ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/34557/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),  суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Захарчук-Борисенко Н.В.) в адміністративній справі №160/34557/23 за позовом Приватного акціонерного товариства “Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів” до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
29.12.2023 Приватне акціонерне товариство “Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів” звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №93432000402 від 06.10.2023 року, яким застосовано штрафні санкції на суму 58148,67грн
В обґрунтування позовних вимог зазначено про незгоду з оскарженим рішенням податкового органу про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків з реєстрації податкових накладних, оскільки не враховано приписів абз. 11 п. 52-1 підрозділу “Перехідні положення” ПК України щодо запровадженого мораторію. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року позов задоволено.
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального права,  просить скасувати рішення суду та прийняти  нове, яким відмовити у задоволення позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин. 
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначає, що у спірному випадку були зареєстровані податкові накладні які не підлягали наданню отримувачу «покупцю», а також наявністю підстав, встановлених судом, звільнення від відповідальності.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів п.3 ч. 1 ст.  311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів доходить до наступного висновку.
Судом встановлено, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків області проведена камеральна перевірка Приватного акціонерного товариства “Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів” щодо дотримання перевірки реєстрації податкових накладних на додану вартість в ЄРПН, виписаних у червні, серпні-грудні 2022 року, за результатами якої складений акт №939/32-00-04-02-01-06/00951770 від 06.09.2023 року (далі – Акт).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 201.10 ст. 201 ПКУ в частині граничних термінів реєстрації 58 податкових накладних у ЄРПН з датами складання – червень, серпень, вересень, жовтень листопад, грудень 2022 року, затримка реєстрації від 6 до 59 днів. 
На підставі акту перевірки  відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №93432000402 від 06.10.2023 року на загальну суму 58148,67грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
За результатами адміністративного оскарження рішення, скарга позивача була залишена ДПС України без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позов  дійшов висновку, що оскаржене податкове повідомлення-рішення прийнято без врахування приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX "Перехідні положення" та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Колегія суддів не погоджується  висновками суду першої інстанції, вважає їх помилковими, з наступних підстав.
Спірним у справі є правомірність застосування штрафних санкцій за ст. 120-1 ПК України за реєстрацію податкових накладних з порушенням строку визначеного ст. 201 ПК України.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Приписами п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі зокрема 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Наведені норми ПК України свідчать, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України містив чітку вказівку на незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України. (Закон № 2260-IX)
З огляду на наведені норми законодавства, колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. 
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Проте згідно акту перевірки спір точиться щодо реєстрації податкових накладних складених у період з 04.06.2022 по 30.12.2022, а отже доводи позивача про те, що відповідачем при прийнятті спірного рішення не враховані приписи абз. 11 п. 52-1 підрозділу “Перехідні положення” ПК України є помилковими.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” цього кодексу.
Згідно пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);
строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX “Про внесення змін до розділу XX “Прикінцеві положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. 
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Враховуючи зазначене, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Як свідчать встановлені обставини справи, податковим органом під час проведення камеральної перевірки встановлено, що податкові накладні у кількості 58 з датою складання з 04.06.2022 по 30.12.2022 були зареєстровані з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України (а.с. 16, 17)
Доказів,  неможливості здійснити реєстрацію податкових  накладних у строки визначені законодавством, позивачем на надано.
Враховуючи вищезазначені норми законодавства, до набрання чинності Закону №2876-IX, складені та зареєстровані з порушенням строку визначеного нормами ПК України всі наведені у акті камеральної перевірки податкові накладні, а отже контролюючий орган правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції, щодо зазначених податкових накладних, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Доводи суду першої інстанції про не застосування при прийнятті спірного рішення відповідачем приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, є помилковими, оскільки норми пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX "Перехідні положення" ПК України не впливають на викладений висновок щодо правозастосування пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в часі. 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX "Перехідні положення" ПК України носить загальний характер і стосується нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за наслідками будь-яких перевірок, які здійснюються контролюючими органами, тоді як Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ має тимчасовий характер, чинність якого обмежена певним строком початку та закінчення застосування.
Разом з цим, варто зауважити, що норми статті 120-1 ПК України також є чинними, а тому мають застосовуватися до правовідносин, які не охоплюються періодом застосування Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції  при ухваленні судового рішення про задоволення позову дійшов помилкових висновків, а отже апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Вищезазначені висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 30.01.2024 справа №280/4484/23.
Доводи позивача викладені у відзиві на апеляційну скаргу про відсутність порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, оскільки вони не підлягали наданню отримувачу «покупцю», колегія суддів вважає безпідставними. 
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також приписами  п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлені граничні строки для реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначені норми не містить виключень щодо строків реєстрації податкових накладних на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
Враховуючи наведене, оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 308, 311,315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року в адміністративній справі №160/34557/23 – скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник