ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа №812/1195/17
адміністративне провадження № К/9901/46906/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області 
на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 (суддя: Петросян К.Є.)
та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 (судді: Міронова Г.М., Василенко Л.А., Геращенка І.В.)
у справі № 812/1195/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кларіант Україна»
до Головного управління ДПС у Луганській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кларіант Україна» (далі - позивач, ТОВ «Кларіант Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Луганській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0000371404 на суму 1   328   069,71 грн.; від 07.06.2017 № 00009831315 на суму 1   927,72 грн.; від 07.06.2017 № 00009821315 на суму 26   718, 18 грн (т. 1 а.с. 3-19).
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки вони прийняті на підставі хибних висновків акту перевірки, які не узгоджуються з податковим законодавством.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2017, залишеною без змін постановою Донецького окружного адміністративного суду від 28.02.2018 адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення 
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що розрахункові документи на підтвердження витрат підзвітної особи ОСОБА_1 містять всі реквізити розрахункового документа у відповідності до вимог чинного законодавства, а тому їх пошкодження із ознаками розрізу не може слугувати беззаперечною підставою для їх невизнання в якості документів, що підтверджують понесені витрати відповідно до звіту. Щодо наступних авансових звітів співробітників ТОВ «Кларіант Україна», зазначених в акті перевірки, спірним є питання неможливості контролюючого органу ідентифікувати чи дійсно саме особи, які надали звіт, понесли відповідні витрати. Так, в матеріалах справи перебувають фіскальні чеки, підтверджуючі витрати особи власних коштів для оплати, які потім були відшкодовані ТОВ «Кларіант Україна». Усі авансові звіти містять розрахункові документи, що відповідають чинному законодавству.
Суди також зазначили, що до кожного авансового звіту щодо розрахунків корпоративною карткою, де відсутній чек терміналу, позивачем додано банківську виписку, що підтверджує здійснення операції та пояснювальні записки від підзвітних осіб. ТОВ «Кларіант Україна» до кожної електронної банківської виписки надало таку ж саму з мокрою печаткою банку, які були також в наявності під час проведення перевірки у контролюючого органу.
Крім іншого суди зазначили, що до кожного авансового звіту позивачем долучено наказ керівника ТОВ «Кларіант Україна» та завдання на відрядження, з огляду на що висновок відповідача про не підтвердження витрат, понесених підзвітними особами ТОВ «Кларіант Україна» на господарські потреби та у відрядженні в сумі 151574,40   грн., не відповідає дійсності, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0000371404, наслідком чого є також протиправність похідних податкових повідомлень-рішень від 07.06.2017 №   0009821315 та № 0009831315, які підлягають скасуванню.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, що при розгляді питання своєчасного оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства судами першої та другої інстанції проігноровано доводи відповідача та залишено поза увагою те, що встановлені порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 №   40/10320 (далі - Положення № 637), а саме: не забезпечення своєчасного оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства в загальній сумі 118   434,29 грн., є наслідком несвоєчасного оприбуткування в касі позивача повернутих платником податку сум надміру витрачених коштів під час подання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт.
Скаржник також зауважує, що при розгляді питання стосовно затверджених лімітів каси на підприємстві судами першої та апеляційної інстанцій не взято до уваги те, що до перевірки посадовими особами позивача надано наказ ТОВ «НВК «Алаіго-КС» від 27.03.2007 № 81 «Про затвердження ліміту каса» з 27.03.2007 в сумі 670 грн., який не є наказом про встановлення ліміту залишку готівки в касі ТОВ «Кларіант Україна», а відтак жодних інших розрахунків ліміту залишку готівки в касі підприємства протягом перевіряємого періоду з 01.01.2014 по 30.09.2016 підприємством ТОВ «Кларіант Україна» не здійснювалось та наказами не затверджувались.
Крім вказаного, податковий орган також зазначає, що при розгляді питання стосовно застосування РРО судами попередніх інстанцій не взято до уваги, що розрахункові документи, що друкуються РРО на паперовому носії, можуть містити додаткові дані про проміжний підрахунок загальної суми за чеком, суму здачі та інші дані, зокрема, інформацію, яка визначена технічними вимогами до спеціалізованих реєстраторів розрахункових операцій.
Щодо підзвітної особи ОСОБА_1 , то скаржник зауважив, що усі звіти про використання коштів, наданих на відрядження, або під звіт надані до бухгалтерії з окремими фрагментами, роздрукованими на папері зовні схожому, що використовується при використані реєстраторів розрахункових операцій та які були з`єднані шляхом склеювання на окремому папері.
Скаржник також зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою й те, що помічником генерального директора з персоналу ТОВ «Кларіант Україна» ОСОБА_2 надано до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів, наданих під звіт від 28.10.2015 № 104/К, витрачених у відрядженні з 25.10.2015 по 27.10.2015 до міста Києва в розмірі 2933,30 грн., однак понесені витрати останнім не підтверджено у розмірі 1050,00 грн., оскільки надано рахунок від 25.10.2015 про сплату коштів лише у розмірі 1057,46 грн. за проживання у Готельному комплексі «Русь» за адресою: м. Київ, вул. Госпітальна, 4.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому просив останню залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, оскільки останні прийняті у відповідності до норм матеріального та  процесуального права.
Дослідивши матеріали справи та переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження та доводи позивача, викладені у відзиві на касаційну скаргу, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 27.03.2017 по 12.05.2017 податковим органом проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Кларіант Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, податку на додану вартість за період з 01.03.2014 по 30.09.2016, єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 та правильності нарахування, обчислення та сплати військового збору з 02.08.2014 по 30.09.2016, за результатами якої складно акт перевірки від 18.05.2017 № 142/12-32-14-11-31337612 (т. 1 а.с. 20-138), яким встановлено порушення позивачем вимог:
- п. 2.6, 2.8, 2.11, 2.12 Положення № 637, а саме:
- не забезпечено своєчасне оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства в загальній сумі 118434,29 грн.;
- встановлено накопичення понадлімітної готівки в касі підприємства в загальній сумі 292161,93 грн. згідно розрахунку фінансованих санкцій (т. 1 а.с. 175). В акті перевірки помилково зазначена сума 367901,75 грн., що не заперечується сторонами;
- встановлено надання звітів про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт без подання документів в оригіналі, що засвідчують вартість понесених витрат. Загальна сума непідтверджених витрат понесених підзвітними особами на господарські потреби та у відрядженні в ході перевірки склала 151574,40 грн. (п. 7 акта перевірки);
- п/п. 164.2.11, п/п. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164, п/п.168.1.1, п/п. 168.1.2, п/п. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168, п. 170.9 ст. 170 , абзацу а) п.171.2 ст.171, абзацу а) п.176.2 ст.176 ПК України, заниження податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 29689,61 грн. (п. 8 акта перевірки);
- ст. 163, п.п.164.1, 164.2, п/п.168.1.2, п/п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, ст. 171, абзацу а) п. 176.2 ст. 176 ПК України, заниження військового збору за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 в загальній сумі 995,41 грн. (п. 9 акта перевірки).
23.05.2017 позивачем надано до ГУ ДФС у Луганській області заперечення на акт перевірки від 18.05.2017 № 142/12-32-14-11-31337612 (т. 1 а.с.143-166).
Листом ГУ ДФС у Луганській області від 01.06.2017 № 1081/10/12-32-14-00-08 «Про розгляд заперечень» висновки щодо виявлених порушень в акті перевірки визнано доведеними та правомірними (т. 1 а.с. 167-173).
На підставі вищевказаного акта перевірки ГУ ДФС у Луганській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.06.2017:
№ 0000371404, яким до ТОВ «Кларіант Україна» застосована штрафна (фінансова) санкція (штраф), у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 1   328   069,71 грн. (т. 1 а.с. 174);
№ 0009821315, яким ТОВ «Кларіант Україна» визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в загальній сумі 38   849,43 грн., з яких: 18   784,23 грн. - за податковим зобов`язанням, 13   936,33 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 6   128,87 грн. - сума пені (т. 1 а.с. 176), яке позивачем оскаржується в частині - на суму 26718,18 грн.; оскільки ним визначена сума у розмірі 12131,25 грн. яка сплачена, що не заперечуються сторонами.
№ 0009831315, яким ТОВ «Кларіант Україна» визначено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені в загальній сумі 1927,72 грн., з яких 995,41 грн. - за податковим зобов`язанням; 685,19 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 274,12 грн. - сума пені (т. 1 а.с. 184).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Щодо встановленого в ході перевірки порушення п. 2.6 Положення № 637, за яке податковим органом застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у п`ятикратному розмірі згідно з абз. 3 ст. 1 Указу № 436/95, то колегія суддів виходить з наступного.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суди виходили з того, що в ході перевірки ГУ ДФС у Луганській області вказано на порушення ТОВ «Кларіант Україна» п. 2.6 Положення № 637, а саме: не забезпечено своєчасне оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства в загальній сумі 118434,29 грн.
Так, ОСОБА_1 до бухгалтерії підприємства було подано звіт про використання коштів, наданих на відрядження, або під звіт № 82 від 15.06.2015 з одночасним поверненням залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів в сумі 916,05 грн. 
16.06.2015 в касу підприємства були оприбутковані готівкові кошти в сумі 916,05 грн. на підставі прибуткового касового ордера № 32. Загальні дані щодо оприбуткованих готівкових коштів наведені у таблиці (т. 1 а.с. 74-75 акта перевірки).
Відповідно до п. 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Відповідно до п/п. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України (далі - ПК України) звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку:
а) завершує таке відрядження;
б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.
Як видно з матеріалів справи, всі зазначені у звітах працівників ТОВ «Кларіант Україна» суми залишку повернуті до каси підприємства до закінчення 5-го банківського дня, що настає за днем завершення відрядження, що не суперечить вимогам п/п. 170.9.2 п. 170.0 ст. 170 ПК України.
Суди встановили, що факт здачі надмірно витрачених у відрядженні коштів до каси на наступний день, або на наступний день за днем надання звіту про відрядження (проте у межах п`яти денного терміну) підтверджується прибутковими касовими ордерами та відповідними записами у касовій книзі за відповідний день ТОВ «Кларіант Україна», з огляду на що суди попередніх інстанцій вірно дійшли висновку, що саме прибутковими касовими ордерами та записами у касовій книзі за відповідний день може підтверджуватися факт своєчасності або несвоєчасності оприбуткування коштів.
До того ж зазначена в звітах дата її заповнення не може свідчити про той факт, що цей звіт був наданий співробітником до бухгалтерії саме в день його написання або ж кошти до каси ТОВ «Кларіант Україна» були здані в день його написання. При цьому, в звітах вказана дата внесення залишку до каси за касовим ордером, яка відповідає даті виписки касового ордера та запису в касовій книзі.
Із звіту ОСОБА_1 про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт від 15.06.2015 № 82 вбачається, що всього останнім отримано 5328,00 грн., витрачено 4411,95 грн., залишок - 916,05 грн. Згідно прибуткового касового ордеру від 16.06.2015 № 32, підписаного підзвітною особою, кошти до каси ТОВ «Кларіант Україна» в сумі 916,05 грн. повернуті 16.06.2015, про що також зроблено відповідний запис у касовій книзі ТОВ «Кларіант Україна» за 16.06.2015 (т. 1 а.с. 188, т. 2 а.с.1-2).
Також, звіт про використання коштів ОСОБА_3 складено 10.03.2015 № 20/к, сума залишку складає 15693,49 грн. Частина готівкових коштів в сумі 7000,00 грн. здана ОСОБА_3 до каси підприємства 11.03.2015, про що свідчить прибутковий касовий ордер від 11.03.2015 № 0009, підписаний підзвітною особою - головним бухгалтером. Інша частина в сумі 6656,00 грн. повернута до каси ТОВ «Кларіант Україна» 12.03.2015, про що свідчить прибутковий касовий ордер, складений 12.03.2015 за № 12 і підписаний підзвітною особою. Остання частина понадмірно витрачених коштів в сумі 2037,49 грн. повернута ОСОБА_3 в касу 16.03.2015 відповідно до прибуткового касового ордеру від 16.03.2015 № 16. В день здачі готівки до каси підприємства зроблено записи у касовій книзі за 11.03.2015, 12.03.2015 та 16.03.2015 відповідно (т.1 а.с. 204, т. 2 а.с. 48, 49, 51 - 54).
Аналогічні випадки стосуються всіх фактів оприбуткування готівкових коштів від підзвітних осіб ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , які викладені у таблиці п. 3.9 акта перевірки, з огляду на що матеріалами справи підтверджено, що кошти були оприбутковані ТОВ «Кларіант Україна» саме в день їх надходження до каси, оскільки оприбуткування готівки пов`язане з фактичним надходженням коштів, що спростовує доводи контролюючого органу щодо несвоєчасності оприбуткування готівкових коштів на загальну суму 118434,29 грн., з огляду на що суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0000371404 в частині на суму 592   121,45 грн.
Разом з тим колегія суддів звертає увагу, що положеннями абзацу 3 статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Тобто, статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Тоді як пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або РК на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання РК - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання вчинене вперше - 1 гривня.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом 3 статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (прийнятий 06.07.1995) ці правовідносини врегулював орган законодавчої влади, а отже, наведений вище Указ (прийнятий 12.06.1995) припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а тому, його положення уже не могло застосовуватися.
Вказана правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду постановою від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №   21-77а13, де наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.
Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, у подальшому врахований в низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 31.03.2021 у справі № 400/373/19, від 04.06.2021 у справі № 826/9793/17, від 23.10.2021 у справі № 815/881/16, від 30.11.2021 у справі  № 816/1645/17, від 25.01.2022 у справі № 805/1794/16-a, від 14.02.2022 у справі № 1340/4729/18, від 17.08.2022 у справі №   400/2005/19, а також у постанові Верховного Суду від 15.02.2023 у справі №   823/1809/18. 
Таким чином, Суд зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 №   0000371404, яке включає в себе порушення позивачем вимог пункту 2.6. Положення № 637 щодо несвоєчасності оприбуткування готівкових коштів на загальну суму 118434,29 грн. та застосування до позивача штрафної санкції у п`ятикратному розмірі (118434,29 грн.*5), передбаченої саме абзацом 3 статті 1 Указу № 436/95, а не вимог пункту 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яким і врегульовано спірні питання в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій, є протиправним та підлягає скануванню в частині на суму 592   121,45 грн., а постанови судів попередніх інстанцій в цій частині щодо їх мотивів підлягають зміні.
Щодо встановлення перевіркою порушення ТОВ «Кларіант Україна» факту накопичення понадлімітної готівки в касі підприємства в загальній сумі 292161,93 грн., чим порушень вимоги пункту 2.8 Положення № 637, Суд зазначає наступне.
Згідно з п. 2.8 Положення № 637 підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб.
Готівкова виручка (готівка) підприємств (підприємців), у тому числі готівка, одержана з банку, використовуються ними для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування, а також для проведення розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондами за податками і зборами обов`язковими платежами).
Підприємства не повинні накопичувати готівкову виручку (готівку) у своїх касах понад установлений ліміт каси для здійснення потрібних витрат до настання строків цих виплат (п. 2.9 Положення 637).
Згідно з п. 3.7 зазначеного Положення приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим) з відображенням такої касової операції в касовій книзі. Документом, що свідчить про здавання виручки до банку, є відповідна квитанція до прибуткового документа банку на внесення готівки, засвідчена підписами відповідальних осіб банку та відбитком печатки (штампа) банку.
Відповідно до п. 5.2 Положення № 637 установлення ліміту каси проводиться   підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі, що підписується головним (старшим) бухгалтером та керівником підприємства (або уповноваженою ним особою). До розрахунку приймається строк здавання підприємством готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках, визначений відповідним договором банківського рахунку. Для кожного підприємства та його відокремленого підрозділу складається окремий розрахунок встановлення ліміту залишку готівки в касі.
Згідно з п. 5.8 Положення № 637 якщо підприємством ліміт каси не встановлено  (незалежно від причин такого невстановлення), то ліміт такої каси вважається нульовим. У цьому разі вся готівка, що перебуває в його касі на кінець робочого дня і не здана підприємством відповідно до вимог цього Положення, вважається понадлімітною.
Суди також встановили, що як зазначено в акті перевірки 27.03.2017 на адресу ТОВ «Кларіант Україна» було спрямовано запит від 24.03.2017 № 430/10/12-32-14-02-11 з метою надання до перевірки відповідних первинних документів, пов`язаних з веденням касових операцій на підприємстві, в тому числі наказу про встановлення ліміту готівкових коштів в касі підприємства з відповідним розрахунком. До перевірки посадовими особами ТОВ «Кларіант Україна» листом від 28.03.2017 №   83 було надано наказ ТОВ «НВК «Алвіго-КС» від 27.03.2007 № 81 «Про затвердження ліміту каси» з 27.03.2007 в сумі 670,00 грн. за підписом генерального директора Паращенко В.В. з відповідним розрахунком (т. 2 а.с. 82-83).
Щодо доводів податкового органу, що наказ ТОВ «НВК «Алвіго-КС» від 27.03.2007 №   81 «Про затвердження ліміту каси» з 27.03.2007 в сумі 670,00 грн. не є наказом про встановлення ліміту залишку готівкових коштів в касі підприємства ТОВ «Кларіант Україна», то суди попередніх інстанцій слушно зауважили, що також підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Кларіант Україна», згідно з п. 2.4. Статуту, є правонаступником ТОВ «Зюд-Кемі Алвіго Кетелістс Україна», є правонаступником ТОВ «Науково-виробнича компанія «Алвіго-КС» «НВК «Алвіго-КС» (т. 2 а.с. 84-109).
Відповідно до ч. 1 ст. 80 Цивільного кодексу України юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку.
Юридична особа підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом. Дані державної реєстрації включаються до єдиного державного реєстру, відкритого для загального ознайомлення (ч. 1 ст. 89 Цивільного кодексу України).
Юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників (ч. 1 ст. 104 Цивільного кодексу України).
Згідно з ч. 2 ст. 104 Цивільного кодексу України юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.
Позивач - ТОВ «Кларіант Україна» зареєстровано в якості юридичної особи 12.02.2001, код ЄДР: 31347612 (т. 1 а.с. 139-142), а відтак ТОВ «Кларіант Україна» не припинено в розумінні ст. 104 Цивільного кодексу України, код ЄДР підприємства є незмінним, що в свою чергу свідчить про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо необхідності переоформлення наказу про встановлення ліміту каси через зміну назви (власника) підприємства. 
Суди також слушно акцентували увагу на тому, що при проведенні попередньої перевірки ТОВ «Кларіант Україна» у 2012 році відповідно до акта перевірки від 03.07.2012 № 688/22-31337612 не було висловлено жодних зауважень до застосування підприємством наказу № 81 від 27.03.2007 «про затвердження ліміту каси» (т. 2 а.с. 115-116), з огляду на що колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «Кларіант Україна» факту накопичення понадлімітної готівки в касі підприємства в загальній сумі 292161,93 грн.
Щодо виявлених в ході перевірки порушень ТОВ «Кларіант Україна» вимог п.п. 2.11, 2.12, а саме: надання звітів про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт без подання документів в оригіналі, що засвідчують вартість понесених витрат в загальній сумі 151574,40 грн., колегія суддів виходить з наступного.
Так, згідно п. 2.11 Положення № 637 видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.
Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.
Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження.
Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.
Відповідно до п. 2.12 Положення № 637 фізичні особи - довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.
Суди зазначили, що в акті перевірки від 18.05.2017 контролюючим органом зазначено, що, як приклад, «згідно звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт № 72 від 24.07.2014 водія ТОВ «Кларіант Україна» ОСОБА_1 , наданого до бухгалтерії підприємства, витрачено на господарські потреби кошти в сумі 294,00 грн. Документів, що підтверджують понесення витрат в сумі 294,00 грн. ОСОБА_1 до звіту не надано. Перевитрата в сумі 294,00 грн. видана ОСОБА_1 зарахована на платіжну картку НОМЕР_1 з розрахункового рахунку підприємства згідно реєстру працівників ТОВ «Кларіант Україна», по заявках яких здійснюється зарахування грошових коштів на рахунки №   1 від 30.07.2014. В бухгалтерському обліку операція відображена Д-т 372 К-т 311 сума 294,00 грн., Д-т 203-2 К-т 372 сума 294,00 грн».
Загальна інформація стосовно надання звітів про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт без подання документів в оригіналі, що засвідчують вартість понесених витрат, наведена в таблиці (т. 1 а.с. 95-98).
Копії авансових звітів разом із документами, що підтверджують витрати підзвітної особи ОСОБА_1 перебувають в матеріалах справи, зокрема: № 72 від 24.07.2014, № 79 від 11.08.2014, № 88 від 31.08.2014, № 137 від 12.12.2014, № 141 від 23.12.2014, № 4 від 12.01.2015, № 8 від 19.01.2015, № 11 від 26.01.2015, № 30 від 16.03.2015, № 37 від 02.04.2015, № 51 від 27.04.2015, № 58 від 13.05.2015, № 63 від 20.05.2015, № 71 від 02.06.2015, ;№ 78 від 11.06.2015, № 82 від 15.06.2015, № 103 від 28.07.2015 (т.2 а.с. 117-161).
При цьому, суди зауважили, що спірним питання при неприйнятті контролюючим органом до уваги розрахункових документів підзвітної особи ОСОБА_1 є посилання на те, що вони мають ознаки розрізу (пошкодження).
Так, наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № 3ВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок).
Пунктом 2 розд. ІІ даного Положення визначено обов`язкові реквізити до касового чека, якими є: найменування господарської одиниці; адреса господарської одиниці; для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН»; для СГ, що не є платниками ПДВ, - податковий номер або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку у паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), перед яким друкуються великі літери «ІД» (ідентифікаційні дані); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - кількість, вартість придбаного товару (отриманої послуги); вартість одиниці виміру товару (послуги); назва товару (послуги); літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої вартості товару (послуги) (для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо) та суму коштів за цією формою оплати; загальну вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО»; для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ»; для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком розмір ставки такого податку, загальну суму такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку. У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; порядковий номер касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина) проведення розрахункової операції; фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН»; напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та найменування або логотип виробника.
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №   265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (ст. 2 Закону № 265/95-ВР).
Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій розрахункові документи на підтвердження витрат підзвітної особи ОСОБА_1 містять всі реквізити розрахункового документа у відповідності до вимог чинного законодавства, а тому їх пошкодження із ознаками розрізу не може слугувати беззаперечною підставою для їх невизнання в якості документів, що підтверджують понесені витрати відповідно до звіту.
Щодо наступних авансових звітів співробітників ТОВ «Кларіант Україна», зазначених в акті перевірки, спірним є питання неможливості контролюючого органу ідентифікувати чи дійсно саме особи, які надали звіт, понесли відповідні витрати.
Разом з тим, в матеріалах справи перебувають фіскальні чеки, підтверджуючі витрати особи власних коштів для оплати, які потім були відшкодовані ТОВ «Кларіант Україна». Усі авансові звіти містять розрахункові документи, що відповідають чинному законодавству.
Суди попередніх інстанцій вірно акцентували увагу на тому, що чинним законодавством не ставиться в залежність надання звіту з одночасною ідентифікацією особи, що понесла витрати, тому підстави для їх неприйняття - відсутні.
По фактах, коли підзвітні особи розраховувались корпоративною електронною карткою ТОВ «Кларіант Україна», то під кожний авансовий звіт ТОВ «Кларіант Україна» з метою підтвердження таких витрат підзвітними особами додано банківську виписку про рух коштів по даній корпоративній електронній картці.
Відповідно до ст. 5 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 № 851-IV (далі Закон № 851) електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа.
Юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму (ч. 1 ст. 8 Закону №851).
Відповідно до ч. 3 ст. 7 Закону № 851 якщо автором створюються ідентичні за документарною інформацією та реквізитами електронний документ та документ на папері, кожен з документів є оригіналом і має однакову юридичну силу.
Отже, виписка банку, отримана у вигляді електронного документу із відповідними електронними цифровими підписами посадових осіб банку та його печатки (за наявності), має ту ж саму юридичну силу, що і виписка банку, складена в паперовому вигляді.
Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, до кожного авансового звіту щодо розрахунків корпоративною карткою, де відсутній чек терміналу, позивачем додано банківську виписку, що підтверджує здійснення операції та пояснювальні записки від підзвітних осіб. ТОВ «Кларіант Україна» до кожної електронної банківської виписки надало таку ж саму з мокрою печаткою банку, які були також в наявності під час проведення перевірки у контролюючого органу.
Так, зокрема, із звіту про використання коштів, наданих на відрядження від 20.11.2015 № 110/К вбачається, що ОСОБА_4 отримано 2150,00 грн., з яких 550,00 грн. - проживання в готелі та 1600,00 грн. - добові за 8 днів. До авансового звіту долучено пояснювальну записку ОСОБА_4 , відповідно до якої ним зазначено про зняття з корпоративної картки добових у розмірі 1600,00 грн. Одночасно надано пояснення, що чек терміналу по даній операції було втрачено, у зв`язку із чим просить прийняти до авансового звіту виписку по корпоративній картці як підтвердження проведення зазначеної операції та зарахувати цю суму в рахунок добових витрат у відрядженні на суму 1600,00 грн. (т. 3 а.с. 41, 44-49).
Також, зі звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт від 23.11.2015 № 112/К на ОСОБА_14 вбачається, що останньою отримано 1929,04 грн. Крім відповідних документів на службове відрядження до авансового звіту долучено: пояснювальну записку ОСОБА_14 від 23.11.2015, згідно якої зазначено також про втрату чеків терміналу про проведення операцій по корпоративній картці на суму 158,87 грн. та 447,51 грн.; виписку операцій за карткою, що підтверджує оплату товарів на суму 158,87 грн. та 447,51 грн. (т. 3 а.с. 50, 53-57).
Щодо підтвердження добових підзвітної особи суд зазначає, що до кожного авансового звіту позивачем долучено наказ керівника ТОВ «Кларіант Україна» та завдання на відрядження (т. 3 а.с. 51,59, 69, 89, 107).
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що висновок податкового органу про не підтвердження витрат, понесених підзвітними особами ТОВ «Кларіант Україна» на господарські потреби та у відрядженні в сумі 151574,40 грн., не відповідає дійсності та спростовується наявними в матеріалах справи доказами, з огляду на що правомірними є висновки судів попередніх інстанцій про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0000371404 та його скасування.
Що стосується оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 07.06.2017 №   0009821315 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в частині суми 26718,18 грн. та № 0009831315 про визначення суми грошового зобов`язання з військового збору, то суди попередніх інстанцій вірно зауважили, що дані порушення є похідними від податкового повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0000371404 та ґрунтуються на висновках податкового органу щодо надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строк, а також щодо витрачених коштів, отриманих платником податку під звіт без належно підтверджених документів.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Відповідно до ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин, а отже підлягають зміні мотивувальні частини постанови Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 та постанови Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 у справі № 812/1195/17 щодо обґрунтування протиправності та скасування.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задовольнити частково.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 у справі № 812/1195/17 змінити у мотивувальній частині щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 07.06.2016 № 0000371404 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції, передбаченої абзацом 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №   436/95 від 12.06.1995 у розмірі 592171,45 грн.
В іншій частині постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 у справі № 812/1195/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк