ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 520/2099/23
адміністративне провадження № К/990/42214/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Гімона М.М., 
 
розглянувши в порядку письмового провадження справу №520/2099/23
за позовом Приватного акціонерного товариства "Куряжський домобудівельний комплекс" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.05.2023 (суддя Бадюков Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023 (головуючий суддя Перцова Т.С., судді: Русанова В.Б., Жигилій С.П.), 
В С Т А Н О В И В :
У січні 2023 року Приватне акціонерне товариство «Куряжський домобудівельний комплекс» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС України в Харківській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення № 00028360718 (форма «Д») від 27.01.2022, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 14061307,25 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 10229416,34 грн, за штрафними санкціями - 1814387,24 грн, пеня - 2017503,67 грн; № 00168950718 (форма «Д») від 19.08.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 126 995,07 грн. 
Позовні вимоги (з урахуванням додаткових письмових пояснень), обґрунтовані наступним:
- контролюючий орган порушив процедуру призначення і проведення документальної планової перевірки. Станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також - ПК України). При цьому зазначена норма є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89). Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки;
- по суті виявлених відповідачем в ході перевірки порушень позивач зазначив, що до перевірки було надано усі необхідні та достатні пояснення і первинні документи, що підтверджують відсутність порушень Товариством податкового законодавства. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.05.2023, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023, позов задоволено у повному обсязі. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що у період з 11.05.2021 по 07.06.2021 на підставі направлень від 11.05.2021 № 5828, № 5829, №5827 та № 5825, виданих Головним управлінням ДПС у Харківської області, посадовими особами контролюючого органу відповідно до підпункту п.п.20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 19.04.2021 № 2689-п проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2018 по 31.12.2020. 
За результатами перевірки 14.06.2021 було складено акт № 10183/20-40-07-08-02/04852585, за висновками якого встановлено порушення:
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 п. 135.1 ст. 135 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 18117 грн, у тому числі за 2020 рік в сумі 18117 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього в сумі 12699351,00 грн, у томі числі за період з 01.04.2018 по 31.12.2018 в сумі 5800000,00 грн за 2019 рік в сумі 3340000,00 грн, за 2020 ріку сумі 3559351,00 грн;
- п. 187.1 ст. 187 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся на загальну суму 225283,00 грн, а саме у серпні 2020 року у сумі 333,00 грн, у вересні 2020 у сумі 146342,00 грн, у жовтні 2020 року у сумі 74775,00 грн та у листопаді 2020 року у сумі 3833,00 грн;
- п. 201 .1 п.201.10 ст. 201 ПК України - відсутність складення та реєстрації Товариством протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних на суму ПДВ 225 283,00 грн;
- п. 57.1 ст. 57 ПК України в частині недотримання терміну сплати ПДВ до бюджету по уточнюючому розрахунку за вересень 2020 року;
- ст. 24 Закону України від 24.03.1995 р. №108/95-ВР «Про оплату праці», оскільки заробітна плата сплачувалась з порушення термінів; станом на 31.12.2020 підприємство має заборгованість зі сплати заробітної плати у сумі 47246930,33 грн (за попередні періоди та березень 2018 року-листопад 2020 року);
- п. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України - не подано податковий розрахунок за формою 1ДФ за ІІ-ІV квартал;
- пп. 168.1.2, пп.168.1.4, пп. 1168.1.5. п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, не перераховано утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного за період з 01.04.2018 по 31.12.2020 в загальній сумі 11079346,55 грн. Станом на 31.12.20220 не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 10229416,34 грн, термін сплати якого настав;
- пп.1.4 пп. 1.5.пп.1.6.п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX пп.168.1.4 пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 пп. 176.2 «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України - несвоєчасна сплата до бюджету військового збору до або під час виплати доходу в загальній сумі 128234,84 грн; станом на 31.12.2020 не перераховано до бюджету військового збору в загальній сумі 126995,07 грн;
- пункт 4 ч. 2 ст. 6 Закону України № 2464-VІ від 08.07.2010 «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, п. 3.1. «Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 14.04.2015 № 435, а саме звіт про суми нарахованої заробітної плати (грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з квітня 2020 року по грудень 2020 року, по строку протягом 20 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду, фактично до податкового органу надано 07.06.2021;
- пункту 1 частини 2 статті 6 абзацу 1 частини 8 статті 9 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями в частині несвоєчасної сплати єдиного внеску в загальній сумі 640690,15 грн, у т. ч. за лютий 2020 року в сумі 318966,98 грн, за березень 2020 року 322942,08 грн та несплати єдиного внеску за квітень-грудень 2020 в загальній сумі 1565618,25 грн, у тому числі за квітень 2020 року в сумі 245530,56 грн, за травень 2020 року в сумі 176612,38 грн, за червень 2020 року 208006,83 грн, за липень 2020 року в сумі 171512,43 грн за серпень 2020 року в сумі 14225,15 грн, за вересень 2020 року в сумі 167573,90 грн, жовтень 2020 року в сумі 166068,32 грн, за листопад 2020 року в сумі 146395,80 грн, за грудень 2020 року в сумі 141787,87 грн;
-  пункту 1 частини 2 статті 6, абзацу 1 частини 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - під час виплати заробітної плати (доходу) 08.07.2020 за травень 2020 року в сумі 3936000,00 грн та за вересень 2020 року в сумі 4373,55 грн не сплачувало єдиний внесок.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № 00168970718 від 19.08.2021, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 15723009,25 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 10229416, 34 грн, за штрафними санкціями 3476089, 24 грн, пені - 2017503,67 грн та податкове повідомлення-рішення № 00168950718 від 19.08.2021, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 126995,07 грн, які були отримані позивачем засобами поштового зв`язку.
01.10.2021 Товариство подало скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення. 
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 17.01.2022        № 79316/99-00-06-01-04-06 скаргу позивача було задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 19.08.2021 № 00168970718 в частині застосованих штрафних санкцій у розмірі 1661702,00 грн, в інший частині зазначене рішення залишено без змін. Також без змін було залишено податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 19.08.2021 № 00168950718.
У подальшому, замість частково скасованого податкового повідомлення-рішення від 19.08.2021 № 00168970718, контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення                            № 00028360718 від 27.01.2022 форми «Д», відповідно до якого позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 14061307, 25 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 10229416,34 грн, за штрафними санкціями у розмірі 1814387, 24 грн та пеня у розмірі 2017503, 67 грн.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями відповідача від 19.08.2021                            № 00168950718 та від 27.01.2022 № 00028360718, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки винесені поза межами строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, а посадові особи контролюючого органу під час проведення перевірки вийшли за межі визначеного наказом Головного управління ДПС у Харківській області від 19.04.2021 № 2689-п періоду діяльності Товариства, який підлягав перевірці.  
Суди погодилися із твердженням позивача про те, що обставини скасування в судовому порядку податкових-повідомлень рішень №00012411316 від 09.07.2018, №00012401316 від 09.07.2018 та №00012391316 від 09.07.2018 протиправно не були враховані Головним управлінням ДПС у Харківській області ані під час складання акта планової документальної перевірки Товариства, ані під час розгляду заперечень, внаслідок чого ПДФО на суму 1922329, 82 грн було протиправно повторно включено до спірних податкових повідомлень рішень.
Також суди дійшли висновку, що акт перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015  № 727,  оскільки викладені у ньому висновки є необґрунтованими,  зробленими без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), упереджено, недобросовісно, нерозсудливо та непропорційно. 
Визнали суди обґрунтованими й доводи позивача про проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. Суди також зауважили, що зміна строків запровадження мораторію могла бути здійснена лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, чого станом на час призначення спірної перевірки зроблено не було. 
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, невідповідність викладених у судових рішеннях висновків дійсним обставинам справи, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наголошує на тому, що Товариство, при несвоєчасному перерахуванні податку на доходи фізичних осіб, мало достатні обігові грошові кошти на розрахункових рахунках, однак пояснень або документів, які б підтверджували відсутність умислу в діяннях щодо невиконання норм податкового законодавства, посадовими особами позивача не надано. Вказане, на переконання контролюючого органу, свідчить про те, що Товариство мало можливість дотримуватися правил та норм щодо строків перерахування відповідних податків і зборів, проте не вживало достатніх заходів щодо їх дотримання, чим допустило систематичні порушення. 
Скаржник вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме п.п.168.1.2, п.п. 168.1.4., п.п. 168.1.5 п.168.1 ст.168, абз «а» п.176.2 ст. 176 ПК України (неперерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору). 
Верховний Суд ухвалою від 03.01.2024 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Товариство правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалося, що не перешкоджає касаційному перегляду рішень судів попередніх інстанцій. 
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 КАС України, виходить з такого.
В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Як свідчать матеріали справи, позивачем подано позовну заяву про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, що є предметом розгляду в цій справі.
Під час вирішення даної справи судом першої інстанції, позивачем було подано додаткові пояснення, в яких він зазначив про протиправність проведеної перевірки з підстав того, що вона проведена незаконно в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) та всупереч пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Відтак, ключовим (першочерговим) питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ №89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18  березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18  березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних (в тому числі планових) та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17  вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах                                   № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №  600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справах                           № 160/14248/21, № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справах № 160/20112/21, № 600/1402/22-а Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України №  89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення вказаних постанов Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21.
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на момент видачі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 19.04.2021 № 2689-п дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковий орган призначив і провів документальну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Разом з тим, касаційна скарга, в якій скаржник просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не містить доводів щодо спростування обґрунтованості таких судових висновків, які слугували, у тому числі мотивом для задоволення заявлених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених за наслідком цієї перевірки.
Наведене дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій ухвалили рішення з дотриманням відповідних правових висновків Верховного Суду, що наведені вище.
Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме п.п.168.1.2, п.п. 168.1.4., п.п. 168.1.5 п.168.1 ст.168, абз «а» п.176.2 ст. 176 ПК України, адже такі стосуються наявності/відсутності порушень податкового та/або іншого законодавства, виявлених в ході перевірки, протиправно проведеної під час дії мораторію. 
Водночас, Суд зауважує, що надання оцінки виявленим під час перевірки порушенням та висновки судів за результатами такої оцінки є цілком передчасними, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку по суті спору, проте, помилково вдалися до оцінки виявлених під час перевірки порушень, одночасно прийшовши до висновку про протиправність призначення та проведення такої перевірки, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів попередніх інстанцій, шляхом викладення мотивувальних частин судових рішень в редакції цієї постанови.
З огляду на висновок колегії суддів про правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позову, а зміна судових рішень не призводить до наявності підстав здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України, судові витрати, понесені у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції, покладаються на заявника.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року змінити, виклавши мотивувальні частини судових рішень в редакції цієї постанови.
В іншій частині судові рішення залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   М.М. Гімон