ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/7474/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Божко Л.А.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 р. (суддя Рябчук О.С.) в адміністративній справі №160/7474/24 за позовом   ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою, в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 05.03.2024 року № 000021510902 про застосування до нього, як фізичної особи-підприємця, штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000 грн. 
          В обґрунтування пред`явленого позову позивачем зазначалось, що 01.02.2024 відповідачем було проведено фактичну перевірку, за наслідками якої складено акт №1159/11-28-09-02/ НОМЕР_1 . На підставі вказаного акта відповідачем винесено  податкове повідомлення-рішення про застосування штрафу, яке позивач вважає незаконним, оскільки порушень вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів» в частині реалізації алкогольних напоїв, які немарковані, ним допущено не було. 
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
          У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, про  задоволення позовних вимог у повному обсязі.
          В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про те, що під час фактичної перевірки відповідачем не виявлено алкогольної продукції з підробленими марками акцизного податку чи немаркованої. Відповідач не здійснював контрольну закупку, а провів аналіз податкової інформації за минулі періоди, що не відповідає змісту фактичної перевірки. Крім того, повторність марок акцизного податку виникла через те, що вони були заповнені вручну шляхом введення комбінацій літер та цифр у випадку відсутності штрихового коду на марках акцизного податку старого зразка, що не є порушенням чинного законодавства.
          Письмовий відзив на апеляційну скаргу від відповідача до суду апеляційної інстанції не надходив.
          Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, як це передбачено      статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
          Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами      статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
          Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
           ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем, про що вчинено в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань запис про проведення державної реєстрації №22270170000010794 за реєстраційним номером облікової картки НОМЕР_1 .  Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області 17.06.2022 зареєстровано ліцензію № 11230308202200731 з терміном дії з 01.07.2022 по 01.07.2023 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями ФОП ОСОБА_1 за адресою торгівлі: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
          Головне управління ДПС у Кіровоградській області згідно наказу ГУ ДПС № 72-п від 01.02.2024, направлень на проведення перевірки від 09.02.2024 року № 534, від 09.02.2024  № 535, на підставі п. 80.2.5 Податкового кодексу України проведено фактичну перевірку магазину «Тютюнок-40», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 . За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.02.2024 № 1159/11-28-09-02/ НОМЕР_1 , в якому зазначено про порушення позивачем вимог абз. 3 част. 4 ст. 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), в частині реалізації алкогольних напоїв, які відповідно до п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані. На підставі акту фактичної перевірки від 19.02.2024 № 1159/11-28-09-02/ НОМЕР_1 було винесено податкове повідомлення-рішення від 05.02.2024 №000021510902 на суму 17000,00 грн., яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано фінансові санкції за реалізацію немаркованих алкогольних напоїв (абз. 20 ч.2 ст. 17 Закону № 481).
          Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірне застосування до позивача штрафу спірним податковим повідомленням-рішенням. 
          Колегія суддів зазначає наступне.
          Частиною 4 (абз. 3)      статті 11      Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР     визначено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
          Податковий кодекс України      визначає марку акцизного податку як спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (п. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14). Пунктом      226.1 ст. 226 Податкового кодексу України      визначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Відповідно до п.      226.5 ст. 226 Податкового кодексу України      маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України. Згідно з п.      226.6 ст. 226 Податкового кодексу України      маркуванню належать усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
          Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим      постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251      із змінами та доповненнями, визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.
          Згідно пункту      226.9 статті 226 Податкового кодексу України      вважаються такими, що немарковані, у тому числі, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення      № 1251, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
          Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону (п. 228.9. ст. 228 Кодексу).
          Верховний Суд у постанові від 10 червня 2020 р. у справі № 808/4108/16 зазначив, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм      Закону №481      щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
          Таким чином, у разі реалізації алкогольних напоїв, які немарковані, з підробленими марками акцизного податку або з марками акцизного податку, що не відповідають вимогам Положення №1251, до суб`єктів господарювання застосовуються санкції відповідно до      статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»      - штраф у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 грн. Підставою для застосування штрафу є акт податкової перевірки.
          Як свідчить зміст Акту фактичної перевірки, порушення контролюючим органом встановлено  на підставі аналізу баз даних ІКС «Податковий блок», електронних баз даних ДПС (СОД РРО) та інформації згідно листа ДПС України від 19.06.2023 №14149/7/99-00-09-02-01-07 про те, що в магазині «Тютюнок-40» протягом січня-лютого 2023 року реалізовано алкогольні напої в асортименті та погашено: 63 марки акцизного податку з однаковими реквізитами, а саме: МАП: АААА111111 та  одна марка акцизного податку з однаковими реквізитами, а саме: МАП: АААА111112. Загальна вартість реалізованих алкогольних напоїв з погашеними МАП АААА111111 та МАП АААА111112 складає 4910,05 грн. (додаток 1, 2).
          Верховний Суд у постанові від 19 червня 2020 р. у справі № 140/388/19 вказав на те, що акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
          Колегія суддів звертає увагу, що фактична перевірка проводилась з 09 лютого 2024 р. по 16 лютого 2024 р., проте в акті зафіксовані обставини подій, які відбулись у січні-лютому 2023 року. Відтак, зазначений Акт не може розглядатись як доказ виявлених під час фактичної перевірки порушень і, відповідно, підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
          Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що      з 01 січня 2022 р. набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно з якими суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі, при роздрібному продажу алкогольних напоїв у сфері торгівлі, громадського харчування зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні РРО із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).
               Відповідно до абзацу четвертого частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» закуплені марки попереднього зразку застосовуються у виробництві алкогольних напоїв до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
          Для підакцизної групи товарів встановлено особливий режим програмування, який не передбачає можливості використовувати назву однорідної групи (горілка, вино, сигарети, тощо), а вимагає зазначати в чеках РРО та/або ПРРО, які супроводжують продаж таких товарів, саме найменування конкретної одиниці підакцизного товару, з обов`язковим відображенням в таких чеках, окрім найменування, їх УКТ ЗЕД, ціни та кількості, у тому числі відображення реквізитів марки акцизного податку методом ручного введення (для РРО, що не можуть бути доопрацьовані або використовуються без сканеру) або сканування штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
          Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 р. N 329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних документів», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2020 р. за №832/36454 внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів. Наказ №329 стосується виключно наявності з 01.10.2021 року у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Однак,  продаж   алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих акцизними марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), як і продаж алкогольних коктейлів з їх використанням у такий же спосіб, не буде вважатись порушенням чинного законодавства. Алкогольні напої марковані марками акцизного податку старого зразка, в межах терміну придатності таких напоїв для споживання, не будуть вважатись такими, що марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, за умови забезпечення їх цілісності та наявності на тарі у яку такі алкогольні напої були розлиті їх виробником.
               Відповідачем обставина  неможливості  сканування акцизної марки старого зразка і введення її даних ручним методом не перевірялась. Реалізація підакцизного товару без марки акцизного податку і невірне відображення реквізитів марки акцизного податку старого зразка у чеку, на переконання колегії суддів, не є тотожними порушеннями і не мають наслідком однакову відповідальність. Крім того, порушення, яке поставлено позивачу у провину, можливо виявити виключно при здійсненні контрольної закупки. Проте, як зазначено вище, таких доказів відповідачем суду не надано. Відтак, колегія суддів вважає, спірне податкове повідомлення-рішення не може вважатись правомірним і підлягає скасуванню.
          Порушення норм матеріального та процесуального права є підставою для скасування оскарженого рішення суду першої інстанції, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, та ухвалення нового рішення про задоволення позовних вимог.
          Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
               Згідно матеріалів справи, позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції (1211,20 грн.) та судового збору за подачу апеляційної скарги (1816,80 грн.) всього на суму 3028 грн., які підлягають відшкодуванню за рахунок відповідача.
          Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
      
          Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.
              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 р. в адміністративній справі №160/7474/24- скасувати та ухвалити нове рішення.
          Адміністративний позов ОСОБА_1 - задовольнити.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 05.03.2024 № 000021510902 про застосування до ОСОБА_1 , як фізичної особи-підприємця, штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000 грн. 
          Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних відшкодувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ 43995486) судові витрати зі сплати судового збору на суму 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 08 жовтня 2024 р. і касаційному оскарженню не підлягає відповідно до пункту 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
  
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко