ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/18745/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року (суддя Юхно І.В.)
у справі №160/18745/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМСПЕЦБУД"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОМСПЕЦБУД» звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №000/166/5001 від 27.02.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість» у сумі 171 422,00 грн, з яких основний платіж 137 138,50 грн, штрафна санкція 34 284,50 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про завищення податкового кредиту у зв`язку з  включенням до податкового кредиту за звітний період квітень 2022 року сум податку на додану вартість за податковими накладними, не зареєстрованими в ЄРПН. Позивач зазначає, що відповідно до норм законодавства, що діяло у той період, керуючись нормами Конституції України, нормами ПК України, роз`ясненнями ДПС України та на підставі первинних документів, він правомірно відобразив в податкових деклараціях суми податкового кредиту за незареєстрованими податковими накладними за звітний період квітень 2022 року. Крім того, позивач вважає, що  відповідач передчасно зробив висновки відносно контрагентів позивача. Також відповідач не встановив граничних строків виконання контрагентами позивача обов`язку по реєстрації податкових накладних. Окрім того, позивач наголошує, що перевірка повноти та достовірності нарахування та сплати податків і зборів, в тому числі повноти та достовірності нарахування податку на додану вартість, під час камеральної перевірки, є порушенням норм Податкового кодексу України, оскільки право перевіряти повноту, достовірність нарахування та сплати всіх податків і зборів надано контролюючому органу виключно в рамках документальної перевірки. Щодо застосування до позивача штрафної санкції як за умисне діяння прямо суперечить приписам чинного законодавства України, оскільки відповідачем не доведений умисел позивача у вчиненні порушень з приводу відображення податкового кредиту за звітний період квітень 2022 року за первинними бухгалтерськими документами, оскільки позивач, здійснюючи таке декларування, керувався нормами ПК України, роз`ясненнями ДПС України. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що у період з лютого по травень 2022 року спеціальна норма  ПК України дозволяла формувати податковий кредит на підставі первинних документів без обов`язкової реєстрації податкової накладної. ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» надано документи первинного обліку, що містять всі необхідні реквізити, що надає йому право на формування податкового кредиту відповідно до положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022. Суд за встановлених у справі обставин дійшов висновку, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тому в діях позивача відсутні податкові порушення, які призвели до заниження показника р.18 декларацій з податку на додану вартість за квітень 2022 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник наполягає на правомірності спірного  податкового  повідомлення-рішення, яке винесено за результатами висновків камеральної перевірки (акт від 20.09.2022 №311/32-00-50-01/32098010) в частині завищення податкового кредиту по незареєстрованим в ЄРПН підприємствами ТОВ «ПРОФРЕММОНТАЖ» (код ЄДРПОУ 34811161), ПП «НОРБЕРТ» (код ЄДРПОУ 32263987), ТОВ «СК КБЦ» (код ЄДРПОУ 40288660), ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» (код ЄДРПОУ 41449359) податковим накладним на загальну суму ПДВ 137137,90 грн. Відповідач зазначає, що в діях ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» вбачається наявність вини у вчиненні порушення умисно, тому підприємству правильно визначено міру відповідальності у вигляді штрафної санкції у розмірі 25%, згідно норм Податкового кодексу України.
Щодо обставин надання ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» заяви про неможливість своєчасного виконання податкового обов`язку під час військового стану, скаржник зазначає, що ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» (податкова адреса платника податків: 50102, м. Кривий Ріг, вул. Рудна, буд. 47/35) не перебуває на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації.
Щодо надання позивачем заяв контрагентів про неможливість виконання ними договірних зобов`язань, відповідач вказує, що ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» не надано жодного рішення податкових органів щодо неможливості ТОВ «ПРОФРЕММОНТАЖ» (код ЄДРПОУ 34811161), ТОВ «СК КБЦ» (код ЄДРПОУ 40288660), ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» (код ЄДРПОУ 41449359), ПП «НОРБЕРТ» (код ЄДРПОУ 32263987) виконання обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.
Скаржник також зауважує, що судом першої інстанції стосовно предмету камеральної перевірки не зроблено жодного висновку, що свідчить про неповне дослідження доказів відповідача.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване, зазначає про безпідставність доводів відповідача. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків у порядку ст. 76 глави 8 розділу ІІ, на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І та на підставі ст. 86 глави 8 розділу ІІ, п. 200.10 ст. 200, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за квітень 2022 року ТОВ «Промспецбуд» (код ЄДРПОУ 32098010), за результатами якої було складено акт від 20.09.2022 №311/32-00-50-01/32098010.
Камеральною перевіркою Декларації з податку на додану вартість від 19.05.2022 №9053280532 (з урахуванням Уточнюючих розрахунків: від 28.06.2022 №9099914911, від 19.07.2022 №9131981621, від 22.07.2022 №9136135230, від 31.08.2022 №9171608115, від 14.09.2022 №9183993007) за квітень 2022 року ТОВ «Промспецбуд» (код ЄДРПОУ 32098010) встановлено порушення п. 198.6 ст.198, п.200.1 ст.200, п.69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, вимог розділів IV, V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 (із змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством: завищено податковий кредит на суму ПДВ 139 718 грн; занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 139 718 грн.
На підставі акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 14.11.2022 №000330/5001, яким ТОВ «Промспецбуд» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 174 647,50 грн, основний платіж - 139 718,00 грн, штрафні санкції - 34 929,50 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення скасовано рішенням керівника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №22/32-50-01-12 від 23.02.2023 і прийнято податкове повідомлення-рішення №000/166/5001 від 27.02.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у загальній сумі 171 422,50 грн, з них основний платіж 137 138,00 грн, штрафна санкція 34 284,50 грн.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішення, позивач подав до ДПС України скаргу від 20.04.2023 №10870/6, яка рішенням ДПС України від 09.06.2023 №14646/6/99-00-06-01-01-06 залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 27.02.2023 №000/166/5001 – залишено без змін.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність означеного податкового повідомлення-рішення. 
Відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків, у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно п.75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Таким чином, об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом. 
В даному випадку, об`єктом камеральної перевірки були дані, задекларовані ТОВ «Промспецбуд» у податковій звітності з податку на додану вартість за квітень 2022 року.
При перевірці контролюючим органом використано інформаційну базу даних ДПС України – ІС «Податковий блок», дані Єдиного реєстру податкових накладних.
Як зазначає відповідач, в  ході проведення камеральної перевірки податкової звітності з податку на додану вартість ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» за квітень 2022 року здійснювалося співставлення даних, наявних в інформаційних базах даних ДПС, а саме: сум ПДВ по податковим накладним, зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних, та задекларованих в деклараціях платника податків. 
За результатами такого співставлення виявлені розбіжності між сумами податку на додану вартість, задекларованими в деклараціях з ПДВ в розділі ІІ «Податковий кредит» (ряд.10.1б, ряд.17 декларацій), та сумами ПДВ, по податковим накладним, зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних, що стало підставою для висновку контролюючого органу про недотримання підприємство вимог пункту 198.6, статті 196, пункту 200.1 статті 200 Кодексу, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що призвело до включення до складу податкового кредиту декларації з ПДВ/уточнюючих розрахунків за звітний період – квітень 2022 року суми податку на додану вартість по податкових накладних, які не зареєстровані в ЄРПН, - 137137,90 грн.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що висновки контролюючого органу про допущення позивачем податкових порушень є такими, що не ґрунтуються на нормах податкового законодавства, що діяло на час формування показників податкового обліку за звітний період квітень 2022 року.
За правилами п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно приписів п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Також пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлені граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Отже, як правильно зазначено судом першої інстанції, за загальним правилом право на формування податкового кредиту виникає у платника податків лише на підставі податкових накладних в тому податковому періоді, коли вони зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, спірні правовідносини виникли в умовах правового режиму воєнного стану, в якому були встановлені особливості адміністрування податку на додану вартість.
З метою реалізації необхідних заходів у зв`язку із введенням воєнного стану Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України №2142-IX від 24 березня 2022 року внесені зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 15.03.2022 №2120-ХІ (набрав чинності 17.03.2022) до Податкового кодексу України внесені зміни, зокрема, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 32-2, згідно якому: «Тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних».
В подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022 (набрав чинності 27.05.2022) у розділ XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України внесені зміни.
Пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в такій редакції: «Тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку:
включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також Законом №2260-IX викладені в новій редакції абзац перший підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті» (абзац перший пункту 69).
Підпунктом 69.1 пункту 69 ПУ України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених  статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом  50.1 статті 50  цього  Кодексу, та пені.
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Також пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Таким чином, відповідно до наведених вище положень податкового законодавства, діючих на час включення позивачем відповідних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за звітний період квітень 2022 року, встановлена можливість для суб`єктів господарювання формування податкового кредиту за операціями з придбання товарів/послуг на підставі наявних у платника податків первинних (розрахункових) документів у разі, якщо за такими операціями в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них. 
При цьому покупці (отримувачі) товарів (робіт, послуг) мають обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, у разі відсутності факту реєстрації їх контрагентами податкової накладної у зазначені строки.
В той же час, за змістом пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України право платника податку щодо формування податкового кредиту на підставі первинних документів не залежить від причин, за яких  постачальниками відповідні податкові накладні та/або розрахунки коригування до них не зареєстровані в ЄРПН. 
Аналогічні  правові висновки Верховного Суду щодо застосуванні вказаних норм права, висловлені у постановах від 28.02.2024 у справі №200/466/23, від 06.03.2024 у справі №520/3355/23, від 06.03.2024 у справі №160/1604/23, відповідно до яких норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX   Перехідні положення ПК України не містять жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування платником податків податкового кредиту на підставі первинних документів по факту настання першої події.
На період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних. Позивач виконував зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно первинних документів та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію своїми контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин.
Отже, за наведеного правового регулювання в контексті спірних відносин, суд апеляційної інстанції вважає, що висновки  контролюючого органу про вчинення позивачем податкового правопорушення, які ґрунтуються на результатах проведеної камеральної перевірки, є безпідставними.
Враховуючи законодавчо встановлене право позивача на формування податкового кредиту за звітний період квітень 2022 року на підставі наявних у нього первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податку на додану вартість мали бути предметом дослідження  контролюючим органом під час здійснення документальної перевірки в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Суд першої інстанції під час вирішення спору дослідив подані ТОВ «ПРОМСПЕЦБУД» первинні документи: платіжні доручення, видаткові накладні та акти надання послуг, складені на підтвердження здійснення господарської діяльності позивача і на підставі яких позивачем сформований податковий кредит за квітень 2022 року, та встановив, що ці документи первинного обліку містять всі необхідні реквізити, не мають недоліків за формою чи змістом і є достатніми для надання права на формування податкового кредиту відповідно до положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022, з чим суд апеляційної інстанції погоджується. 
Контролюючим органом в установленому порядку не спростована належність та відповідність первинної документації позивача суті та змісту господарських операцій, за якими сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за квітень 2022 року, не встановлено порушення позивачем правил бухгалтерського та податкового обліку цих господарських операцій.
Також відповідач не надав жодних доказів, які б підтверджували протиправність поведінки контрагентів позивача за спірними операціями, що б безумовно свідчило про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за такими операціями.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.          
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року у справі №160/18745/23 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
     
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко