ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 908/129/22 (908/1332/22)	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Шлай А.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.05.2024 в адміністративній справі №908/129/22 (908/1332/22)  (суддя  Бойченко Ю.П.)  за позовом  Приватного акціонерного товариства “Запорізька кондитерська фабрика” до  Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
в с т а н о в и В:
Ухвалою від 31.01.2022 у справі № 908/129/22 Господарський суд Запорізької області відкрив провадження у справі про банкрутство боржника Приватного акціонерного товариства “Запорізька кондитерська фабрика”. 
Постановою від 11.05.2023 у справі № 908/129/22 суд визнав боржника - Приватне акціонерне товариство “Запорізька кондитерська фабрика” банкрутом, відкрив ліквідаційну процедуру, ліквідатором у справі призначив арбітражного керуючого Саланську Ілону Любомирівну (свідоцтво про право на здійснення діяльності арбітражного керуючого №1553 від 17.07.2013).
08.08.2022 до Господарського суду Запорізької області надійшла позовна заява (в межах справи № 908/129/22, провадження № 908/1332/22) Приватного акціонерного товариства “Запорізька кондитерська фабрика” до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23.07.2021 форми “ПН” № 0100980703, яким позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та згідно з абз. 4 п.120-1.2 ст. 120-1, п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України та застосовано штраф у сумі 510   558,79 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Рішенням Господарського суду Запорізької області від 14.11.2022 у задоволенні позовних вимог відмовлено у повному обсязі.
Постановою Центрального апеляційного господарського суду від 27.04.2023 у цій справі апеляційну скаргу ПрАТ “Запорізька кондитерська фабрика” задоволено, рішення Господарського суду Запорізької області від 14.11.2022 скасовано, постановлено нове рішення про задоволення позову. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 липня 2021 року форми “ПН” №0100980703 про застосування штрафу у сумі 510 558,79 гривень за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Постановою Верховного Суду від 18.07.2023 касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області задоволено частково. Постанову Центрального апеляційного господарського суду від 27.04.2023 та рішення Господарського суду Запорізької області від 14.11.2022 у справі № 908/129/22 (908/1332/22) скасовано; провадження у справі 908/129/22 (908/1332/22) за позовом Приватного акціонерного товариства “Запорізька кондитерська фабрика” до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 липня 2021 року форми “ПН” № 0100980703 - закрито.
Ухвалою Верховного Суду від 14.08.2023 заяву ліквідатора Приватного акціонерного товариства “Запорізька кондитерська фабрика” арбітражного керуючого Саланської І.Л. про передачу справи до суду першої інстанції відповідної юрисдикції задоволено. Ухвалено справу № 908/129/22 (908/1332/22) за позовом Приватного акціонерного товариства “Запорізька кондитерська фабрика” до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 липня 2021 року форми "ПН" №0100980703 передати до Запорізького окружного адміністративного суду.
Ухвалою суду від 10.10.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №908/129/22 (908/1332/22).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 травня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23.07.2021 форми “ПН” № 0100980703. 
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права,  просить скасувати рішення суду та прийняти  нове, яким відмовити у задоволення позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача про те, що перевірка проведена враховуючи приписи постанови КМУ №89 від 03.02.2021. Крім того, судом першої інстанції з формальних підстав скасовані рішення податкового органу за результатами проведеної перевірки, при цьому не надано оцінку встановленим порушенням. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п.77.4 ст.77 Податкового Кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” та відповідно до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 “Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок”, згідно наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23.04.2021 № 1091-п та направлень від 05.05.2021 № 1855, № 1856, № 1863, № 1865, від 10.06.2021 № 2617 відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ “ЗКФ” за період діяльності з 01.01.2017 по 31.03.2021 з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.01.2017 по 31.03.2021 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 24.06.2021 № 5470/08-01-07-03/00382094 (далі – акт перевірки). 
Перевірку проведено у період з 05.05.2021 по 02.06.2021; термін її проведення продовжувався на 10 робочих днів, починаючи з 03.06.2021, на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 28.05.2021 № 1501-п.
Перевіркою встановлено, крім іншого, порушення позивачем п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного терміну.
Висновки податкової ґрунтуються на аналізі даних Єдиного реєстру податкових накладних, згідно якого не встановлено складання та реєстрацію позивачем податкових накладних на обсяги експортних операцій за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, у день оформлення митної декларації на експорт. В той же час, встановлено реєстрацію податкових накладних за цими операціями, які складені безпідставно (щодо дати їх виписки).
Позивач подав відповідачу заперечення до Акту перевірки (вих. від 12.07.2021 № 653), на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1, п. 78.2 ст. 78, пп. 86.7.4 п. 86.7 ст. 87 Податкового кодексу України наполягав на проведенні документальної позапланової перевірки з метою повного перегляду результатів документальної планової виїзної перевірки дотримання ПрАТ “ЗКФ” вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.03.2021. 
Комісією з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок платників податків Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення позивача на акт перевірки залишені без задоволення, а висновки акту без змін, про що відповідач повідомив позивача листом від 21.07.2021 № 44270/6/08-01-07-03-08. 
ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі акту перевірки від 24.06.2021                                            № 5470/08-01-07-03/00382094 прийняте, податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021                № 0100980703 (форма “ПН”), яким позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений п. 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України та згідно з абз. 4 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України застосовано штраф у сумі 510 558,79 грн. 
Позивач подав скаргу на податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021                            № 0100980703, до Державної податкової служби України. 
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги 05.11.2021                                                  № 25083/6/99-00-06-01-01-06 податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 № 0100980703 залишено без змін, а скарга залишена без задоволення. 
                        Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;  документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;  фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" №1236 від 09.12.2020 року установлено з 19 грудня 2020 року до 31 березня 2022 року на території України карантин.
Отже, на момент проведення документальної планової виїзної перевірки позивача (з 05.05.2021 по 02.06.2021) дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок платників податків (за виключення окремих видів документальних позапланових та фактичних перевірок, наведених у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).
В свою чергу, пунктом 4 розділу II Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" №909-ІХ від 17.09.2020 року на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі вказаної правової норми, Кабінет Міністрів України прийняв постанову "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" №89 від 03.02.2021 року, якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. №568-IX); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
На переконання відповідача, наведені правові приписи обумовлювали правомірність призначення документальної планової виїзної перевірки позивача.
Між тим, станом на час проведення перевірки (05.05.2021 по 02.06.2021) мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. 
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Вказана правова позиція є сталою та в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, в постановах від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21), від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21.
Таким чином, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить висновку, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Судова практика щодо наслідків проведення документальних перевірок з порушенням підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України є усталеною, а тому правильними є висновки суду першої інстанції про необхідність визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками перевірки, проведеної з описаним вище порушенням.
Оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, відсутня потреба аналізувати доводи апеляційної скарги щодо наявності / відсутності встановлених  під час перевірки товариства податкових порушень та їх суті.
Схожі висновки викладено у постановах КАС ВС від 04.10.2023 у справі № 813/2756/18 (пункт 45), від 21.09.2023 у справі № 420/5325/22 (пункт 46) та від 12.07.2023 у справі № 320/630/22 (пункт 51).
З урахуванням викладеного колегія суддів  дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області -залишити без задоволення. 
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 07.05.2024 - залишити без змін. 
          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай