П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/29396/23	

                                                                                                                            Головуючий в І інстанції: Іванов Е.А.
                                                                                  Дата та місце ухвалення рішення: 15.03.2024 р. м. Одеса

                       П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                               судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                    судді – Градовського Ю.М.
                                                                    судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційні скарги Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області, Південного офісу Держаудитслужби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року по справі за адміністративним позовом Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області до Південного офісу Держаудитслужби, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль-Південь», про визнання протиправним та скасування пункту вимоги, -

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2023 року Служба відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області звернулась з позовною заявою до Південного офісу Держаудитслужби, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль-Південь», в якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати пункт 1 вимоги Південного офісу Держаудитслужби про усунення виявлених порушень № 151517-14/4319-2023 від 25.09.2023 року. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано вимогу Південного офісу Держаудитслужби № 151517-14/4319-2023 від 25.09.2023 року в частині суми 151644,64 грн. В решті позовних вимог відмовлено. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове судове рішення про задоволення позову в повному обсязі, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.
Також, не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.
Заслухавши пояснення сторін та третьої особи, враховуючи, що учасники справи не заперечували проти продовження розгляду справи в порядку письмового провадження, колегія суддів дійшла висновку про можливість продовження апеляційного розгляду справи в письмовому провадженні.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, Служба відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області є державною неприбутковою організацією, яка заснована на державній власності та належить до сфери управління Державного агентства відновлення та розвитку інфраструктури України і виконує функції з організації та забезпечення здійснення нового будівництва, реконструкції, капітального ремонту, ремонтів та утримання в рамках реалізації Уповноваженим органом управління єдиної транспортної політики в межах фінансових ресурсів, що направляються Службі, як одержувачу бюджетних коштів на дорожнє господарство.
З 31.05.2023 року по 22.08.2023 року (із зупиненням з 06.06.2023 року по              07.07.2023 року та з 31.07.2023 року по 07.08.2023 року), на виконання пункту п. 1.1.4.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Південного офісу Держаудитслужби на ІІ квартал 2023 року та на підставі направлень на проведення ревізії, ревізійною групою Південного офісу Держаудитслужби проведено ревізію фінансово-господарської діяльності Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області за період з 01.01.2019 року по 30.04.2023 року, за результатами якої складено акт                      від 29.08.2023 року № 17-11/27.
Згідно вказаного акту, ревізією фінансово-господарської діяльності Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області за період з 01.01.2019 року по 30.04.2023 року встановлено наступне. 
За ревізійний період Службою отримано бюджетних коштів у загальній сумі 10267484,4 тис. грн.
Ревізією (камерально, зустрічними звірками, контрольними обмірами тощо) охоплено бюджетних коштів на загальну суму 8873895360,35 грн.
Під час ревізії проведеною інвентаризацією охоплено майна (основних засобів та запасів) на загальну суму 19776,2 тис. грн. та контрольні обміри обсягів виконаних робіт.
З метою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку Служби проведено 7 зустрічних звірок у підрядних організаціях та 1 зустрічну звірку у постачальника матеріалів генпідряднику.
В акті ревізії наведені наступні висновки, зокрема:
- ревізією правильності визначення потреби в бюджетних коштах, у тому числі при складанні планових бюджетних показників, складання та затвердження кошторису та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету, внесення змін до кошторису, загального стану виконання кошторису порушень не встановлено;
- ревізією стану використання коштів, виділених на здійснення заходів і завдань державних цільових програм та/або місцевих програм, порушень не встановлено;
- ревізією розрахунків з підзвітними особами, у тому числі щодо видатків на відрядження порушень не встановлено;
- вибірковою ревізією операцій на реєстраційних рахунках, відкритих в органах Держказначейства, та рахунках в установах банків порушень не встановлено;
- ревізією штатної дисципліни, видатків на оплату праці працівників та нарахування на заробітну плату порушень не встановлено.
- ревізією взяття та облік зобов`язань, стан розрахунково-платіжної дисципліни, правильність відображення дебіторської та кредиторської заборгованості, стан претензійно-позовної роботи та виконання господарських договорів порушень не встановлено;
- ревізією стану збереження майна, використання оборотних та необоротних активів порушень не встановлено;
- ревізією утворення та використання власних надходжень бюджетних установ, а також надання адміністративних послуг порушень не встановлено;
- ревізією дотримання законодавства з питань врахування потреб людей з інвалідністю порушень не встановлено;
- перевіркою стану планування і використання бюджетних коштів на здійснення заходів з протипожежного захисту порушень не встановлено;
- ревізією забезпечення цільового використання і своєчасного повернення кредитів (позик), які одержані під державні (місцеві) гарантії, порушень не встановлено;
- ревізією стану і достовірності бухгалтерського обліку, фінансової і бюджетної звітності порушень не встановлено;
- ревізією стану внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту порушень не виявлено;
- перевіркою використання коштів державного та місцевого бюджетів, а також коштів, отриманих з інших джерел, для забезпечення заходів, спрямованих на боротьбу з Коронавірусом, порушень не встановлено.
Щодо видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт, ревізією встановлено, що за період з 01.01.2019 року по 30.04.2023 року проведені видатки з капітального будівництва, реконструкції та ремонту (у тому числі експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт доріг загального користування державного значення) із залученням підрядних організацій. 
Згідно висновку акту, ревізією з питання видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт Служби за період з 01.01.2019 року по 30.04.2023 року встановлено безпідставне завищення вартості виконаних робіт на суму 42409615,59 грн., що призвело до втрат на зазначену суму, з них завищення вартості та обсягів ремонтно-будівельних робіт на суму 41187367,21 грн., безпідставно нараховано та отримано коштів на утримання технічного нагляду у сумі 1222248,38 грн., під час ревізії відшкодовано фінансових витрат на загальну суму 1224585,08 грн., а саме: шляхом повернення коштів на рахунок Служби з подальшим перерахуванням до державного бюджету на загальну суму 898594,2 грн. та шляхом коригування актів ф. № КБ-2в на загальну суму 325990,88 грн. 
08.09.2023 року позивачем подані заперечення на акт ревізії, за результатами розгляду яких складено висновок від 25.09.2023 року, згідно якого, заперечення позивача не прийняті Держаудитслужбою. 
25.09.2023 року Південним офісом Держаудитслужби складено вимогу про усунення виявлених порушень № 151517-14/4319-2023, в якій зазначено, що ревізією фінансово-господарської діяльності Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області встановлено низку порушень, які відображені в акті ревізії від 29.08.2023 року № 17/11-27.
Згідно вимоги про усунення виявлених порушень, загалом під час ревізії встановлено фінансових порушень, що призвели до втрат на загальну суму 42409,62 тис. грн. та вжитими заходами забезпечено відшкодування порушень, що призвело до витрат на загальну суму 1224,59 тис. грн.
Водночас, відповідно до вимоги про усунення виявлених порушень, під час ревізії встановлені порушення законодавства, які станом на момент завершення ревізії не усунуто, а саме ревізією використання коштів на проведення ТОВ «Автомагістраль-Південь» ремонтно-будівельних робіт на об`єктах Служби встановлено, що на порушення умов п. 3.8 договору від 31.05.2021 року № ЕУ3, п. 4.2 договору від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР, вимог ст. 193 Господарського кодексу України, ст. 629 Цивільного кодексу України, ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 5.4.7, 6.2.6, 6.4.3 Правил визначення вартості будівництва (ДСТУ Б Д.1.1-1:2013), затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року № 293, п.п. 6.2.1, 6.2.1.5, 6.2.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27.08.2013 року № 405, розділів 4, 5 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013 «Настанова щодо визначення загальновиробничих і адміністративних витрат та прибутку у вартості будівництва», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27.08.2013 року № 405, п.п. 6.5.4, 6.12 СОУ 42.1-37641918-085:2018 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд», затвердженого наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371, завищено вартість виконаних робіт на загальну суму 39978479,89 грн. з ПДВ, що призвело до втрат Служби на зазначену суму.
Згідно вимоги про усунення виявлених порушень, у зв`язку із завищенням вартості виконаних робіт, проведено перерахунок розміру коштів на здійснення технічного нагляду, в результаті перерахунку встановлено завищення розміру коштів на здійснення технічного нагляду на загальну суму 1206550,62 грн. 
З огляду на викладене, Південний офіс Держаудитслужби вимагає від Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області забезпечити відшкодування на користь Служби з подальшим перерахуванням до державного бюджету втрат, заподіяних внаслідок безпідставного завищення вартості виконаних робіт підрядною організацією відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України на загальну суму 41185030,51 грн., а саме:                                    ТОВ «Автомагістраль-Південь» - 39978479,89 грн., технічний нагляд - 1206550,62 грн., в іншому випадку забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 130-136 Кодексу законів про працю України за рахунок осіб, які допустили порушення (п. 1 вимоги про усунення виявлених порушень від 25.09.2023 року № 151517-14/4319-2023). 
Не погоджуючись із вимогою про усунення виявлених порушень у вказаній частині, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.
Згідно ст.ст. 1, 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26.01.1993 року № 2939-XII (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі – Закон № 2939-XII), здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
Орган державного фінансового контролю у своїй діяльності керується Конституцією України, Бюджетним кодексом України, цим Законом, іншими законодавчими актами, актами Президента України та Кабінету Міністрів України.
Головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, в тому числі суб`єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить суб`єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
Порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування установлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до вимог ст. 4 Закону № 2939-XII, інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
На підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності відповідно до цього Закону проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу державного фінансового контролю не проводиться.
Статтею 10 Закону № 2939-XII передбачено, що органу державного фінансового контролю надається право:
1) перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо);
2) безперешкодного доступу в ході державного фінансового контролю на склади, у сховища, виробничі та інші приміщення, що належать підприємствам, установам та організаціям, що контролюються; призупиняти в межах своїх повноважень бюджетні асигнування, зупиняти операції з бюджетними коштами в установленому законодавством порядку, а також застосовувати та ініціювати застосування відповідно до закону інших заходів впливу у разі виявлення порушень законодавства;
3) залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців відповідних органів виконавчої влади, державних фондів, підприємств, установ і організацій для проведення контрольних обмірів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт, контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво, контрольних аналізів сировини, матеріалів і готової продукції, інших перевірок;
4) вимагати від керівників підконтрольних установ проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків, у разі відмови у проведенні таких інвентаризацій - звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповідного рішення судом - у присутності понятих та представників зазначених підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться ревізія, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів встановлюється Кабінетом Міністрів України;
- при проведенні ревізій вилучати у підприємств, установ і організацій копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про порушення, а на підставі рішення суду - вилучати до закінчення ревізії оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів із складенням опису, який скріплюється підписами представника органу державного фінансового контролю та керівника відповідного підприємства, відповідної установи, організації, та залишенням копій таких документів таким підприємствам, установам, організаціям;
5) одержувати від Національного банку України та його установ, банків та інших кредитних установ необхідні відомості, копії документів, довідки про банківські операції та залишки коштів на рахунках об`єктів, що контролюються, а від інших підприємств і організацій, в тому числі недержавної форми власності, що мали правові відносини із зазначеними об`єктами - довідки і копії документів про операції та розрахунки з підприємствами, установами, організаціями. Одержання від банків інформації, що становить банківську таємницю, здійснюється у порядку та обсязі, встановлених Законом України «Про банки і банківську діяльність»;
6) одержувати від службових і матеріально відповідальних осіб об`єктів, що контролюються, письмові пояснення з питань, які виникають у ході здійснення державного фінансового контролю;
7) пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства;
8) порушувати перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства, у судовому порядку стягувати у дохід держави кошти, отримані підконтрольними установами за незаконними договорами, без установлених законом підстав та з порушенням законодавства;
9) накладати у випадках, передбачених законодавчими актами, на керівників та інших службових осіб підконтрольних установ, адміністративні стягнення;
10) звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів;
11) одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій усіх форм власності, інших юридичних осіб та їх посадових осіб, фізичних осіб - підприємців інформацію, документи і матеріали, необхідні для виконання покладених на нього завдань;
12) проводити на підприємствах, в установах та організаціях зустрічні звірки з метою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку підприємства, установи та організації, що контролюється;
13) при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку;
14) ініціювати проведення перевірок робочими групами центральних органів виконавчої влади;
15) порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Згідно ч.ч. 1-3, 10, 17 ст. 11 Закону № 2939-XII, плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна ревізія.
Планова виїзна ревізія проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності підконтрольних установ за письмовим рішенням керівника відповідного органу державного фінансового контролю не частіше одного разу на календарний рік.
Право на проведення планової виїзної ревізії підконтрольних установ надається лише у тому разі, коли їм не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної ревізії надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.
Тривалість планової виїзної ревізії не повинна перевищувати 30 робочих днів.
Зустрічні звірки, які проводяться органами державного фінансового контролю, не є контрольними заходами і проводяться у разі виникнення потреби у їх проведенні на підставі направлення, виписаного керівником органу державного фінансового контролю.
Частиною 2 статті 15 Закону № 2939-XII передбачено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Відповідно до вимог п. 1, п.п. 1, 3 п. 3, п.п. 2, 3, 9 п. 4, п.п. 16, п. 6, п. 7 Положення про Державну аудиторську службу України, яке затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі – Положення № 43), центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю, є Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба).
Основними завданнями Держаудитслужби, зокрема, є: реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю; здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів.
Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань:
- здійснює контроль у: міністерствах, інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах, суб`єктах господарювання державного сектору економіки, в тому числі суб`єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належать суб`єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи); суб`єктах господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні;
- реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель;
- вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь;
Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства. 
Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, в тому числі суб`єктів господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належать суб`єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання визначає Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі – Порядок № 550).
Згідно п.п. 2, 3 Порядку № 550, інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
У цьому Порядку наведені нижче терміни вживаються у такому значенні, зокрема: 
- акт ревізії - документ, який складається посадовими особами органу державного фінансового контролю, що проводили ревізію, фіксує факт її проведення та результати. Заперечення до акта ревізії (за їх наявності) та висновки до них є невід`ємною частиною акта;
- додатки до акта ревізії - документи, які містять інформацію про фінансово-господарську діяльність об`єкта контролю, інші документи та інформацію, які підтверджують зміст акта ревізії;
- зустрічна звірка - метод документального та фактичного підтвердження в об`єкта зустрічної звірки виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю;
- матеріали ревізії - акт ревізії з додатками до акта ревізії та інші документи, отримані за результатами проведення або реалізації результатів ревізії;
- об`єкт зустрічної звірки - юридичні особи, які мали правовідносини з об`єктом контролю та/або залучалися для виконання договірних відносин із об`єктом контролю, та/або юридичні особи, товари, роботи, послуги яких використовувалися для виконання цих договірних відносин;
- об`єкт контролю - підконтрольна установа та її відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також суб`єкт господарювання незалежно від форми власності, який не віднесено Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» до підконтрольних установ та у якого здійснюється державний фінансовий контроль на підставі судового рішення, ухваленого у кримінальному провадженні;
- орган державного фінансового контролю - Держаудитслужба, її міжрегіональні територіальні органи;
- планова виїзна ревізія - ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані проведення заходів державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої підконтрольної установи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться ревізія, не частіше ніж один раз на календарний рік;
- фінансово-господарська діяльність об`єкта контролю - сукупність рішень, дій та операцій, які об`єкт контролю приймає та здійснює в частині володіння, використання та розпорядження фінансовими ресурсами, необоротними та іншими активами.
Пунктами 4-8, 12 Порядку № 550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться органами державного фінансового контролю відповідно до Закону та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
Органи державного фінансового контролю за письмовим зверненням можуть отримувати від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій інформацію, що стосується діяльності та фінансового стану об`єкта контролю.
У ході підготовки до ревізії посадовими особами органу державного фінансового контролю складається програма ревізії.
Програма ревізії має містити найменування об`єкта контролю, тему, період та питання, що підлягають ревізії відповідно до компетенції органу державного фінансового контролю. Програма затверджується керівником органу державного фінансового контролю або його заступником чи уповноваженою керівником цього органу посадовою особою.
Під час проведення ревізії до програми ревізії можуть вноситися зміни у порядку її затвердження.
У разі потреби зміни періоду, що підлягає ревізії, після внесення в установленому порядку змін до плану проведення заходів державного фінансового контролю (або отримання відповідного рішення суду в разі проведення позапланової виїзної ревізії) до програми ревізії вносяться відповідні зміни, які затверджуються та видаються у порядку затвердження програми ревізії. При цьому нове направлення не оформлюється.
Посадова особа органу державного фінансового контролю, яка проводить ревізію, надає на вимогу керівника об`єкта контролю чи його заступника копію програми ревізії.
Орган державного фінансового контролю, що проводить планову виїзну ревізію, повідомляє об`єкту контролю одним із способів, визначених у пункті 39 цього Порядку, про дати її початку та закінчення. Планова виїзна ревізія розпочинається не раніше ніж через 10 календарних днів після надіслання об`єкту контролю повідомлення.
Про проведення позапланової виїзної ревізії та зустрічної звірки не повідомляється.
Перед початком ревізії посадові особи органу державного фінансового контролю та залучені фахівці повинні під розписку на примірнику органу державного фінансового контролю видати керівнику об`єкта контролю чи його заступнику направлення та копію рішення суду (у разі проведення позапланової виїзної ревізії за рішенням суду).
Якщо керівник об`єкта контролю чи його заступник відмовляється від підпису, але не заперечує проти проведення ревізії, про це зазначається у вступній частині акта ревізії.
Згідно п. 16 Порядку № 550, ревізія проводиться шляхом:
- документальної перевірки, що передбачає встановлення відповідності законодавству установчих, фінансових, бухгалтерських (первинних і зведених) документів, статистичної, фінансової та бюджетної звітності, господарських договорів, розпорядчих та інших документів об`єкта контролю, пов`язаних із плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності (далі - документи об`єкта контролю). Надання документів об`єкта контролю посадовим особам органу державного фінансового контролю забезпечується керівником об`єкта контролю чи його заступником у строк, який зазначається посадовими особами органу державного фінансового контролю у вимозі про надання документів та встановлюється з урахуванням запитуваного обсягу таких документів;
- фактичної перевірки, що передбачає контроль за наявністю грошових сум, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, обстеження та контрольного обміру виконаних робіт, правильністю застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних посадових осіб органу державного фінансового контролю або фахівців інших органів, підприємств, установ та організацій. Посадові особи органу державного фінансового контролю мають право вимагати від керівників об`єкта контролю організацію та проведення фактичної перевірки в присутності посадових осіб органу державного фінансового контролю та за участю матеріально-відповідальних осіб, а у разі перевірки обсягу виконаних робіт - також представників суб`єкта господарювання - виконавців робіт.
Документальна і фактична перевірки проводяться щодо дотримання вимог законів та інших нормативно-правових актів. Фактична перевірка здійснюється станом на дату її проведення незалежно від періоду, що підлягає ревізії. Для підтвердження результатів фактичної перевірки та фактів, що стосуються періоду, який підлягає ревізії, посадові особи органу державного фінансового контролю можуть перевіряти документи об`єкта контролю і за інші періоди фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю.
Відповідно до вимог абз. 1-6 п. 26 Порядку № 550, з метою підтвердження виду, обсягу операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю органами державного фінансового контролю можуть проводитися зустрічні звірки на підприємствах, в установах та організаціях.
Для проведення зустрічної звірки посадовій особі органу державного фінансового контролю та залученому фахівцю видається направлення встановленого Мінфіном зразка.
Направлення на проведення зустрічної звірки надається керівнику об`єкта зустрічної звірки чи його заступнику у спосіб, визначений пунктом 12 цього Порядку.
За результатами зустрічної звірки складається у чотирьох примірниках довідка, перший, другий і третій примірники якої долучаються до додатків до акта ревізії. Четвертий примірник довідки складається для підприємства (установи чи організації), на якому проводилася зустрічна звірка. 
Довідку зустрічної звірки підписує посадова особа органу державного фінансового контролю. У разі проведення посадовими особами органу державного фінансового контролю та залученими фахівцями зустрічної звірки у складі групи довідку зустрічної звірки підписує керівник групи.
Вручення підприємству (установі чи організації) довідки зустрічної звірки здійснюється у тому ж порядку, який визначено для акта ревізії.
Згідно абз. 1-5 п. 35, абз. 1 п. 36, абз. 1 п. 40, п.п. 42, 43 Порядку № 550, результати ревізії оформляються актом, який повинен мати наскрізну нумерацію сторінок. На першому аркуші акта ревізії, який оформляється на бланку органу державного фінансового контролю, зазначається назва документа (акт), дата і номер, місце складення (назва міста, села чи селища).
Акт ревізії містить:
- вступну частину, в якій зазначаються підстава для проведення ревізії, тема ревізії, повне найменування об`єкта контролю, його місцезнаходження, адреса електронної пошти, відомості про організаційно-правову форму та форму власності, ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України, дати початку і закінчення ревізії, період, який підлягав ревізії, перелік посадових осіб органу державного фінансового контролю та залучених фахівців, які проводили ревізію, перелік осіб, які відповідали за фінансово-господарську діяльність об`єкта контролю у період, що підлягав ревізії, інші відомості щодо організаційної структури об`єкта контролю, наявності підпорядкованих йому підприємств, установ, організацій, перебігу ревізії та перешкоджання у її проведенні, а також факти відмови від підписання або неможливість підписання документів у разі наявності;
- констатуючу частину, в якій наведено інформацію про результати ревізії в розрізі кожного питання програми із зазначенням, за який період, яким способом (вибірковим, суцільним) та за якими документами перевірено ці питання, висновок про наявність або відсутність порушень законодавства, визначений у разі наявності в установленому законодавством порядку розмір збитків, завданих державі чи об`єкту контролю внаслідок таких порушень, а також іншу інформацію, що стосується діяльності та фінансового стану об`єкта контролю, та факти, що стосуються періоду, який підлягає ревізії.
Виявлені допущені об`єктом контролю порушення законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до компетенції органу державного фінансового контролю, фіксуються в констатуючій частині акта ревізії з обов`язковим посиланням на норми законів чи інших нормативно-правових актів, які порушено, та зазначенням винних у їх допущенні осіб.
Акт ревізії підписується посадовою особою органу державного фінансового контролю та керівником і головним бухгалтером об`єкта контролю або особою, уповноваженою на ведення бухгалтерського обліку (далі - головний бухгалтер), а також за необхідності іншими працівниками об`єкта.
Керівник, головний бухгалтер та інші визначені працівники об`єкта контролю зобов`язані ознайомитися з актом ревізії та у разі погодження з викладеними у ньому фактами підписати отримані примірники акта. У разі наявності заперечень щодо змісту акта ревізії керівник, головний бухгалтер чи інші особи підписують його із застереженням.
У разі підписання акта ревізії із запереченнями керівник об`єкта контролю у строк не пізніше ніж 5 робочих днів після повернення органу державного фінансового контролю акта ревізії повинен подати йому підписані заперечення. Якщо протягом цього строку заперечення щодо акта не надійдуть, то орган державного фінансового контролю вживає заходів для реалізації результатів ревізії.
Орган державного фінансового контролю аналізує правильність обґрунтувань, викладених у запереченнях, і в строк не пізніше ніж 15 робочих днів після отримання заперечень дає на них висновок, який затверджується керівником органу державного фінансового контролю або його заступником.
Пунктом 46 Порядку № 550 передбачено, що якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, та у разі надходження заперечень до нього - не пізніше ніж 10 робочих днів після надсилання висновків на такі заперечення об`єкту контролю надсилається вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства цей об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень.
Предметом судового контролю у даній справі є оскаржувана позивачем вимога Південного офісу Держаудитслужби про усунення виявлених порушень № 151517-14/4319-2023 від 25.09.2023 року (в частині п. 1), яка є актом індивідуальної дії, який спрямований на корегування роботи підконтрольної організації - Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області, та обов`язковою до виконання.
Згідно ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог ч.ч. 1-5 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно усталеної практики Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови ВС від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, від 26 березня 2020 року у справі                       № 2040/6730/18, від 06 липня 2023 року у справі № 1740/2398/18, від 22 грудня 2023 року у справі № 826/18064/17, від 02 липня 2024 року у справі № 600/2824/23-а, від 25 липня           2024 року у справі № 160/12986/21), під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати, чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги, як індивідуально-правового акту. 
У вказаних постановах Верховний Суд також досліджував питання: якою є правова природа «законної вимоги» контролюючого органу, її правове навантаження.
Так, згідно наведеної усталеної практики Верховного Суду, «законна вимога» контролюючого органу про усунення виявлених порушень законодавства повинна бути здійснена у письмовій формі, сформована внаслідок реалізації контролюючим органом своєї компетенції (завдань і функцій відповідно до законодавства), містити чіткі, конкретні і зрозумілі приписи на адресу підконтрольного суб`єкту (об`єкту контролю, його посадових осіб), які є обов`язковими до виконання останнім.
При цьому, «законність» письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, що в силу статті 2 КАС України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом. 
В контексті спірних правовідносин необхідно також дослідити правову природу встановлених ревізією порушень, перевірити доведеність фактів порушень під час здійснення фінансово-господарської діяльності підконтрольної організації, які і стали підставою для виставлення оскаржуваної вимоги. 
Такі висновки суду апеляційної інстанції відповідають також правовій позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 25 липня 2024 року у справі № 160/12986/21.
З огляду на викладене, надаючи оцінку правомірності вимоги органу державного фінансового контролю про усунення виявлених порушень в оскаржуваній частині, з урахуванням доводів учасників справи та висновків суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Так, згідно оскаржуваної вимоги Південного офісу Держаудитслужби № 151517-14/4319-2023 від 25.09.2023 року, ревізією використання коштів на проведення                      ТОВ «Автомагістраль-Південь» ремонтно-будівельних робіт на об`єктах Служби встановлено, що на порушення умов п. 3.8 договору від 31.05.2021 року № ЕУ3, п. 4.2 договору від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР, вимог ст. 193 Господарського кодексу України, ст. 629 Цивільного кодексу України, ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 5.4.7, 6.2.6, 6.4.3 Правил визначення вартості будівництва (ДСТУ Б Д.1.1-1:2013), затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року    № 293, п.п. 6.2.1, 6.2.1.5, 6.2.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27.08.2013 року  № 405, розділів 4, 5 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013 «Настанова щодо визначення загальновиробничих і адміністративних витрат та прибутку у вартості будівництва», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27.08.2013 року № 405, п.п. 6.5.4, 6.12 СОУ 42.1-37641918-085:2018 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд», затвердженого наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371, завищено вартість виконаних робіт на загальну суму 39978479,89 грн. з ПДВ, що призвело до втрат Служби на зазначену суму, у зв`язку із чим, проведено перерахунок розміру коштів на здійснення технічного нагляду та встановлено завищення розміру коштів на здійснення технічного нагляду на загальну суму             1206550,62 грн. 
Відповідно до п. 1 вимоги про усунення виявлених порушень від 25.09.2023 року              № 151517-14/4319-2023, Південний офіс Держаудитслужби вимагає від Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області забезпечити відшкодування на користь Служби з подальшим перерахуванням до державного бюджету втрат, заподіяних внаслідок безпідставного завищення вартості виконаних робіт підрядною організацією відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України на загальну суму 41185030,51 грн., а саме: ТОВ «Автомагістраль-Південь» - 39978479,89 грн., технічний нагляд - 1206550,62 грн., в іншому випадку забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 130-136 Кодексу законів про працю України за рахунок осіб, які допустили порушення. 
Таким чином, зі змісту вимоги в оскаржуваній частині чітко вбачається, що підставою для виставлення такої вимоги є ревізійні висновки щодо завищення вартості виконаних        ТОВ «Автомагістраль-Південь» ремонтно-будівельних робіт на об`єктах Служби на загальну суму 39978479,89 грн. з ПДВ, що призвело до втрат Служби на зазначену суму та завищення розміру коштів на здійснення технічного нагляду на загальну суму 1206550,62 грн., внаслідок порушення умов 2-х договорів, які укладені з цією підрядною організацією, а саме: п. 3.8 договору від 31.05.2021 року № ЕУ3, п. 4.2 договору від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР.
При цьому, досліджуючи акт ревізії в частині взаємовідносин Служби з підрядною організацією - ТОВ «Автомагістраль-Південь», колегія суддів звертає увагу на те, що відповідачем проведено спірну ревізію щодо 28 договорів, які укладені між Службою та  ТОВ «Автомагістраль-Південь», а не лише щодо 2-х договорів, на порушення умов яких Держаудитслужба послалась в оскаржуваній вимозі. 
В акті ревізії відповідач наводить перелік вказаних 28 договорів, які укладені між Службою та ТОВ «Автомагістраль-Південь», предмет цих договорів, вартість робіт за вказаними договорами, дані контрольних обмірів по об`єктах та вказає на те, що ревізією встановлено завищення вартості виконаних робіт на загальну суму 40304470,77 грн. у зв`язку із порушенням умов 2-х договорів, які укладені з цією підрядною організацією, а саме: п. 3.8 договору від 31.05.2021 року № ЕУ3, п. 4.2 договору від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР (ст. 92-93 акту ревізії).
Відповідач в акті ревізії також посилається на усунення вказаних порушень на суму 325990,88 грн. 
Тобто, як акт ревізії, а саме висновки акту, які наведені на ст. 92-93, так і оскаржувана вимога визначають, що завищення вартості виконаних робіт на загальну суму            39978479,89 грн. є наслідком порушення умов 2-х договорів, які укладені Службою відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області з ТОВ «Автомагістраль-Південь», а саме: п. 3.8 договору від 31.05.2021 року № ЕУ3, п. 4.2 договору                               від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР.
Разом з цим, зі змісту висновків, які наведені в акті ревізії на ст. 94-95, та Додатків 12, 13, 15, 16 до цього акту (розрахунки завищень) вбачається, що фактично відповідач встановив завищення вартості виконаних робіт по договорам від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР лише у таких сумах: 326536,18 грн. (усунуто на           325990,88 грн.); 1387,25 грн.; 151099,34 грн.
В свою чергу, згідно висновку акту ревізії, який наведено на ст. 94, сума 39825448 грн. є сумою непідтверджених, на думку відповідача, загальновиробничих витрат за договорами підряду з ТОВ «Автомагістраль-Південь».
Колегія суддів наголошує, що наведені висновки акту ревізії не визначають стосовно, яких конкретно договорів відповідачем встановлені обставини щодо не підтвердження загальновиробничих витрат на суму 39825448 грн.
Однак, з розрахунку непідтверджених загальновиробничих витрат, який є Додатком 12 до акту ревізії, колегією суддів встановлено, що вказані висновки стосуються 24-х договорів підряду, а не 2-х договорів, які укладені позивачем з ТОВ «Автомагістраль-Південь».
Таким чином, вимога про усунення порушень щодо завищення вартості виконаних робіт по договорам від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР на суму 39978479,89 грн. не відповідає встановленим актом ревізії обставинам, оскільки завищення вартості виконаних робіт по договорам від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року          № 85П/19/ЗР встановлені лише у таких сумах: 326536,18 грн. (усунуто на 325990,88 грн.); 1387,25 грн.; 151099,34 грн.
Колегія суддів наголошує, що спірна вимога спрямована на коригування роботи підконтрольної установи, є актом індивідуальної дії та обов`язковою до виконання підконтрольною установою, а тому, має містити чіткі, конкретні і зрозумілі приписи на адресу підконтрольного суб`єкта.
З огляду на викладене, вимога органу державного фінансового контролю про усунення порушень щодо завищення вартості виконаних робіт по договорам від 31.05.2021 року              № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР на суму 39978479,89 грн., в той час, як завищення вартості виконаних робіт по цим договорам, з урахуванням усунутих розбіжностей, фактично складає 153031,89 грн., є такою, що винесена з порушенням вимог закону в частині змісту вимоги, як акту індивідуальної дії.
У вимозі відповідач не посилається на не підтвердження загальновиробничих витрат по 24 договорам підряду з ТОВ «Автомагістраль-Південь», однак, безпідставно вимагає усунення порушень щодо завищення вартості виконаних робіт по договорам                              від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР включаючи, як суму завищення вартості виконаних робіт по цим договорам у розмірі 153031,89 грн., так і суму непідтверджених загальновиробничих витрат по 24 договорам підряду з                                  ТОВ «Автомагістраль-Південь» у розмірі 39825448 грн.
З огляду на викладене, оскаржувана вимога про усунення порушень не може бути визнана судом правомірною.
Крім того, досліджуючи питання щодо нормативного обґрунтування спірної вимоги та висновків акту ревізії, колегія суддів зазначає наступне.
Так, як в акті ревізії, так і в оскаржуваній вимозі, відповідач посилається на порушення СОУ (Стандарт Організації України) 42.1-37641918-085:2018 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд», затверджений наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371.
Водночас, як вірно зазначено позивачем та третьою особою, наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371 не затверджувався СОУ 42.1-37641918-085:2018.
Наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371 затверджено та введено в дію з 01 листопада 2012 року СОУ 42.1-37641918-085:2012 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд».
Суд першої інстанції дійшов висновку, що помилка у визначенні номера СОУ в акті ревізії та вимозі не свідчить про протиправність висновків акту та оскаржуваної вимоги.
Проте, таких висновків суд першої інстанції дійшов без дослідження СОУ, які були чинні у спірний період, на предмет дотримання яких мала проводитись спірна ревізія.
Так, СОУ 42.1-37641918-085:2012 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд» діяли з 01.11.2012 року до 31.12.2018 року.
В свою чергу, наказом Державного агентства автомобільних доріг України                       від 28.12.2018 року № 424 прийнято з набранням чинності з 01 січня 2019 року - СОУ 42.1-37641918-085:2018 «Автомобільні дороги. Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання». 
Як вже зазначалось колегією суддів, відповідачем проведено спірну ревізію щодо 28 договорів, які укладені між Службою та ТОВ «Автомагістраль-Південь».
В акті ревізії та вимозі відповідач посилається на встановленні порушення відносно лише 2-х договорів від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР, відповідні розрахунки щодо цих договорів наведені у Додатках 13-16 до акту ревізії.
Водночас, як вже також зазначалось колегією суддів, з Додатку 12 до акту ревізії судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідач фактично вбачав наявність порушень по 24 договорам підряду (включаючи наведені два договори), які укладені позивачем з                   ТОВ «Автомагістраль-Південь».
Разом з цим, колегія суддів наголошує, що лише шість договорів за спірний період укладені в 2018 році, тобто, під час дії СОУ 42.1-37641918-085:2012, та лише п`ять з цих договорів відповідачем включені до Додатків до акту ревізії, відносно яких, на думку відповідача, встановлені порушення.
Таким чином, інші 22 договори укладені позивачем з ТОВ «Автомагістраль-Південь» під час дії СОУ 42.1-37641918-085:2018 (19 договорів включені до Додатків до акту ревізії, відносно яких, на думку відповідача, встановлені порушення).
Більш того, акти приймання виконаних будівельних робіт підписані сторонами лише після початку дії СОУ 42.1-37641918-085:2018. 
Однак, ані в акті ревізії, ані в оскаржуваній вимозі відповідач взагалі не посилається на порушення СОУ 42.1-37641918-085:2018.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в акті ревізії відповідачем лише процитовано          п. 6.12, як вважає відповідач, СОУ 42.1-37641918-085:2018, який затверджено наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371.
Колегія суддів зазначає, що наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371 затверджені СОУ 42.1-37641918-085:2012 та вони містять пункт 6.12 такого змісту, як визначено відповідачем. 
Проте, п. 6.12 СОУ 42.1-37641918-085:2018, який затверджено наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 28.12.2018 року № 424, не є аналогічним за змістом п. 6.12 СОУ 42.1-37641918-085:2012.
Інші пункти СОУ, ДСТУ, які, на думку відповідача, порушенні у спірному випадку не процитовані в акті ревізії.
Враховуючи допущенні відповідачем порушення щодо застосування вказаних пунктів СОУ та відсутність наведення змісту інших вимог СОУ, ДСТУ, які, на думку відповідача, порушенні у спірному випадку, колегія суддів вважає, що у даній справі суд не може вважати формальною помилкою обставини щодо зазначеного вище неправильного застосування СОУ, як визначено судом першої інстанції, оскільки наведене у сукупності не дає можливості встановити, які саме порушення відповідач визнав допущеннями, яких СОУ, ДСТУ, інших нормативно-правових актів. 
Колегія суддів неодноразово зазначала, що спірна вимога щодо коригування роботи підконтрольної установи є актом індивідуальної дії, має містити чіткі, конкретні і зрозумілі приписи на адресу підконтрольного суб`єкта.
У даній справі встановлено, що відповідач безпідставно вимагає усунення порушень завищення вартості виконаних робіт по договорам від 31.05.2021 року № ЕУ3 та                       від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР, однак, включаючи суму не підтверджених, на думку відповідача, загальновиробничих витрат по 24 договорам підряду з ТОВ «Автомагістраль-Південь» з посиланням на СОУ, які затверджені наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371 та діяли в період укладення лише 5-ти договорів із 24 і які не діяли на час підписання сторонами актів приймання виконаних будівельних робіт по усім 24 договорам. 
На СОУ, які затверджені наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 28.12.2018 року № 424 та діяли з 01 січня 2019 року, відповідач взагалі не посилається.
Наведене у сукупності не дає підстав суду для висновку про законність та обґрунтованість оскаржуваної вимоги.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зазначені обставини щодо помилкового застосування СОУ, визначення договорів, щодо яких встановлені порушення, безумовно впливають і на правомірність висновків щодо встановлених порушень по їх суті.
Так, з огляду на встановлені колегією суддів обставини, слід зазначити, що фактично відповідач вважав, що у спірному випадку:
- завищено вартість виконаних ремонтно-будівельних робіт по договорам                          від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР на суму 153031,89 грн. (з урахуванням усунення на суму 325990,88 грн.);
- не підтверджено загальновиробничі витрати по 24 договорам підряду з                         ТОВ «Автомагістраль-Південь», які наведені в Додатку 12 до акту ревізії (включаючи наведені два договори), на суму 39825448 грн.
Досліджуючи Додаток 12 до акту ревізії, колегія суддів зазначає наступне.
В цьому Додатку 12 до акту ревізії наведено найменування договорів та актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, зазначено суми загальновиробничих витрат по цим актам, прибуток, адмін. витрати, а саме наступні договори та акти до них:
1.Договір від 19.07.2019 року № 99П/19 про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-10 /Н-33/ – Приморське – Жовтий Яр – Татарбунари з під`їздом до смт. Сергіївка, км 12+931 - км 27+189;
2.Договір від 10.06.2020 року № 99П/19/ДР про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-10 /Н-33/ – Приморське – Жовтий Яр – Татарбунари з під`їздом до смт. Сергіївка, км 12+931 - км 27+189;
3.Договір від 18.12.2020 року № 99П/19/ДР2 про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-10 /Н-33/ – Приморське – Жовтий Яр – Татарбунари з під`їздом до смт. Сергіївка, км 12+931 - км 27+189;
4.Договір від 28.09.2020 року № 20П/20 про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Р-33 Вінниця – Турбів – Гайсин – Балта – Велика Михайлівка - /М-16/, км 369+802 - км 378+505;
5.Договір від 30.04.2021 року № 20П/20/ДР про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Р-33 Вінниця -Турбів - Гайсин - Балта - Велика Михайлівка - /М-16/, км 369+802 - км 378+505;
6.Договір від 13.11.2020 року № 24П/20 про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-44 Контрольно-пропускний пункт «Лісне» – контрольно-пропускний пункт «Малоярославець Перший», км 41+105 - км 59+893;
7.Договір від 16.08.2021 року № 24П/20/ДР про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-44 Контрольно-пропускний пункт «Лісне» – контрольно-пропускний пункт «Малоярославець Перший», км 41+105 - км 59+893;
8.Договір від 06.10.2021 року № 31П/21 на поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-15 Контрольно-пропускний пункт «Великоплоске» – Новопетрівка – Цебрикове – Знам`янка – Березівка на ділянці км 0+000 - 14+000;
9.Договір від 22.11.2019 року № 90П/19/ЗР на виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 281+000 - км 287+000; 
10.Договір від 22.11.2019 року № 89П/19/ЗР на виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 253+000 - км 258+500, Одеська область;
11.Договір від 20.07.2020 року № 69К/ЗР на виконання робіт з капітального ремонту автомобільної дороги державного значення М-05 Київ – Одеса на ділянці км 405+000 – км 407+000;
12.Договір від 02.12.2019 року № 88П/19/ЗР на виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на м. Бухарест), км 247+000 – км 253+000, Одеська область;
13.Договір від 25.06.2018 № 77П/18 на виконання робіт з поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 60+150 - км 65+200;
14.Договір від 26.06.2019 року № 77П/18/ДР2 на виконання робіт з поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 60+150 - км 65+200;
15.Договір від 25.06.2018 року № 78П/18 на виконання робіт з поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на м. Бухарест), км 65+200 - км 71+000;
16.Договір від 26.06.2019 року № 78П/18/ДР2 на виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 65+200 - км 71+000;
17.Договір від 25.06.2018 року № 81П/18 на виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на м. Бухарест), км 97+000 - км 103+000;
18.Договір від 26.06.2019 року № 81П/18/ДР2 на виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 97+000 - км 103+000;
19.Договір від 25.06.2018 року № 82П/18 на виконання робіт з поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на м. Бухарест), км 103+000 - км 109+000;
20.Договір від 26.06.2019 року № 82П/18/ДР2 на виконання робіт з поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на Бухарест), км 103+000 - км 109+000;
21.Договір від 26.06.2019 року № 83П/18/ДР2 на виконання робіт з по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на м. Бухарест), км 115+000 - км 119+000;
22.Договір від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР на виконання робіт з поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса – Рені (на м. Бухарест), км 224+500 – км 229+500;
23.Договір від 31.05.2021 року № ЕУ3 на надання послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно з переліком № 3;
24.Договір від 10.06.2020 року № 1У/20 на надання послуг з експлуатаційного утримання автомобільної дороги загального користування державного значення М-05 Київ – Одеса, км 274+435 – км 466+700.
Таким чином, відповідачем фактично виключено з актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в суми загальновиробничих витрат по цим актам, прибуток, адмін. витрати, посилаючись на не підтвердження ЗВВ.
Проте, висновок відповідача про не підтвердження в ході ревізії загальновиробничих витрат по вказаним договорам та актам приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в суперечить встановленим в ході ревізії обставинам та матеріалам ревізії, з огляду на викладене. 
Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року № 293 затверджені ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» (далі - ДСТУ Б Д.1.1-1:2013).
Згідно п. 4.9 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, вартість будівництва визначається:
- на стадії проектування - в складі інвесторської кошторисної документації;
- на стадії визначення виконавця робіт (проведення процедури закупівлі) - в ціні пропозиції учасника конкурсних торгів (договірній ціні, яка може встановлюватися твердою або приблизною (динамічною));
- на стадії проведення взаєморозрахунків - шляхом уточнення окремих вартісних показників, визначених на попередніх стадіях, залежно від виду договірної ціни в порядку, обумовленому в договорі Підряду.
Правила визначення вартості виконаних робіт та витрат визначаються п. 6.4 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, яким передбачено наступне. 
Взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо).
При визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єктах будівництва, зведення яких здійснюється за рахунок державних коштів, застосовуються примірні форми первинних облікових документів «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (примірна форма № КБ-3), які наведено у додатку Т та додатку У.
При розрахунках за виконані будівельні роботи за контрактами, фінансування яких здійснюється за рахунок коштів міжнародних фінансових установ за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, застосовуються примірні форми первинних облікових документів «Звіт про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)» (примірна форма № 1), «Підсумковий звіт про вартість виконаних робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період» (примірна форма № 2), «Акт здавання-приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма № 3), які наведено у додатках Ф, X, Ц.
За твердої договірної ціни взаєморозрахунки провадяться на підставі виконаних обсягів робіт та їх вартості, визначеної в договірній ціні.
За динамічної договірної ціни:
Прямі витрати при визначенні вартості виконаних робіт розраховуються на підставі нормативних витрат трудових і матеріально- технічних ресурсів, виходячи з фізичних обсягів виконаних робіт та уточнених цін ресурсів, прийнятих в договірній ціні.
Компенсація підряднику витрат, спричинених зростанням вартості матеріально-технічних ресурсів, здійснюється у складі вартості цих ресурсів за поточними цінами.
Кошти на покриття решти статей загальновиробничих витрат та рівень заробітної плати працівників, заробітна плата яких враховується в загальновиробничих витратах, уточнюються в порядку, передбаченому договором.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття витрат підрядника на зведення або пристосування тимчасових будівель і споруд визначаються за ДСТУ-Н Б Д. 1.1-5 на підставі кошторису, погодженого із замовником, та фактично збудованих (пристосованих) будівель і споруд з урахуванням рішень проекту організації будівництва.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт, що здійснювалися у зимовий та літній періоди, передбачені на це у договірній ціні кошти уточнюються відповідно до положень ДСТУ-Н Б Д. 1.1-5.
Вартість придбаного та змонтованого підрядником устаткування включається до примірної форми № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», з підтвердженням розрахунками обґрунтованих витрат, пов`язаних з придбанням устаткування (відпускна ціна, транспортні та заготівельно-складські витрати).
Незалежно від виду договірної ціни та способів взаєморозрахунків при виявленні у кошторисах виконаних робіт (примірні форми № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» та № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», які були оформлені та оплачені у попередні періоди) безперечних помилок та порушень чинного порядку визначення вартості будівництва загальна вартість виконаних підрядних робіт підлягає уточненню з моменту виявлення зазначених помилок з урахуванням термінів позовної давності згідно з законодавством України.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт вартість матеріальних ресурсів, отриманих від розбирання конструкцій, знесення будівель і споруд, придатних для подальшого використання  та застосованих на тій самій будові, визначаються на підставі їх номенклатури, кількості та обґрунтованих цін.
Якщо за домовленістю сторін підрядник виконує роботи з доведення отриманих від розбирання матеріальних ресурсів до придатного для використання стану та транспортування їх до місця тимчасового складування, вартість цих робіт враховується у вартості будівельних робіт.
Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27.08.2013 року № 405, чинний з 01.01.2024 року, затверджені ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013 «Настанова щодо визначення загальновиробничих і адміністративних витрат та прибутку у вартості будівництва» (далі - ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013), п. 4.1, п.п. 4.3.8 п. 4.3, п. 5.1, п. 6.1 яких передбачено наступне.   
Загальновиробничі витрати - це витрати будівельної організації, до яких відносяться: витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням будівельного виробництва; витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках і вдосконалення технології; витрати на здійснення заходів з охорони труда на будівельних майданчиках; інші загальновиробничі витрати.
Загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості будівельних робіт.
Перелік витрат, що враховуються у складі загальновиробничих витрат, наведено у додатку А, зокрема, до загальновиробничих витрат відносяться витрати зі спорудження, складання, розбирання, амортизації, поточного ремонту і переміщення нетитульних тимчасових будівель, споруд, приладдя і обладнання (приоб`єктних приміщень і комор виконробів і майстрів, складських приміщень і навісів при об`єкті будівництва, душових, кубових, неканалізованих вбиралень і приміщень для обігрівання робітників; настилів, стрем`янок, драбин, перехідних містків, ходових дощок, огорожі при розплануванні будівлі, пристроїв з техніки безпеки, інвентарних уніфікованих засобів підмощування типу люльок, вишок, інвентарних майданчиків, помостів тощо; парканів і огорожі (окрім спеціальних і архітектурно оформлених), запобіжних козирків, захистків при виконанні буропідривних робіт; тимчасових розводок від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, пари, газу і повітря в межах робочої зони (території в межах до 25 м від периметра будівель або від лінійних об`єктів), а також витрати, пов`язані з пристосуванням будівель і споруд, що будуються та існують на будівельних майданчиках, замість будівництва згаданих вище нетитульних тимчасових будівель і споруд).
Для проведення розрахунків загальновиробничі витрати (далі - ЗВВ) групуються в 3 блоки:
- кошти на заробітну плату працівників;
- відрахування на загальнообов`язкове державне пенсійне та соціальне страхування згідно із законодавством;
- решта статей, які враховуються у ЗВВ.
Кошти на заробітну плату працівників розраховуються виходячи з трудовитрат працівників, зазначених у А.1.1 додатку А, і відповідної вартості людино-години.
При визначенні коштів на заробітну плату вартість людино-години враховується в розмірі, прийнятому для об`єкта будівництва, за сьомим нормативним розрядом на виконання робіт.
Уточнення показників ЗВВ в процесі будівництва здійснюється в порядку, встановленому договором підряду.
Адміністративні витрати будівельної організації, які враховуються у вартості об`єкту будівництва, - це загальногосподарські витрати, пов`язані з обслуговуванням та управлінням будівельною організацією, які не включаються до собівартості будівельних робіт.
Перелік витрат, що враховуються показниками при обчисленні адміністративних витрат, наведено у додатку Г.
Уточнення показників адміністративних витрат в процесі будівництва здійснюється в порядку, встановленому договором підряду.
Прибуток - це кошти, призначені для розвитку будівельного виробництва та матеріального стимулювання працівників підрядних організацій.
Розмір прибутку залежить від категорії складності об`єкту будівництва, складності виконання будівельних робіт, строків будівництва, умов його фінансування, кон`юнктури ринку трудових ресурсів та будівельних організацій, спроможних виконати роботи по об`єкту замовлення в даному регіоні, обмежень, встановлених законодавством тощо.
Базою для обчислення прибутку є загальна кошторисна трудомісткість, поняття якої наведено у 6.1.4 ДСТУ Б Д. 1.1-1.
Наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 року № 371 затверджені Стандарти Організації України 42.1-37641918-085:2012 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд», які діяли з 01.11.2012 року до 31.12.2018 року (далі – СОУ 42.1-37641918-085:2012).
Наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 28.12.2018 року № 424 прийнято з набранням чинності з 01 січня 2019 року - Стандарти Організації України 42.1-37641918-085:2018 «Автомобільні дороги. Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання» (далі – СОУ 42.1-37641918-085:2018).
Згідно п.п. 5.20-5.22 СОУ 42.1-37641918-085:2012 та п.п. 5.19-5.21 СОУ 42.1-37641918-085:2018, при виконанні робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг розмір кошторисного прибутку на всіх стадіях інвестиційного процесу приймається на підставі усереднених показників, виражених у гривнях в розрахунку на одну людино-годину загальної кошторисної трудомісткості, наведених в додатку Ж СОУ 42.1-37641918-085:2012 (додатку Е СОУ 42.1-37641918-085:2018) і зазначається у графах 4 та 7 ЗКР.
Кошти на покриття адміністративних витрат призначені на відшкодування адміністративних витрат, пов`язаних з діяльністю підрядника при виконанні робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання на автомобільних дорогах загального користування, мостів та інших транспортних спорудах.
В інвесторській кошторисній документації кошти на покриття адміністративних витрат визначаються на підставі усереднених показників, що наведені у додатку Ж СОУ 42.1-37641918-085:2012 (додатку Е СОУ 42.1-37641918-085:2018).
Для розрахунку загальновиробничі витрати групують в три блоки:
- І блок – кошти на заробітну плату працівників, заробітна плата
яких враховується у ЗВ витратах;
- ІІ блок – відрахування на соціальні заходи згідно із
законодавством;
- ІІІ блок – решта статей ЗВ витрат.
Кошти на заробітну плату працівників у ЗВ витратах в інвесторській кошторисній документації розраховують виходячи з трудовитрат працівників, зазначених у додатку А ДСТУ-Н Б Д.1.1-3, і відповідної вартості людино-години за формулою: ЗПітп = УТЗВ(н-р) х Влюд.год, де ЗПіmп – кошти на заробітну плату працівників у ЗВ витратах, грн; ТЗВ(н-р) – трудовитрати працівників при виконанні робіт з поточного ремонту або експлуатаційного утримання, заробітну плату яких враховують в ЗВ витратах, люд.год; Влюд.год – вартість людино-години, грн/люд.год.
При розрахунку І блоку ЗВ витрат вартість однієї людино-години інженерно-технічних працівників приймають за 7 нормативним розрядом складності робіт у будівництві.
Трудовитрати працівників при виконанні робіт з поточного ремонту або експлуатаційного утримання, заробітну плату яких враховують в ЗВ витратах, обчислюють за формулою: ТЗВ(н-р)= Т(н-р )хК, де Т(н-р) – нормативно-розрахункова кошторисна трудомісткість робіт, вартість яких передбачено в прямих витратах, що враховує трудовитрати робітників на роботах з поточного ремонту або експлуатаційного утримання та на керуванні та обслуговуванні дорожніх машин і механізмів, люд.год; К – усереднений коефіцієнт переходу від нормативно-розрахункової кошторисної трудомісткості робіт, що передбачаються в прямих витратах, до трудовитрат інженерно-технічних працівників, заробітна плата яких враховується в ЗВ витратах.
Усереднений коефіцієнт переходу від нормативно-розрахункової трудомісткості робіт, яку передбачають у прямих витратах, до трудовитрат робіт працівників, заробітну плату яких враховують у ЗВ витратах при виконанні робіт з поточного ремонту або експлуатаційного утримання приймають згідно з додатком Ж СОУ 42.1-37641918-085:2012 (додатку Е СОУ 42.1-37641918-085:2018).
Відрахування на соціальні заходи визначають виходячи з норм, установлених законодавством, і кошторисної заробітної плати.
Кошторисну заробітну плату визначають як суму заробітної плати: робітників, зайнятих на роботах з поточного ремонту або експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, керуванні та обслуговуванні дорожніх машин і механізмів, а також при перевезенні власним автотранспортом ґрунту, сміття і дорожніх матеріалів (кам`яних матеріалів, піску, сумішей тощо); працівників, зазначених у додатку А ДСТУ-Н Б Д.1.1-3.
Кошти на покриття решти статей ЗВ витрат в інвесторській кошторисній документації розраховують виходячи з нормативно-розрахункової кошторисної трудомісткості робіт, що передбачають у прямих витратах, та усереднених показників для визначення коштів на покриття решти статей ЗВ витрат, наведених у додатку Ж СОУ 42.1-37641918-085:2012 (додатку Е СОУ 42.1-37641918-085:2018) і обчислених в грошовому виразі на людино-годину зазначеної трудомісткості.
Кр.ЗВ = У(Т(н-р)хП), де Кр.ЗВ – кошти на покриття решти статей ЗВ витрат, грн; П – усереднений показник для визначення коштів на покриття решти статей ЗВ витрат робіт з поточного ремонту або експлуатаційного утримання, грн/люд.год, приймають згідно з додатком Е.
Уточнення ЗВ витрат при проведенні взаєморозрахунків за обсяги виконаних робіт здійснюється в порядку, встановленому договором (п. 6.12 СОУ 42.1-37641918-085:2012,          п. 6.15 СОУ 42.1-37641918-085:2018).
Зі змісту акту ревізії та довідки про результати зустрічної звірки щодо                           ТОВ «Автомагістраль-Південь» вбачається, що відповідачем досліджені 28 договорів, які укладені між Службою та ТОВ «Автомагістраль-Південь», предмет цих договорів, вартість робіт за вказаними договорами, встановлено, що взаєморозрахунки проводились за динамічною та твердою договірними цінами та визначено, що в підтвердження виконання договірних зобов`язань перевіряючим надані акти приймання виконаних будівельних робіт ф. КБ-2в та відомості ресурсів до них, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати ф. КБ-3, звіти про витрати основних матеріалів в будівництві в порівнянні з виробничими нормами (ф. М-29) за договорами підряду, акти списання товарів за договорами підряду, звіти про рух матеріальних цінностей (форма 19), субпідрядні договори із додатками та додатковими угодами, акти приймання виконаних будівельних робіт ф. КБ-2в та відомості ресурсів до них, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати ф. КБ-3, видаткові накладні, наряди-завдання (дорожньо-будівельної техніки), калькуляції вартості маш-год роботи автобусів для перевезення робітників будівельної організації, накази про відрядження, акти надання послуг, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), оборотно-сальдові відомості по субрахункам « 361», « 631», рахунки « 10», « 201», загальний журнал робіт, акти на закриття прихованих робіт.
У довідці про результати зустрічної звірки щодо ТОВ «Автомагістраль-Південь» також вказано про те, що ревізією перевірено дані бухгалтерського обліку ТОВ «Автомагістраль-Південь» по взаєморозрахункам із замовником за укладеними договорами, перевірено виконання робіт за договорами, проведено порівняння відповідності видів, обсягів та вартості виконаних робіт, внесені в акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, перевірено придбання відповідних будівельних матеріалів на підставі наданих видаткових накладних, перевірено кількість машино-годин, внесених в ресурсні відомості акту ф. № КБ-2в та кількість машино-годин за наданими первинними обліковими документами, перевірено кошти на перевезення працівників будівельних організацій автомобільним транспортом, а також на відрядження працівників будівельних організацій на об`єкт будівництва, які були включені до акту ф. КБ-2в.
Довідка про результати зустрічної звірки щодо ТОВ «Автомагістраль-Південь» містить висновки про підтвердження виконання робіт за договорами згідно наданих актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в та про підтвердження даних цих актів даним первинно-облікових документів.
В акті ревізії також зазначено, що за результатами проведених вибіркових контрольних обмірів по об`єктах, роботи на яких виконувала ТОВ «Автомагістраль-Південь», встановлена відповідність обсягів фактично виконаних робіт з обсягами, які включені до актів ф. № КБ-2в.
Таким чином, висновок відповідача про не підтвердження в ході ревізії загальновиробничих витрат по вказаним договорам та актам приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в не відповідає встановленим в ході ревізії обставинам, цей висновок суперечить висновкам довідки про результати зустрічної звірки щодо ТОВ «Автомагістраль-Південь» та іншим висновкам акту ревізії.
Колегія суддів наголошує, що фактично в ході ревізії та зустрічної звірки відповідач не встановив обставин щодо не підтвердження ЗВВ у спірному випадку.
Натомість, відповідач вважав, що в ході ревізії він не зміг перевірити показники обґрунтованих розрахунків ЗВВ до договірної ціни, а саме відповідач вважав, що йому надано недостатньо первинних документів, що підтверджують витрати по статтям, наведених в розрахунках ЗВВ товариства.
Водночас, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що зі змісту вказаних ДСТУ чітко вбачається, що вартість будівництва визначається:
- на стадії проектування - в складі інвесторської кошторисної документації;
- на стадії визначення виконавця робіт (проведення процедури закупівлі) - в ціні пропозиції учасника конкурсних торгів (договірній ціні, яка може встановлюватися твердою або приблизною (динамічною));
- на стадії проведення взаєморозрахунків - шляхом уточнення окремих вартісних показників, визначених на попередніх стадіях, залежно від виду договірної ціни в порядку, обумовленому в договорі Підряду.
В свою чергу, методи обчислення вартості будівництва, в тому числі, методи обчислення ЗВВ також є різними та встановлені для конкретних наведених цілей.
Колегія суддів наголошує, що за наведених вимог СОУ уточнення ЗВ витрат при проведенні взаєморозрахунків за обсяги виконаних робіт здійснюється в порядку, встановленому договором.
У спірному випадку відповідачем перевірялись ЗВВ, визначені в актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає за необхідне навести приклади розрахунку ЗВВ згідно актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, які третя особа відобразила у своїх поясненнях, наданих на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції, а саме, зокрема, по:
- Акт ф.КБ-2в за грудень 2021 року по договору від 06.10.2021 року № 31П/21 на поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-15 Контрольно-пропускний пункт «Великоплоске» – Новопетрівка – Цебрикове – Знам`янка – Березівка на ділянці км 0+000 - 14+000;
- Акт ф.КБ-2в за червень 2020 року по договору від 19.07.2019 року № 99П/19 про надання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення Т-16-10 /Н-33/ – Приморське – Жовтий Яр – Татарбунари з під`їздом до смт. Сергіївка, км 12+931 - км 27+189. 
Вказані акти ф.КБ-2в відображено в розрахунку непідтверджених загальновиробничих витрат ТОВ «Автомагістраль-Південь» в розрізі актів ф. КБ-2в та договорів. 
Так, для розрахунку загальновиробничі витрати групуються в 3 блоки:
- кошти на заробітну плату інженерно-технічних працівників;
- відрахування на загальнообов`язкове державне пенсійне та соціальне страхування згідно із законодавством;
- решта статей, які враховуються у ЗВВ.
Ці 3 блоки є складовими суми ЗВВ, яка зазначається в Актах. 
Щодо розрахунку І блоку - заробітної плати інженерно-технічних працівників, при поточному ремонті та експлуатаційному утриманні доріг використовується праця трьох категорій робітників, а саме: робітники на роботах з ремонту (робітники з лопатою); робітники задіяні на керуванні та обслуговуванні дорожніх машин і механізмів (водії катків, механізмів та ін); інженерно-технічні працівники. 
Заробітна плата перших двох категорій робітників включається до блоку прямих витрат в Актах ф.КБ-2в, а заробітна плата інженерно-технічних працівників є складовою загальновиробничих витрат. 
Для розрахунку заробітної плати інженерно-технічних працівників необхідно визначити їх трудовитрати, які залежать від 1) трудовитрат робітників на роботах з ремонту (робітники з лопатою) та 2) робітників задіяних на керуванні та обслуговуванні дорожніх машин і механізмів (водії катків, механізмів та ін.).
Сума трудовитрат вказаних двох категорій робітників (кошторисна трудомісткість) вказана в Актах (І розділ, 10 колонка).
В подальшому, кошторисна трудомісткість множиться на коефіцієнт переходу від нормативно-розрахункової кошторисної трудомісткості до трудовитрат інженерно- технічних працівників.
ТОВ «Автомагістраль-Південь» застосовувала усереднений коефіцієнт згідно додатку Е СОУ 42.1-37641918-085:2018, а саме 0,132 (для поточних ремонтів).
Отримавши трудовитрати інженерно-технічних працівників з`являється можливість розрахувати їх заробітну плату, яка і є складовою суми загальновиробничих витрат. 
Для цього трудовитрати множимо на 1 людино-годину 7-го нормативного розряду складності, як того вимагає СОУ 42.1-37641918-085:2018.
Таким чином, заробітна плата інженерно-технічних працівників складає 110338 грн. та є складовою загальної суми загальновиробничих витрат по Акту ф.КБ-2в за грудень               2021 року по договору від 06.10.2021 року № 31П/21, по Акту ф.КБ-2в за червень 2020 року по договору від 19.07.2019 року № 99П/19 – 43222,32 грн. 
Щодо розрахунку II блоку - відрахування на загальнообов`язкове державне пенсійне та соціальне страхування, вказаний блок це єдиний соціальний внесок із кошторисної заробітної плати всіх трьох категорій робітників, які задіяні на будівництві та визначені вище. 
Заробітна плата всіх цих працівників зазначається в розділі І стовпчику 9 Актів «Разом прямі витрати» - «Виконано робіт (витрати) грн.».
Таким чином, відрахування на загальнообов`язкове державне пенсійне та соціальне страхування по відповідним Актам ф.КБ-2в. складає 22% від кошторисної заробітної плати всіх трьох категорій робітників, які задіяні на будівництві та визначені вище.
Щодо розрахунку III блоку - решта статей, які враховуються у загальновиробничих витратах, сума інших витрат визначається множенням кошторисної трудомісткості на усереднений показник для визначення коштів на покриття решти статей згідно додатку Е СОУ 42.1-37641918-085:2018 - 8,9 (для поточних ремонтів).
Отже, сума загальновиробничих витрат по Акту ф.КБ-2в за грудень 2021 року по договору від 06.10.2021 року № 31П/21 становить І блок + II блок + III блок = 306233 грн., а по Акту ф.КБ-2в за червень 2020 року по договору від 19.07.2019 року № 99П/19 –         127267,14 грн. 
Аналогічні розрахунки здійснені по іншим актам приймання виконаних будівельних робіт, які включені відповідачем до Додатку 12 акту ревізії. 
Таким чином, вбачається, що ЗВВ в актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в визначаються за відповідним порядком та підсумком прямих витрат.
Відповідач під час ревізії та зустрічної звірки не оспорив жодного показника ЗВВ, який використаний при розрахунку, підтвердив наявність відповідних прямих витрат та як наслідок правомірність формування ЗВВ.
Як вже зазначалось колегією суддів, в акті ревізії також вказано про те, що за результатами проведених вибіркових контрольних обмірів по об`єктах, роботи на яких виконувала ТОВ «Автомагістраль-Південь», встановлена відповідність обсягів фактично виконаних робіт з обсягами, які включені до актів ф. № КБ-2в.
З огляду на викладене, оскільки в ході ревізії повністю підтверджені виконані роботи по актам приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, перелік яких наведений в         Додатку 12 до акту ревізії, підтверджені дані цих актів даними первинно-облікових документів, як позивача, так і ТОВ «Автомагістраль-Південь», а також враховуючи, що відповідач не наводить будь-яких доводів щодо неправильності наведених вище розрахунків ЗВВ по вказаним актам, колегія суддів приходить до висновку, що у відповідача не було підстав для виключення з актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в сум загальновиробничих витрат по цим актам та як наслідок прибуток, адмін. витрати.
В свою чергу, вирішуючи справу, суд першої інстанції помилково не надав оцінки доводам позивача та третьої особи і не перевірив дотримання правил/методів обчислення ЗВВ в спірних актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в матеріалах справи взагалі були відсутні договори, які зазначені в Додатку 12 до акту ревізії, та акти виконаних робіт до них.
В матеріалах справи були наявні лише 4 спірні договори та акти, довідки до них (т.1 а.с.156-169, т.4 а.с.4-79, 108-250, т.5 а.с.1-100, 147-159).
В свою чергу, інші договори, акти, довідки до них згідно Додатку 12 до акту ревізії були надані до суду лише на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції про витребування (т.6 а.с.113-167, т.7 а.с.1-190, т.8 а.с.1-120, т.9 а.с.1-168, т.10 а.с.1-237, т.11 а.с.1-159, т.12 а.с.1-248, т.13 а.с.1-250, т.14 а.с.1-250, т.15 а.с.1-250, т.16 а.с.1-110, т.17 а.с.1-250, т.18 а.с.1-270).
Таким чином, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції не досліджені відповідні договори та акти до них з питання визначення ЗВВ. 
Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що у даній справі спір стосується не з приводу дотримання/не дотримання сторонами умов укладеного договору, а дотримання третьою особою діючих нормативних актів, за якими ним пропонувались тендерні пропозиції та за якими в наступному укладались договори підряду позивачем.
Проте, колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції щодо тлумачення спірних правовідносин.
Колегія суддів повторно наголошує, що відповідачем фактично виключено з актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в суми загальновиробничих витрат по цим актам, прибуток, адмін. витрати, посилаючись на не підтвердження ЗВВ.
Тобто, у даній справі підлягає перевірці дотримання порядку формування ЗВВ та їх підтвердження в актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в.
Як вже зазначалось колегією суддів, в ході ревізії повністю підтверджені виконані роботи по актам приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, перелік яких наведений в Додатку 12 до акту ревізії, підтверджені дані цих актів даними первинно-облікових документів позивача та ТОВ «Автомагістраль-Південь», а також відповідач не наводить будь-яких доводів щодо неправильності наведених вище розрахунків ЗВВ згідно актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в.
В свою чергу, суд першої інстанції помилково послався на те, що відповідачем у спірному випадку перевірялось дотримання третьою особою діючих нормативних актів, за якими ним пропонувались тендерні пропозиції та за якими в наступному укладались договори підряду позивачем.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають наведеним вище висновкам акту ревізії та довідці зустрічної звірки.
Колегія суддів наголошує, що висновки ревізії щодо встановлених порушень, на думку відповідача, містяться у розділі акту щодо видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт, та відповідач посилається на не підтвердження ЗВВ в актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, хоча, як вже неодноразово зазначалось колегією суддів, таких обставин відповідачем фактично не встановлено.
Колегія суддів звертає увагу на те, що акт ревізії та довідка зустрічної звірки не містить жодних висновків щодо порушень третьою особою при визначенні ціни на стадії тендерної пропозиції та договірної ціни на стадії укладення спірних договорів. 
Відповідач не посилається на те, що сторонами були порушенні будь-які нормативно-правові акти при визначенні договірної ціни спірних договорів.
Колегія суддів зазначає, що акт ревізії містить окремий розділ щодо дотримання чинного законодавства при закупівлі та будь-яких порушень з цього питання щодо спірних договорів відповідачем не встановлено.
Колегія суддів вважає за необхідне вказати на те, що згідно ч. 1 ст. 5 Закону № 2939-XII, контроль за дотриманням законодавства у сфері закупівель здійснюється шляхом проведення моніторингу закупівлі у порядку, встановленому Законом України «Про публічні закупівлі», проведення перевірки закупівель, а також під час державного фінансового аудиту та інспектування.
Тобто, контроль за дотриманням законодавства у сфері закупівель, в тому числі, щодо формування ціни на стадії тендерної пропозиції та договірної ціни на стадії укладення договорів може здійснюватися, як під час проведення моніторингу закупівлі, так і під час ревізії.
Колегією суддів досліджені дані Prozorro в частині проведення Держаудитслужбою моніторингу закупівлі щодо спірних договорів та встановлено, що Держаудитслужба проводила моніторинг ряду закупівель, за результатами яких укладені спірні договори, однак, порушень формування ціни на стадії тендерної пропозиції та договірної ціни на стадії укладення договорів не встановлено.
Більш того, акт ревізії, в тому числі, його окремий розділ дотримання чинного законодавства при закупівлі та довідка зустрічної звірки не містять висновків про порушення законодавства про закупівлі, порушень формування ціни на стадії тендерної пропозиції та договірної ціни на стадії укладення спірних договорів.
Таким чином, висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з доводами позивача та третьої особи, що висновок відповідача та суду першої інстанції про не підтвердження загальновиробничих витрат по 24 договорам підряду з ТОВ «Автомагістраль-Південь», які наведені в Додатку 12 до акту ревізії, на суму 39825448 грн. (яка включає в себе ЗВВ, прибуток, адмін. витрати) є безпідставним та таким, що спростовується іншими висновками акту ревізії, висновками довідки зустрічної звірки, матеріалам ревізії та наведеним висновкам суду апеляційної інстанції. 
Що стосується висновку про завищення вартості виконаних ремонтно-будівельних робіт по договорам від 31.05.2021 року № ЕУ3 та від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР на суму 153031,89 грн. (з урахуванням усунення на суму 325990,88 грн.), колегія суддів зазначає наступне.
Так, в акті ревізії визначено, що на порушення умов п. 4.2 договору підряду                     від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР, п. 6.4.3 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, зіставленням відповідності видів, обсягів та вартості виконаних робіт, які внесені у Генпідрядний та субпідрядний акт приймання виконаних будівельних робіт ф.№ КБ-2в, встановлено розбіжність вартості виконаних робіт з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 на суму 151099,34 грн. 
У довідці зустрічної звірки наведені наступні висновки. 
В ході зустрічної звірки встановлено, що на об`єкт: поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса-Рені (на       м. Бухарест), км 224+500 – км 229+500 (залишки робіт) (45233142-6 Ремонт доріг), між Службою автомобільних доріг в Одеській області та ТОВ «Автомагістраль-Південь» укладено договір від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР.
За період, що підлягає зустрічній звірці, виконано робіт на загальну суму 2530256 грн. та одержано коштів за виконані роботи – 2530256 грн. 
Операції з надання послуг та їх оплати проведені за бухгалтерським обліком Товариства у повному обсязі.
За даними бухгалтерського обліку ТОВ «Автомагістраль-Південь» (оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями») по взаєморозрахункам із Замовником за Договором № 85П/19/ЗР дебіторська та/або кредиторська заборгованість станом на 30.04.2023 року не рахується.
В підтвердження виконання договірних зобов`язань щодо виконання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса - Рені (на м. Бухарест), км 224+500 – км 229+500 (залишки робіт), до проведення зустрічної звірки надано довідку про вартість виконаних будівельних робіт форми № КБ-3 та акт приймання виконаних будівельних робіт форма № КБ-2в № 1 за грудень 2019 року на суму 2530256 грн.
Документальною перевіркою відповідності кошторисній документації прийнятих і оплачених Службою відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса - Рені (на Бухарест), км 224+500 - км 229+500, (ремонт доріг), встановлено наступне.
До зустрічної звірки надані Локальні кошториси (7-1-1 на улаштування узбіч, 7-1-2 на улаштування бар`єрного огородження, 7-1-3 на улаштування дорожньої розмітки та 7-1-4 на установлення дорожніх знаків), на підставі яких визначено тверду договірну ціну за Договором № 85П/19/ЗР. 
Суцільною перевіркою акту приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в на загальну суму 2530256 грн., на підставі якого Служба відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області за вказаним об`єктом проведено оплату                             ТОВ «Автомагістраль-Південь», за видами та обсягами робіт на їх відповідність Локальним кошторисам (7-1-2 на улаштування бар`єрного огородження, 7-1-3 на улаштування дорожньої розмітки та 7-1-4 на установлення дорожніх знаків), розбіжність (завищення) не встановлено.
Під час проведення зустрічної звірки встановлено, що ТОВ «Автомагістраль-Південь» для виконання послуг по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса - Рені (на Бухарест), 224+500 – км 229+500 (залишки робіт), а саме улаштування дорожньої розмітки залучено субпідрядну організацію ТОВ «Трафік Менеджмент Груп», обсяг виконання робіт складає 66 відсотки.
Договір від 26.11.2019 року № 2611/19-С, укладений ТОВ «Автомагістраль-Південь» (Генпідрядник) з ТОВ «Трафік Менеджмент Груп» (Субпідрядник), предмет договору – поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса-Рені (на м. Бухарест), км 224+500 – км 229+500 (залишки робіт).
За період з 01.01.2019 року по 30.04.2023 року ТОВ «Трафік Менеджмент Груп» за договором № 2611/19-С виконано робіт на загальну суму 1665284,23 грн., за цей же період отримано оплату від ТОВ «Автомагістраль-Південь» у сумі 1665284,23 грн.
Станом на 30.04.2023 року, згідно облікових даних ТОВ «Автомагістраль-Південь», за договором № 2611/19-С дебіторська та/або кредиторська заборгованість не рахується.
В підтвердження виконання договірних зобов`язань (договір № 2611/19-С) щодо поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення М-15 Одеса-Рені на ділянці км 224+500 – км 229+500 до проведення зустрічної звірки надано довідка про вартість виконаних будівельних робіт форма № КБ-3 та акт приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в № б/н за грудень 2019 року на суму 1665284,23 гривні (з ПДВ).
В ході зустрічної звірки суцільним методом проведено порівняння відповідності видів, обсягів та вартості виконаних робіт, внесених у Генпідрядний та субпідрядний акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, встановлено розбіжність робіт з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки пластиком холодного нанесення маркірувальною машиною Hofmann Н18-1, тип лінії 1,5.
Так, у прийнятому та оплаченому генпідрядному акті ф. № КБ-2в роботи з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 вказані в обсязі 5,725 км, тоді як в субпідрядному акті ф. № КБ-2в зазначені роботи вказані в обсязі 1,845 км, що на 3,88 км більше ніж фактично виконано субпідрядною організацією.
Враховуючи завищений обсяг включених до генпідрядного акта ф. № КБ-2в робіт з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 виконаним перерахунком встановлено розбіжність вартості виконаних робіт на суму 151099,34 грн. (з ПДВ). 
Згідно акту ревізії, довідки зустрічної звірки та пояснень відповідача, вказаний висновок ґрунтується на відсутності в Загальному журналі робіт інформації щодо виконання робіт на 3,88 км підрядником ТОВ «Автомагістраль-Південь», а наданий під час ревізії інший Загальний журнал виконаних робіт, в якому зазначено про виконання робіт щодо         3,88 км не приймався до уваги, оскільки згідно нормативних актів ведення більш ніж одного Загального журналу по одному договору не передбачено. 
Представник позивача надав пояснення суду, що вказаний обсяг робіт був не відображений в одному Загальному журналі виконаних робіт, так як роботи з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 в обсязі 1,845 км виконувались субпідрядником та на ці роботи вівся інший Загальний журнал виконаних робіт для субпідрядника, який надавався перевіряючим під час ревізії, а роботи з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 в обсязі 3,88 км виконані підрядником власними силами, тому відображені в Загальному журналі виконаних робіт (т.1 а.с.29).
Надаючи оцінку вказаним доводам учасників справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно п. 7.4.11 договору підряду № 85П/19/ЗР від 22.11.2019 року, укладеного між Службою автомобільних доріг в Одеській області (Замовник) та ТОВ «Автомагістраль-Південь» (підрядник), за яким підрядник зобов`язався надати послуги по поточному середньому ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-15 Одеса-Рені км.224+500-км. 229+500, при здачі актів виконаних робіт підрядник зобов`язаний надавати виробничо-технічну документацію, яка включає: схему виконаних робіт з кілометровою прив`язкою, комплект робочих креслень виконаних в натурі робіт, загальний журнал робіт та спеціальні журнали з окремих видів робіт, акти закриття прихованих робіт і проміжного приймання відповідальних конструкцій, журнали лабораторного контролю, акти випробувань дорожньо-будівельних матеріалів та контрольних зразків, паспорта і сертифікати на застосовані конструкції, вироби і матеріали.
Відповідно до п. 4.2 вказаного договору, підставою для здійснення розрахунків є підписання Сторонами «Актів приймання виконаних будівельних робіт» (форма КБ-2в) та «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат» (форма КБ-3), які складаються підрядником і подаються для підписання замовнику до 01 числа місяця наступного за звітним.
Як встановлено судом першої інстанції та не оспорюється відповідачем, під час ревізії досліджені схеми виконаних робіт з кілометровою прив`язкою, акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в та довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, підписані підрядником та замовником, в тому числі, на роботи з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 на 5,725 км.
В ході ревізії проводились контрольні обміри по різним об`єктам.
Дані щодо невиконання вказаних вище робіт з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 на 5,725 км відсутні. 
В акті ревізії міститься висновок про те, що по всім контрольним обмірам встановлено відповідність обсягів фактично виконаних робіт з обсягами, які включені до актів ф. № КБ-2в.
З огляду на викладене, оскільки під час ревізії були досліджені схема виконаних робіт з кілометровою прив`язкою, акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в та довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, підписані підрядником та замовником, в тому числі, на роботи з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 на 5,725 км (т.1 а.с.166-167), в ході ревізії не встановлено обставин щодо фактичного невиконання вказаних вище робіт з влаштування горизонтальної дорожньої розмітки за типом лінії 1,5 на 5,725 км, колегія суддів відхиляє доводи відповідача та вважає, що суд першої інстанції вірно визнав необґрунтованими висновки відповідача про завищення вартості виконаних ремонтно-будівельних робіт по договору від 22.11.2019 року № 85П/19/ЗР на суму 151099,34 грн. 
В акті ревізії також міститься наступний висновок.
На порушення умов п. 3.8 договору від 31.05.2021 року № ЕУ3, вимог п.п. 5.4.7 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року № 293, п.п. 6.2.1, 6.2.1.5, 6.2.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27.08.2013 № 405, п.п. 6.5.4 СОУ 42.1-37641918-085:2018 «Правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, мостів та інших транспортних споруд», затвердженого наказом Державного агентства автомобільних доріг України від 02.10.2012 № 371, не підтверджено експлуатацію машини маркувальної Hofmann H-18-1 в кількості 232,06 маш.-год та машини поливально-мийної (місткість 6000 л) в кількості 43,25 маш.-год, внаслідок чого встановлено розбіжність в сумі 326536,18 гривні.
Аналогічні висновки містяться в довідці зустрічної звірки.
Водночас, в акті ревізії зазначено, що наведене порушення усунуто на суму          325990,88 грн. відповідно наданих актів ф. № КБ-2в на коригування.
Таким чином, відповідач дійшов висновку, що вказане порушення не усунуто на       545,30 грн.
Колегія суддів не погоджується з вказаним висновком відповідача, з огляду на викладене.
Договір від 31.05.2021 року № ЕУ3 укладений між Службою автомобільних доріг в Одеській області та ТОВ «Автомагістраль-Південь» щодо об`єкта: код 45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь (експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3).
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, під час ревізії позивачем були надані техніко-економічне обґрунтування заміни машини для розмітки доріг Hofmann H-18-1, поливально-мийної машини, змінні рапорти щодо механізмів - машини для розмітки доріг Winter WP85OA та автомобіля вантажного JAC № 7215-№ 56 Double Cab, № 56 Double Cab бортовий, а також, разом із запереченнями на акт ревізії надані акт № 2 та акт № 3 форми КБ-2в від 25.08.2023 року про коригування в рамках діючого Договору № ЕУЗ від 31.05.2021 року вартості роботи задіяних машин (т.1 а.с.30-33, т.2 а.с.141-148, т.5 а.с.148-159).
Згідно довідки про вартість виконаних робіт та витрат № 60/08/3 від 25.08.2023 року за серпень 2023 року по договору № ЕУЗ від 31.05.2021року, вартість виконаних робіт з ПДВ становить 548316,70 грн. (т.5 а.с.148).
За актом приймання виконаних будівельних робіт № 1 від 25.08.2023 року за серпень 2023 року всього виконано робіт на суму 548862 грн., за актом № 2, з урахуванням проведених коригувань вартості роботи задіяних машин, - сума переплати замовником становить 545,30 грн., за актом № 3 – 0 грн. (т.5 а.с.149-159).
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що на час закінчення ревізії завищення витрат на суму 545,30 грн. відсутнє. 
В апеляційній скарзі відповідач жодним чином не спростовує вказані висновки суду першої інстанції.
Крім того, в акті ревізії міститься наступний висновок. 
На порушення умов п. 3.8 договору підряду від 31.05.2021 № ЕУ3, пп. 6.1, 6.4 Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженої наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01.11.2021 року № 281, порівнянням наданих видаткових накладних на будівельні матеріали (емульсія бітумна, щебінь, ЩПС, дорожні знаки, бортовий камінь, асфальтобетонна суміш, дорожня фарба та інше) та оборотно-сальдової відомості за рахунком 201 «Сировина та матеріали» встановлено розбіжність у сумі         1387,25 грн.
У довідці зустрічної звірки вказаний висновок обґрунтований наступним.
Договір від 31.05.2021 року № ЕУ3 укладений між Службою автомобільних доріг в Одеській області та ТОВ «Автомагістраль-Південь» щодо об`єкта: код 45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь (експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3).
До зустрічної звірки надані окремі договори, укладені із ТОВ «Твінс Київ»,                   ТОВ «Торговий Дім Завод Євроформат», ПП «Акрілат-Хімконтакт», ТОВ «Шляховик-97», ТОВ «Снаб Поінт», які засвідчують придбання відповідних будівельних матеріалів, зокрема: щебню, ЩПС, асфальтобетонної суміші, емульсії бітумної, дорожньої фарби, дорожніх знаків тощо. 
Під час проведення зустрічної звірки, суцільним методом досліджено питання щодо кількості та вартості матеріалів, включених в акти приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в в порівнянні з кількістю та вартістю матеріалів, списаних, згідно даних бухгалтерського обліку ТОВ «Автомагістраль-Південь» на виконання вище зазначеного договору по об`єкту «Експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3».
До звірки надано видаткові накладні на будівельні матеріали (емульсія бітумна, щебінь, ЩПС, дорожні знаки, бортовий камень, асфальтобетонна суміш, дорожня фарба, та інше) та оборотно-сальдову відомість по рахунку 201 «Сировина та матеріали» за період з         01.01.2019 року по 30.04.2023 року щодо об`єкту «Експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3». За результатами порівняння встановлено розбіжність в сумі 1387,25 грн.
Надаючи оцінку вказаним висновкам відповідача, колегія суддів зазначає наступне.
Так, колегія суддів звертає увагу на те, що в акті ревізії відповідач посилається на порушення Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженої наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01.11.2021 року № 281, та розбіжності у сумі 1387,25 грн., які встановлені шляхом порівняння видаткових накладних на будівельні матеріали (емульсія бітумна, щебінь, ЩПС, дорожні знаки, бортовий камінь, асфальтобетонна суміш, дорожня фарба та інше) та оборотно-сальдової відомості за рахунком 201 «Сировина та матеріали» ТОВ «Автомагістраль-Південь».
Вказані розбіжності та порушення наведеної вище Настанови, на думку відповідача, свідчать про завищення вартості виконаних робіт на суму 1387,25 грн. по договору від 31.05.2021 року № ЕУ3.
Водночас, як вже зазначалось колегією суддів, акт ревізії містить узагальнений висновок щодо встановлених порушень та суму цих порушень, до якої включена вказана сума розбіжностей, однак, цей висновок не містить посилань на встановленні порушення наведеної вище Настанови (ст. 92-93 акту ревізії).  
Колегія суддів також зазначає, що вказана сума «розбіжностей» включена відповідачем в оскаржувану вимогу про усунення виявлених порушень. 
Водночас, в оскаржуваній вимозі відповідач не посилається на допущенні порушення наведеної вище Настанови.
Тобто, відповідач включив суму розбіжностей 1387,25 грн., внаслідок встановлених порушень Настанови від 01.11.2021 року № 281, до оскаржуваної вимоги, однак, у вимозі не посилається на наявність цих порушень та відповідно наявність підстав для їх усунення. 
Зазначеним обставинам судом першої інстанції помилково не надано оцінки. 
Колегія суддів також вважає, що суд першої інстанції помилково відхилив доводи позивача та третьої особи про те, що відповідач посилається на Настанову, яка затверджена 01.11.2021 року, тобто, на час укладення спірного договору не набрала чинності.
Що стосується посилань відповідача на те, що договір від 31.05.2021 року № ЕУ3 виконувався і в період дії наведеної вище Настанови, колегія суддів зазначає, що розрахунок завищення вартості робіт по цьому договору містить дані щодо актів виконаних робіт починаючи з жовтня 2021 року, тобто, у період, коли Настанова, на яку посилається відповідач, ще не була затверджена. Колегія суддів зазначає, що у спірному випадку відповідач мав визначити конкретні кошторисні норми, ДСТУ, які були порушенні та які були чинні на час укладення договору, його виконання (при необхідності декілька кошторисних норм, ДСТУ). Відповідач не може посилатись лише на порушення Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженої наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01.11.2021 року № 281, якщо ця Настанова не була чинна, як на час укладення договору, так і у певний період його виконання.
Крім того, колегія суддів враховує наступне.
Договір від 31.05.2021 року № ЕУ3 укладений між Службою автомобільних доріг в Одеській області та ТОВ «Автомагістраль-Південь» щодо об`єкта: код 45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь (експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3), згідно з п. 1.1 якого, виконавець зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим Договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або з залученням субпідрядних організацій надати послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3, за рахунок коштів державного, місцевого або інших бюджетів та в обумовлений цим Договором термін. Замовник зобов`язується прийняти надані згідно із цим Договором та чинним законодавством України належним чином послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість по мірі надходження коштів передбачених на ці цілі на його рахунок.
Під час проведення зустрічної звірки встановлено, що ТОВ «Автомагістраль-Південь» для виконання послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення згідно переліку № 3 залучено субпідрядні організації.
В ході зустрічної звірки суцільним методом проведено порівняння відповідності видів, обсягів та вартості виконаних робіт внесених у Генпідрядні та субпідрядні акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в. 
За результатами порівняння розбіжність (завищення) не встановлено.
З огляду на викладене, а також враховуючи наведені вище висновки щодо необґрунтованості спірної вимоги, її невідповідності закону щодо змісту та вказані обставини щодо застосування Настанови, яка затверджена 01.11.2021 року, тобто, на час укладення спірного договору не набрала чинності, колегія суддів вважає, що вимога про усунення порушень у вказаній частині також не може бути визнана судом правомірною.
На підставі наведених вище висновків, оскільки у зв`язку із завищенням вартості виконаних робіт проведено перерахунок розміру коштів на здійснення технічного нагляду, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувана вимога щодо завищення розміру коштів на здійснення технічного нагляду на загальну суму 1206550,62 грн. є протиправною.
Окрім викладеного, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до оскаржуваної вимоги від 25.09.2023 року № 151517-14/4319-2023 відповідачем пред`явлено до позивача вимоги наступного змісту:
- забезпечити відшкодування на користь Служби з подальшим перерахуванням до державного бюджету втрат, заподіяних внаслідок безпідставного завищення вартості виконаних робіт підрядною організацією відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України на загальну суму 41185030,51 грн., а саме: ТОВ «Автомагістраль-Південь» - 39978479,89 грн., технічний нагляд - 1206550,62 грн.;
- в іншому випадку забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 130-136 Кодексу законів про працю України за рахунок осіб, які допустили порушення.
Таким чином, основою спірної вимоги є необхідність забезпечення позивачем відшкодування завищеної вартості підрядних робіт у спосіб, передбачений нормами ЦК України та ГК України.
Аналізуючи статті 22, 610-625 Цивільного кодексу України, статті 216-229 Господарського кодексу України слід дійти висновку, що такі за своєю суттю є правовими підставами для реалізації різних способів судового захисту, вирішення спорів та подачі різних за своєю суттю позовів.
Тобто, в оскаржуваній вимозі відповідач, посилаючись на різні статті Цивільного та Господарського кодексів України, які містять різні за своєю правовою природою способи захисту прав, створив для позивача правову невизначеність.
Колегія суддів враховує, що вимога Держаудитслужби, в якій остання так само посилалась на різні статті Цивільного та Господарського кодексів України, які містять різні за своєю правовою природою способи захисту прав, вже була предметом розгляду Верховним Судом.
Так, в постанові Верховного Суду від 02 липня 2024 року у справі № 600/2824/23-а касаційний суд дійшов висновку, що вимога Держаудитслужби наведеного вище змісту не містить чітких, конкретних і зрозумілих приписів на адресу підконтрольного суб`єкту, не відповідає критеріям, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, що є самостійною та достатньою підставою для задоволення позовних вимог про скасування такої вимоги.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи установлену практику Верховного Суду, в тому числі, висновки ВС в постанові від 02.07.2024 року у справі № 600/2824/23-а, наведені вище висновки суду апеляційної інстанції, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуваний п. 1 вимоги від 25.09.2023 року № 151517-14/4319-2023 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а позовні вимоги позивача підлягають задоволенню. 
Враховуючи вищевикладене, оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, апеляційну скаргу позивача – задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати із прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного офісу Держаудитслужби – залишити без задоволення. 
Апеляційну скаргу Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року – скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області до Південного офісу Держаудитслужби, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль-Південь», про визнання протиправним та скасування пункту вимоги – задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати пункт 1 вимоги Південного офісу Держаудитслужби «Про усунення виявлених порушень» № 151517-14/4319-2023                      від 25.09.2023 року.
Стягнути з Південного офісу Держаудитслужби (код ЄДРПОУ 40477150) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Служби відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області (код ЄДРПОУ 25829550) витрати по сплаті судового збору у сумі 2684 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 09.10.2024 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Ю.М. Градовський  

                   Суддя:                                                                                        І.О. Турецька