ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 жовтня 2024 року 
м. Київ
справа № 808/2793/17
адміністративне провадження № К/9901/46788/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області 
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2017 року (Суддя: Стрельнікова Н.В.), 
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2018 року (Судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.), 
у справі № 808/2793/17 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СП ЮКОЙЛ»
до Головного управління ДФС у Запорізькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СП Юкойл»   (далі - позивач, ТОВ «СП Юкойл»)   звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ТОВ «СП Юкойл»), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.09.2017 року № 0012491412,  № 0012501412, № 0012511412 (т. 1 а.с. 4-15).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на протиправність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, якими визначено до сплати митні платежі, акцизний податок, а також суму податку на додану вартість, внаслідок невірної  класифікації позивачем коду розмитненого товару, оскільки за доводами позивача, вказаний позивачем під час декларування код товару, відповідає характеристиці товару, визначеній виробником.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2017 року  залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2018 року адміністративний позов задоволено (т. 2 а.с. 104-108, 156-160).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої посилався на неправомірність висновків судів попередніх інстанцій за наслідками розгляду справи, з огляду на відсутність порушень порядку проведення перевірки, зауважуючи, що проведення документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи регулюється статтями 345-355 МК України. Однак, за доводами відповідача, ст.ст.78, 79 ПК України, на які посилається позивач, регулюють порядок проведення документальних позапланових та невиїзних перевірок з питань податкового, валютного та іншого законодавства, при цьому за доводами скаржника, нормами Митного кодексу України не передбачено вручення копії наказу підприємству про проведення документальної невиїзної перевірки.
Крім того, скаржник наполягає на тому, що саме у повідомленні про проведення перевірки, наданого Товариству, чітко зазначені посилання на норми законодавства, які стали підставою для проведення документальної невиїзної перевірки (п.7 ч.1 ст.336, п.3 ч.3 ст.345, п.1 ч.2 ст.351 МК України), а зазначені у наказі ГУ ДФС у Запорізькій області від 09.06.2017 № 1459 підстави для проведення перевірки також відображені у вступній частині акту документальної невиїзної перевірки.
Стосовно суті виявленого порушення скаржник зазначає, що товар «присадка Реігоіасі 6779...» не є антидетонатором товарних підпозицій 3811 11, 3811 19, а враховуючи його призначення, не може розглядатись, як присадки до мастил, зазначених у товарних підпозиціях 3811 21, 3811 29, з причин більш широкого спектру застосування. З огляду на багатофункціональне призначення товару «присадка Реігоіасі 6779...», цей товар має класифікуватись саме за кодом 3811 90 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача є правомірними та прийнятими в межах повноважень (т. 2 а.с. 170-174).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі, закінчено підготовку та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами (т. 2 а.с. 181-182).

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, позивач просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін (т. 2 а.с. 186-194).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ «СП Юкойл» вимог законодавства України з питань держаної митної справи у частині правильності класифікації товарів за окремими митними деклараціями, за результати якої складено акт перевірки № 472/08-01-14-12/31852954 від 29.08.2017 (т.1, а. с.23-33).
Із акта перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що перевірка проводилась на підставі п.7 ч.1 ст.336, п.3 ч.3 ст.345, п.1 ч.2 ст.351 МК України, відповідно до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області №1459 від 09.06.2017 «Про проведення документальної невиїзної перевірки дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи» (зі змінами, внесеними наказами ГУ ДФС у Запорізькій області від 07.07.2017 № 1722 «Про внесення змін до наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 09.06.2017 №1459», від 19.07.2017 №1864 «Про внесення змін до наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 09.06.2017 №1459»), наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 26.07.2017 №1896 «Про продовження строку проведення документальної невиїзної перевірки дотримання вимог законодавства України з питань держаної митної справи»;
Також, судами встановлено, що перевірка проводиться робочою групою у складі: головного держаного ревізора-інспектора відділу митного аудиту управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області, інспектора податкової та митної справи І рангу, ОСОБА_1 та головного державного інспектора відділу контролю митної вартості управління адміністрування митних платежів Запорізької митниці ДФС, радника податкової та митної справи ІІІ рангу, ОСОБА_2 ; - про проведення перевірки 2017 року ТОВ «СП Юкойл» направлено письмове повідомлення від 12.06.2017, отримане позивачем 14.06.2017 (т.1, а. с.17).
Судами встановлено, що при проведенні перевірки окремих митних декларацій, оформлених ТОВ «СП Юкойл» у період з 28.04.2015 по 16.12.2016, контролюючим органом встановлено порушення у частині правильності класифікації за кодом 3811 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД товару «Присадка до мастил із вмістом нафтопродуктів, одержаних із бітумінозних мінералів: Petrolad 6779…», у зв`язку з чим відповідач дійшов висновку про заниження Товариством зобов`язань з митних платежів на загальну суму 561  132,49 грн, зокрема: 
- по сплаті ввізного (імпортного) мита за МД від 28.04.2015 року № 112050000/2015/006532, від 03.06.2015 року № 112050000/2015/008701, від 10.07.2015 року № 112050000/2015/011040, від 05.11.2015 року № 112050000/2015/019890, від 14.01.2016 року № 112050000/2016/000432 на загальну суму 73  895, 39 грн;
- по сплаті акцизного податку за МД від 24.03.2016 року № 112050000/2016/004947, від 30.05.2016 року № 112050000/2016/009527, від 16.09.2016 року № 112050000/2016/014676, від 07.09.2016 року № 112050000/2016/016124, від 09.11.2016 року № 112050000/2016/020805, від 16.12.2016 року № 112050000/2016/023782 на загальну суму 393  715,01 грн; 
- по сплаті податку на додану вартість за МД від 28.04.2015 року № 112050000/2015/006532, від 03.06.2015 року № 112050000/2015/008701, від 10.07.2015 року № 112050000/2015/011040, від 05.11.2015 року № 112050000/2015/019890, від 14.01.2016 року № 112050000/2016/000432, від 24.03.2016 року № 112050000/2016/004947, від 30.05.2016 року № 112050000/2016/009527, від 16.08.2016 року № 112050000/2016/014676, від 07.09.2016 року № 112050000/2016/016124, від 09.11.2016 року № 112050000/2016/020805, від 16.12.2016 року № 112050000/2016/023782 на загальну суму 93  522, 09 грн (т. 1 а.с. 23-33).
15.09.2017 року на підставі висновків акта перевірки, ГУ ДФС у Запорізькій області були прийняті податкові повідомлення-рішення форми «Р»:
- № 0012491412, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з мита на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності, на загальну суму 92 369,23 грн, у тому числі на 73 895,39 грн - за податковими зобов`язаннями та на 18 473,84 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1, а. с.35);
- № 0012501412, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з ввезення на територію України товарів (продукції) - пального на загальну суму 492 143,77 грн, у тому числі: за податковими зобов`язанням на 393 715,01 грн, та штрафні (фінансові) санкції - 98 428,76 грн (т.1, а. с.36);
- № 0012511412, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із ввезених на територію України товарів на загальну суму 116 902,63 грн, з яких: за податковим зобов`язанням - 93 522,09 грн та 23 380,54 грн - штрафні санкції (т.1, а. с.37).
Незгода з наведеними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення до суду із цим позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем не наведено наявності підстав для призначення та проведення документальної невиїзної перевірки, зокрема, наказ про проведення документальної невиїзної  перевірки дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи № 1459 від 09.06.2017 відповідачем до суду не надано взагалі, а акт перевірки № 472/08-01-14-12/31852954 від 29.08.2017 року, складений за наслідками проведення такої перевірки за висновками судів попередніх інстанцій не містить жодних посилань на наявність відповідних підозр та в чому саме вони полягають. До того ж, стосовно суті виявленого відповідачем порушення позивачем правил інтерпретації класифікації товарів судами зазначено, що будь-яких зауважень щодо визначеного коду товару під час митного оформлення товару митним органом не заявлено. При цьому, за висновками судів попередніх інстанцій, визначений код товару відповідає характеристикам, наданим виробником. Крім того, суди попередніх інстанцій, посилаючись на практику Верховного Суду України, зазначили, що питання визначення класифікації товарів є виключною компетенцією митних органів і якщо митний орган відніс товар до певного коду товарної номенклатури та пропустив товар на митну територію України (після сплати імпортером передбачених законом податків і зборів), то в подальшому вони не мають правових підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень про донарахування податкових зобов`язань у зв`язку з виявленням помилки (т. 2 а.с. 104-108, 156-160).

Колегія суддів касаційної інстанції, розглядаючи касаційну скаргу лише в межах доводів позивача вважає її такою, що не підлягає задоволенню, а висновки суду апеляційної інстанції такими, що відповідають вимогам процесуального права з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій з акту перевірки від 29.08.2017 року встановлено, що підставою для проведення документальної невиїзної перевірки з питань митної справи стали вимоги п.7 ч.1 ст.336, п.3 ч.3 ст.345, п.1 ч.2 ст.351 МК України.

Так, у відповідності до п.7 ч.1 ст.336 Митного кодексу України (далі - МК України) передбачено, що митний контроль здійснюється безпосередньо посадовими особами органів доходів і зборів шляхом: проведення документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів.
Відповідно до п.3 ч.3 ст. 345 МК України органи доходів і зборів     мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних виїзних (планових або позапланових) та документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, зокрема, щодо:  правильності класифікації згідно з  УКТ ЗЕД  товарів, щодо яких проведено  митне оформлення.
За приписами п.1 ч.2 ст.351 МК України  документальна невиїзна перевірка проводиться у разі: виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань державної митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій,  інформації, що стосується товарів,  митне оформлення  яких завершено, отриманої від суб`єктів  зовнішньоекономічної діяльності  та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів.
Суди попередніх інстанцій також керувались тим, що наказом ДФС України від 12.10.2016 № 856 затверджені Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи (далі - Методичні рекомендації).
У п.1.6 Методичних рекомендацій наведені підрозділи органів ДФС, які проводять документальні перевірки, в якому, серед іншого, зазначено, що  проведення перевірок здійснюють посадові особи  відповідних структурних підрозділів ДФС, головних управлінь ДФС в областях, м.Києві, Офісу великих платників податків ДФС (далі - ОВПП),  до функцій яких належить проведення документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи  (далі - уповноважені органи ДФС): підрозділів аудиту; підрозділів податків і зборів з фізичних осіб.
До проведення документальних перевірок у порядку, встановленому у підпункті 2.3.4 пункту 2.3 розділу ІІ цих Методичних рекомендацій, можуть залучатись посадові особи: підрозділів митниць ДФС, до повноважень яких належить здійснення: контролю     за правильністю визначення митної вартості товарів, контролю за класифікацією товарів згідно з УКТЗЕД, відбору проб (зразків) товарів та накладення митного забезпечення; експерти Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС, до повноважень яких належить проведення дослідження (аналізу, експертизи) або, у разі необхідності, участь у відборі проб (зразків) товарів     (далі - експерти СЛЕД ДФС).
Отже, підсумовуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що територіальні органи ДФС мають повноваження щодо проведення документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у т. ч. правильності визначення класифікації згідно з УКТЗЕД   товарів, які переміщуються через митний кордон України, що впливає на повноту нарахування та сплати митних платежів.
Разом з тим, суди зазначили, що пунктом 2.4 Методичних рекомендацій встановлений порядок прийняття рішення про проведення документальних перевірок та повідомлення платників податків про їх проведення.
У п.п.2.4.5 п.2.4 Методичних рекомендацій визначено, що з метою дотримання вимог частини шостої статті 346 та частини четвертої статті 351 Митного кодексу уповноважений орган ДФС, формує письмове повідомлення про проведення документальної планової виїзної перевірки та документальної невиїзної перевірки. Рекомендований зразок форми такого повідомлення наведено у додатку 1 до цих Методичних рекомендацій (додається).
Повідомлення про проведення документальної планової виїзної перевірки та документальної невиїзної перевірки засвідчується підписом керівника (або заступника керівника) уповноваженого органу ДФС, завіряється печаткою цього органу та реєструється у Журналі реєстрації повідомлень про проведення перевірок платників податків, зразок форми якого наведено у додатку 4 до Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014 № 22 із змінами (далі - Методичні рекомендації № 22).
У разі проведення документальної невиїзної перевірки, структурний підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, забезпечує до початку такої перевірки вручення керівнику платника податків або уповноваженій ним особі під розписку або надсилання рекомендованим листом з повідомленням про вручення зазначеного у підпункті 2.4.5 цього пункту повідомлення із зазначенням дати початку та місця проведення перевірки (абз.2 п.п.2.4.6 п.2.4 Методичних рекомендацій).
До того ж, відповідно 4 ст. 351 МК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу доходів і зборів в приміщенні цього органу за умови направлення керівнику відповідного підприємства або відповідному громадянину рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особистого вручення зазначеним особам чи уповноваженим ними представникам під розписку письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.
Разом з тим, у ч. 3. ст.351 МК України визначено, що  документальна невиїзна перевірка проводиться на підставі наказу органу доходів і зборів. Також у п.п.2.4.1 п.2.4 Методичних рекомендацій, зокрема, зазначено, що рішення про проведення документальної перевірки відповідно до частини першої статті 346, частини третьої статті 351 Митного кодексу оформлюється наказом: 2)  ГУ ДФС в областях, м. Києві - для проведення документальних перевірок платників податків із залученням посадових осіб відповідного територіального органу ДФС, інших територіальних органів ДФС (у тому числі митниць ДФС), експертів СЛЕД ДФС, посадових осіб відповідного структурного підрозділу ДФС.
При цьому, як зазначено судами попередніх інстанцій, відповідно до п.п.2.4.2 п.2.4 Методичних рекомендацій у наказі про проведення документальної перевірки зазначається: номер, дата наказу, найменування органу ДФС, який буде здійснювати (очолювати) перевірку, основні реквізити та місцезнаходження платника податків, перевірка якого проводиться, мета, вид перевірки, підстави для проведення перевірки, дати початку та закінчення перевірки, період, за який проводитиметься перевірка тощо.
Отже, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, підставою для проведення документальної невиїзної перевірки з питань митної справи є наказ  органу доходів і зборів.
Як встановлено судом першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, відповідачем не наведено наявності підстав для призначення та проведення документальної невиїзної перевірки, оскільки наказ про проведення документальної невиїзної перевірки дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи № 1459 від 09.06.2017 відповідачем до суду не надано взагалі.
Крім цього, під час апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідач, вірно посилаючись на те, що нормами Митного кодексу України у разі проведення документальної невиїзної перевірки не передбачено вручення копії наказу підприємству, а також посилаючись на те, що норми Митного кодексу України, які слугували підставою для призначення перевірки позивача, зазначені у повідомленні про проведення перевірки від 12.06.2017 та у вступній частині акту документальної невиїзної перевірки від 29.08.2017, не надав також і суду апеляційної інстанції сам наказ про проведення документальної невиїзної     перевірки № 1459 від 09.06.2017, як законної підстави для проведення такої перевірки, визначеної чинним законодавством, а відтак не довів неправомірність висновку суду першої інстанції про безпідставність проведення документальної невиїзної перевірки ТОВ «СП Юкойл».
Колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що у відповідності до вимог процесуального закону, обов`язок доведення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову. Разом з тим, такі висновки судів попередніх інстанції не спростовані доводами касаційної скарги. Скаржник лише наполягає на правомірності призначення перевірки та переоцінки доказів у справі, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
Стосовно суті виявленого порушення суди попередніх інстанцій керувались наступним.
Між ТОВ «СП Юкойл» (Покупець) та «ВRВ Central Eastern Europe Sp. z.o.o.», Польща (Продавець) укладено Контракт № 20012015 від 20.01.2015 з додатками (т.1, а. с.101-108), на виконання якого, за висновками судів попередніх інстанцій на протязі 2015-2016 років здійснювались поставки товару, зокрема присадки до мастил із вмістом нафти або нафтопродуктів «Petrolad 6779» на адресу Покупця з оформленням митних декларацій (т.1, а. с.130, 157, 170, 192, 213, 236; т.2, а. с.8, 27, 49, 68).
Згідно з митними деклараціями у гр.31 наведений опис товару: «Присадки до мастил із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів Petrolad 6779... Країна виробництва NL Виробник : «ВRВ Іnternationale В. V.», а в графі 33, з урахуванням вимог УКТ ЗЕД заявлено код вищезазначеного товару 3811 210000. Використовується при виробництві моторних олій (ставка мита 2 %).
За висновками судів попередніх інстанцій, вказані митними деклараціями оформлені митними органами без жодних зауважень інспектора під час митного оформлення.
За результатами перевірки, відповідач дійшов висновку, що Товариством порушено вимоги Основних правил інтерпретації класифікації товарів № 1 та № 6, Приміток до груп 38 УКТ ЗЕД, затверджених  Законом України «Про митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VII  та Пояснень до товарної позиції 3811 УКТ ЗЕД, затверджених наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 № 15 (чинних на час митного оформлення) та наказом ДФС України від 09.06.2015 № 401, внаслідок невірної класифікації товару «Petrolad 6779», ввезеного на митну територію України за МД, зазначеними у додатку     до цього акту, за кодом УКТ ЗЕД 3811 21 00 00 замість коду згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00.
Такий висновок відповідачем обґрунтований наступним:
- за вищевказаними митними деклараціями позивачем ввозився товар «Присадка до мастил із вмістом нафтопродуктів, одержаних із бітумінозних мінералів: Petrolad 6779…» (далі - Товар) за кодом 3811 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД (ставка ввізного мита - 2 %), країна виробництва - Нідерланди, виробник - BRB Internationalе B. V; відповідно до опису товару присадка до мастил із вмістом нафтопродуктів, одержаних із бітумінозних мінералів, Petrolad 6779 являє собою розчин сульфоналу кальція в мінеральній оливі; ситна вартість за вищезазначеними МД склала 7 119 209,88 грн.
- відповідно до УКТ ЗЕД зазначеному коду товару відповідає опис: «антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти: - присадки до мастил: -- із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів».
- відповідно до положень Правил 1 та 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, до товарних позицій 3811 21 та 3811 29 відносяться речовини, які застосовуються при виготовленні лише мастил. Речовини, що застосовуються для виготовлення інших рідин, які використовуються з тією самою метою, що і нафтопродукти, відносяться до товарної під категорії 3811 90 00 00. Враховуючи, що товар «Присадка до мастил із вмістом нафтопродуктів, одержаних із бітумінозних мінералів: Petrolad 6779…» використовується у створенні широкого спектру нафтопродуктів, а не лише мастил, він не відноситься до товарної підкатегорії 3811 21 00 00, яка має більш детальний опис, а саме: присадки до мастил, та відноситься до товарної підкатегорії 3811 90 00 00 як присадки до інших нафтопродуктів або готові присадки до інших рідин, використовуваних з тією самою метою, що і нафтопродукти, а відтак вказаний товар Petrolad 6779 повинен класифікуватись саме за кодом 3811 90 00 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Однак суди попередніх інстанцій, розглянувши матеріали справи та проаналізувавши вимоги чинного законодавства, дійшли висновку, що відповідач всупереч Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності,  Закону України «Про Митний тариф України», безпідставно змінив код  УКТЗЕД  товару з 3811 21 00 00 на 3811 90 00 00, керуючись наступним.
Так, за приписами ч.ч.1-5, 7 ст.69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в  УКТЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до  митного оформлення, згідно з  УКТ ЗЕД.
На вимогу посадової особи  органу доходів і зборів  декларант  або  уповноважена ним особа  зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них. У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів  орган доходів і зборів  має право самостійно класифікувати такі  товари.
Під складним випадком  класифікації товару  розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень  УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо.
Рішення  органів доходів і зборів  щодо класифікації товарів для митних цілей є обов`язковими. Такі рішення оприлюднюються у встановленому законодавством порядку. У разі незгоди з рішенням  органу доходів і зборів  щодо класифікації товару  декларант  або  уповноважена ним особа  має право оскаржити це рішення  до органу вищого рівня відповідно до глави 4 цього Кодексу або до суду.
При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, у матеріалах справи відсутні докази прийняття  органом доходів і зборів  обов`язкового рішення щодо класифікації Товару для митних цілей, передбаченого ч.7 ст.69 МК України, що у свою чергу також не спростовано і доводами касаційної скарги.
Як зауважено судами попередніх інстанцій, для цілей класифікації товарів митні органи використовують Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі -  УКТЗЕД), яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженою  Законом України «Про Митний тариф України»    від 19.09.2013 № 584-VII, що базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів. Класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності здійснюється відповідно до Основних правил інтерпретації класифікації товарів.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 428 затверджено Порядок ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів (далі - Порядок № 428).
Так, згідно з п.п.2, 3 Порядку № 428, УКТЗЕД  є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України», що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів. УКТЗЕД  складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації (далі - Гармонізована система) з урахуванням Комбінованої номенклатури Європейського Союзу (далі - Комбінована номенклатура).
Класифікація товарів для цілей митного оформлення здійснюється згідно з вимогами Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), що є товарною номенклатурою Митного тарифу України та Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII, а саме, з врахуванням Основних правил інтерпретації УКТЗЕД (далі - Основні правила), відповідних приміток до розділів та груп, текстового опису товарних позицій, та тих характеристик товару, які є визначальними і класифікації.
Так, відповідно з п.1 Основних правил, назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування  УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в  УКТЗЕД  здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил: (b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3».
Група товарів з кодом 38 «Різноманітна хімічна продукція» розділу VI Митного тарифу містить в собі: «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти: товарна позиція 811 21 00 00 - «--із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів» (ставка мита 2 %); товарна позиція 3811 90 00 00 - «-інші» (ставка мита 5 %).
Наказом ДФС України від 09.06.15 № 401 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - Пояснення).
Для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна  лише назви одного рівня деталізації.  Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше (п.6 Основних правил).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідач, посилаючись на п.6 Основних правил зазначає, що у цьому правилі нижчезазначені вирази мають такі закріплені за ними значення: «... а) "підпозиції одного рівня" - підпозиції з одним дефісом (рівень 1) чи підпозиції з двома дефісами (рівень 2). І під час порівняльного аналізу двох чи більше підпозицій з одним дефісом у межах однієї товарної позиції за Правилом 3 а), можливість віднесення товару до однієї з них повинна визначатися лише за описом товару в цих підпозиціях з одним дефісом. Після того як підпозиція з одним дефісом, що дає найбільш конкретний опис товару, обрана і якщо сама підпозиція поділяється, тоді і тільки тоді береться до уваги опис на рівні підпозицій з двома дефісами і вибирається одна з них...».
При цьому скаржник зазначає, що оскільки підкатегорія 3811 21 00 00 має другий рівень деталізації (два дефіса), а підкатегорія 3811 90 00 00 має перший рівень деталізації (один дефіс), тому порівнювати дані підкатегорії заборонено.
Між тим, на спростування таких висновків відповідача, судами попередніх інстанцій встановлено, що у п.6 Основних правил (Додатку до  Закону України «Про Митний тариф України»    від 19.09.2013 № 584-VII) відсутні наведені скаржником застереження, а тому наведені доводи скаржника щодо такого способу аналізі підпозицій вірно відхилені судами попередніх інстанцій.
При цьому, відповідно до Пояснень до товарної позиції 3811 «Препарати цієї товарної позиції являють собою присадки до нафтопродуктів чи інших рідких продуктів, які використовують з тією самою метою для надання цим продуктам бажаних властивостей, їх підсилення або для усунення або зменшення небажаних властивостей».
До розділу «(A) «Готові присадки до нафтопродуктів» Пояснень, зокрема, віднесені «Присадки до мастил».
До них відносяться:
(a) Регулятори густини на основі таких полімерів, як поліметакрилати, полібутени, поліалкілстироли; (b) депресанти (присадки, що знижують температуру застигання та плинності), які запобігають агрегування кристалів за низьких температур. Їх основою є полімер етилену, вінілові ефіри чи акрилові ефіри; (c) антиоксиданти, які зазвичай одержують на основі фенольних чи амінних сполук; (d) протизадирні присадки на основі органічних дитіофосфатів цинку, сульфувальних масел, хлорованих вуглеводнів, ароматичних фосфатів і тіофосфатів; (e) детергенти та дисперсанти, наприклад, на основі алкілфеноксидів, нафтенатів чи нафтових сульфонатів деяких металів, таких як алюміній, кальцій, цинк чи барій; (f) антикорозійні препарати на основі органічних солей (сульфонатів) кальцію чи барію, а також на основі амінів чи алкілянтарних кислот; (g) протиспінювачі, зазвичай на основі силіконів. Мастильні матеріали, призначені для введення в невеликих кількостях у моторні мастила чи палива, наприклад, для зниження зносу циліндрів двигунів, не включаються до цієї товарної позиції (товарна позиція 2710 або 3403).
До розділу (B) «Готові присадки до інших рідин, використовуваних з тією самою метою, що і нафтопродукти» Пояснень «Крім нафтопродуктів, з тією ж метою використовуються такі рідини: (a) палива на основі спиртів (наприклад, газохол); та (b) синтетичні мастила: (1) на основі складних ефірів органічних кислот (адипатів (адипінатів), азелаїнатів, складних неопентилполіолових ефірів) або неорганічних кислот (триарилфосфатів); (2) на основі поліефірів (поліоксиетилен (поліетилен гліколь) чи поліоксипропілен (поліпропиленгліколь); (3) на основі силіконів.
Як зазначено судами попередніх інстанцій, ці присадки насправді ті самі, що і використовувані для відповідних нафтопродуктів. До цієї товарної позиції не включаються окремі елементи та сполуки визначеного хімічного складу (переважно група 28 або 29) або нафтові сульфонати не у вигляді препаратів. До цієї товарної позиції також не включаються: (a) мастильні матеріали на основі дисульфіду молібдену (товарна позиція 3403); (b) колоїдний графіт у суспензії в маслі або в іншому середовищі і напівколоїдний графіт (товарна позиція 3801)».
Відповідач під час розгляду справи, а також в доводах касаційної скарги, здійснивши порівняльний аналіз деталізації коду товару згідно з УКТ ЗЕД на першому рівні, відповідач дійшов висновку про те, що Товар відноситься до останньої підпозиції у товарній позиції 3811, оскільки до товарних підпозицій 3811 21 та 3811 29 відносяться лише присадки до мастил, а препарати, що застосовуються в якості присадок, добавок до інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти, відносяться до товарної підкатегорії 3811 90 00 00, а тому, враховуючи багатофункціональне призначення товару «присадка Petrolad 6779», остання класифікується за кодом 3811 90 00 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Проте, як встановлено судами, за описом товару, наведеному у гр.31 декларацій: «Присадки до мастил із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів Petrolad 6779... являє собою розчин сульфоналу кальцію в мінеральній оливі». Також, судами встановлено, що за описом виробника - компанії «BRB Internationale B.V.» Petrolad 6779 це «сверхосновной сульфанат кальция 400TBN и ингибитор коррозии» (т.1, а. с.46, 47, 126, 127).
За висновками судів попередніх інстанцій, такий опис товару відповідає коду товарної позиції 3811210000, до якої, як вбачається з вищенаведених Пояснень, відносяться присадки до мастил із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів, серед яких у розділі 3 Пояснень до пункту «f» відносяться антикорозійні препарати на основі органічних солей (сульфонатів) кальцію чи барію, а також на основі амінів чи алкілянтарних кислот.
До того ж, у листі компанії «BRB Internationale B.V.» від 26.01.2017 зазначається, що використовується Petrolad 6779 в якості засобів для чищення, кислоти для нейтралізації і інгібітору корозії з наступними сферами використання: розробка високоефективних мастильних матеріалів для всіх видів автомобільних, залізничних і суднових двигунів; для циліндричного змащування в крейцкопф них судових двигунах; використовується як детергент для загального застосування (т.1, а. с.126, 127).
Крім того, як зазначено судами, відповідачем не спростовується, що при визначені кодів товарів, що експортувались на адресу позивача, компанія «BRB Central Eastern Europe Sp. z.о.о.» користувалась аналогічним визначенням кодів товарів і застосувала саме код 38112100 (підтверджується викладеним у пакувальному листі, інвойсі, експортній деклараціїта надала з цього приводу відповідні письмові пояснення; зауважень при експорті товарів з кодом 38112100 з боку митних органів Польщі не було.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем не надано суду переконливих доказів, які б свідчили, що заявлений позивачем у вищенаведених митних деклараціях товар повинен класифікуватися не за кодом 3811 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, а за кодом 3811 90 00 00.
При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу, що, відповідач виходить насамперед з можливості багатофункціонального призначення  товару, а не з опису його складових.
Між тим, як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, у відповідності до п.3 Основних правил у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: (a)  перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару; (b)  суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a),  повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати; (c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
Частиною 2 статті 71 КАС України передбачається, що обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається саме на відповідача (якщо він заперечує проти адміністративного позову).
Так, відповідачем не доведено суду наявність у даному випадку законних підстав для надання при перевірці пріоритету такій ознаці як багатофункціональне призначення (більш широкий спектр застосування) товару перед ознаками опису складу товару. 
Крім цього колегія суддів звертає увагу, що як вбачається з відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень, який є загальнодоступним для ознайомлення, Товариство з обмеженою відповідальністю «СК ЮКОЙЛ» зверталось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Запорізької митниці ДФС про скасування рішення митного органу про класифікацію товару, за результатами розгляду справи, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 25.09.2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2018 адміністративний позов задоволено (справа №808/2010/17). Постановою Верховного Суду від 04 червня 2019 року рішення судів попередніх інстанцій залишені без змін (справа №808/2010/17, адміністративне провадження №К/9901/40811/18).

Колегія суддів звертає увагу, що задовольняючи адміністративний позов суди попередніх інстанцій, висновки якого залишені без змін судом касаційної інстанції дійшли висновку, що згідно "Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності": "… (B) Готові присадки до інших рідин, використовуваних з тією самою метою, що і нафтопродукти. Крім нафтопродуктів, з тією ж метою використовуються такі рідини: (a) палива на основі спиртів (наприклад, газохол); та (b) синтетичні мастила: (1) на основі складних ефірів органічних кислот (адипатів (адипінатів), азелаїнатів, складних неопентилполіолових ефірів) або неорганічних кислот (триарилфосфатів); (2) на основі поліефірів (поліоксиетилен (поліетилен гліколь) чи поліоксипропілен (поліпропиленгліколь); (3) на основі силіконів. Ці присадки насправді ті самі, що і використовувані для відповідних нафтопродуктів. До цієї товарної позиції не включаються окремі елементи та сполуки визначеного хімічного складу (переважно група 28 або 29) або нафтові сульфонати не у вигляді препаратів. До цієї товарної позиції також не включаються: (a) мастильні матеріали на основі дисульфіду молібдену (товарна позиція 3403); (b) колоїдний графіт у суспензії в маслі або в іншому середовищі і напівколоїдний графіт (товарна позиція 3801) …". У зв`язку з викладеним, відповідач безпідставно змінив рішенням про визначення коду товарів від 24.01.2017 №КТ-112050000-0004-2017 код УКТЗЕД товару з " 3811210000" на " 3811900000".

Отже, доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції і містять лише посилання на переоцінку доказів у справі, що у відповідності до вимог статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. До того ж, доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушили норми процесуального права, що свідчить про наявність підстав для відмови в задоволенні касаційної скарги.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341,  345,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області, залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                 І.А. Васильєва  

Судді:                                                                                                                   В.П. Юрченко

                                                                                                                  В.В. Хохуляк