ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 листопада 2024 року	Львів	Справа № 140/5612/24 пров. № А/857/25496/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Гуляка В.В.,
за участю секретаря судового засідання    Скрутень Х.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року (головуючого судді Ксензюка А.Я., ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження в письмовому провадженні в м. Луцьк) у справі №140/5612/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська Бізнес-Мережа» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Волинська Бізнес-Мережа» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.01.2024 №0016390705, №0016410705, №0016380705, №0016370705.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року задоволено позов повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
04.11.2024 Головне управління ДПС у Волинській області подало додаткові пояснення, які судом долучені до матеріалів справи.
Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Годунко М.Ф. в режимі відеоконференції апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача Пащук В.С. в режимі відеоконфереції проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що Головне управління ДПС у Волинській області проведено фактичні перевірки господарських одиниць ТОВ «Волинська бізнес-мережа», а саме: - на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» №2809-п від 20.12.2023 (том 1, а.с. 88) - маркету «Забіяка і Забіяка», що розташований за адресою: м. Луцьк, вул. Винниченка, 22А.
За результатами перевірки складено акт від 29.12.2023 №22210/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002584), якими встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, статті 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР), пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі – Положення №1251) (том 1, а.с. 37-38, 178-179);
- на підставі наказу “Про проведення фактичної перевірки” №2810-п від 20.12.2023 (том 1, а.с. 89) - маркету “Забіяка і Забіяка”, що розташований за адресою: м. Луцьк, вул. Ковельська, 146. За результатами перевірки складено акт від 29.12.2023 №22108/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002601), якими встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, статті 11 Закону №481/95-ВР, пункту 226.9 статті 226 ПК України, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016  №13 (далі – Положення №13) (том 1, а.с. 56-57, 220-221);
- на підставі наказу “Про проведення фактичної перевірки” №2811-п від 20.12.2023 (том 1, а.с. 90) - маркету “Забіяка і Забіяка”, що розташований за адресою: м. Луцьк, вул. Набережна, 10, нежитлове приміщення 153. За результатами перевірки складено акт від 29.12.2023 №22107/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002605), якими встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, статті 11 Закону №481/95-ВР, пункту 226.9 статті 226 ПК України, Положення №13 (том 1, а.с. 64-65);
- на підставі наказу “Про проведення фактичної перевірки” №2854-п від 21.12.2023 (том 1, а.с. 91) - маркету “Забіяка і Забіяка”, що розташований за адресою: Луцький район с. Рованці, вул. 3-я Об`їзна, 51. За результатами перевірки складено акт від 29.12.2023 №22109/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002590), якими встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, Положення №13 (том 1, а.с. 78-79, 229-230).
Не погодившись із висновками перевірки ТОВ “Волинська Бізнес-Мережа” подало на вищезазначені акти перевірок заперечення від 12.01.2023 №2, №4, №5 та №3 (том. 1, а.с. 126-129).
За результатами розгляду вказаних заперечень ГУ ДПС у Волинській області листами “Про розгляд заперечення” від 25.01.2024 №241/12/03-20-07-05-12, №240/12/03-20-07-05-12, №242/12/03-20-07-05-12, №243/12/03-20-07-05-12 повідомило, що заперечення прийняті до уваги, однак не спростовують висновків актів фактичних перевірок (том 1, а.с.92-120).
На підставі актів перевірок від 29.12.2023 №22108/03-20-07-05/39356894, №22107/03-20-07-05/39356894, №22109/03-20-07-05/39356894, №22210/03-20-07-05/39356894 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення, згідно із якими за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пунктів 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції, а саме: від 29.01.2024 №0016390705 – в сумі 727 817,76 грн (том 1, а.с.29); від 29.01.2024 №0016410705 – в сумі 87977,52 грн (том 1, а.с.31); від 29.01.2024 №0016380705 – в сумі 315 935,08 грн (том 1, а.с.33); від 29.01.2024 №0016370705 – в сумі 322319,49 грн (том 1, а.с.35).
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем в порядку статті 56 ПК України були подані скарги від 16.02.2024 №15, №16, №17, №18 до Державної податкової служби України (далі – ДПС України) (том 1, а.с.130-137).
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 25.04.2024 №12069/6/99-00-06-03-02-06, №12066/6/99-00-06-03-02-06, №12068/6/99-00-06-03-02-06, №12064/6/99-00-06-03-02-06 скарги ТОВ “Волинська Бізнес-Мережа” було залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 29.01.2024№0016390705, №0016410705, №0016380705, №0016370705 - без змін (том 1, а.с. 142-153).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню. 
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень 
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Як передбачено підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України 20.1.10. контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Судом встановлено, що як підставу для проведення фактичної перевірки господарських одиниць, де здійснює діяльність позивач, у наказах ГУ ДПС у Волинській області від 20.12.2023 №2809-п, №2810-п,  №2811-п та від 21.12.2023 №2854-п зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (том 1, а.с. 88-91).
Так, відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - “яка свідчить про можливі порушення” - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
На думку суду аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. 
Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, суд перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що як вбачається із змісту наказів ГУ ДПС у Волинській області від 20.12.2023 №2809-п №2810-п, №2811-п, та від 20.12.2023, №2854-п підставою для призначення фактичної перевірки господарської одиниці, де здійснює свою діяльність позивач, слугувала наявна в ГУ ДПС у Волинській області інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо не видачі при реалізації алкогольних напоїв відповідних розрахункових документів - фіскальні чеки не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизної податку (серія, помер): створення/видачі при продажу підакцизних товарів фіскальних чеків, які не містять код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. 
Апелянт вказує, що правовою підставою для призначення перевірки позивача є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Колегія суддів встановила, що відповідач не надав до матеріалів справи будь-які письмові докази, які містили б інформацію щодо можливих порушень, про які зазначається у наказах та які б передували видачі наказів на проведення фактичних перевірок позивача.
Таким чином, на відмінну від постанови Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, в якій суд виходив із того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка, копія якої була наявна в матеріалах справи, зазначена у наказах від 20.12.2023 №2809-п №2810-п, №2811-п, та від 20.12.2023, №2854-п фактична підстава для проведення перевірки позивача, на думку суду, не знайшла свого підтвердження в ході розгляду даної справи.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016  у справі №826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі №807/242/14.
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказах про призначення перевірок від 20.12.2023 №2809-п №2810-п, №2811-п, та від 20.12.2023 №2854-п будь-якого посилання на джерело отриманої відповідачем в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказах підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичних перевірок щодо позивача було здійснено незаконно.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Щодо висновків акту фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 29.01.2024 №0016390705, №0016410705, №0016380705, №0016370705 та встановлених податковим органом порушення колегія суддів враховує наступне.
Також, відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цьогоКодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу(пункт 74.1 статті 74 ПК України).
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок  (пункту 1 статі 3 Закону); надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункту 2 статі 3 Закону);
Згідно розрахунків штрафних (фінансових) санкцій до позивача були застосовані штрафні санкції в наступних розмірах: - податковим повідомленням – рішенням від 29.01.2024 №0016390705 – в сумі 727 817,76 грн, а саме: за непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій до позивача застосовано штрафні санкції в загальній сумі 722  717,76 грн (107,50 грн за порушення вчинене вперше та 722610,26 грн за наступне вчинене порушення) та за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД – 5100,00 грн (том 1, а.с.30); - податковим повідомленням – рішенням від 29.01.2024 №0016410705 – в сумі 87 977,52 грн, а саме: за непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій до позивача застосовано штрафні санкції в загальній сумі 82  877,52 грн (100,00 грн за порушення вчинене вперше та 55185,01 грн за наступне вчинене порушення) та за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД – 5100,00 грн (том 1, а.с.32); - податковим повідомленням – рішенням від 29.01.2024 №0016380705 – в сумі 315 935,08 грн, а саме: за непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій до позивача застосовано штрафні санкції в загальній сумі 310835,08 грн (77,00 грн за порушення вчинене вперше та 310758,08 грн за наступне вчинене порушення) та за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД – 5100,00 грн (том 1, а.с.34); - податковим повідомленням – рішенням від 29.01.2024 №0016370705 – в сумі 322 319,49 грн, а саме: за непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій до позивача застосовано штрафні санкції в загальній сумі 317  219,49 грн (24,00 грн за порушення вчинене вперше та 317195,49 грн за наступне вчинене порушення) та за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД – 5100,00 грн (том 1, а.с.36).
Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350.
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ “Фіскальний касовий чек на товари (послуги)” Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно із пунктом 1 статі 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР  встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 2) непроведення розрахункової операції через РРО; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; 4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1  статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Водночас, суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.  
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22.
Судом встановлено, що під час проведення фактичних перевірок відповідачем виявлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: в ході аналізу інформації, що міститься СОД РРО, яка підтверджена наданими до перевірки контрольними стрічками РРО, встановлено, що суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через реєстратор розрахункових операцій не забезпечено створення та надання покупцям в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням обов`язкового реквізиту – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на суми 481847,67 грн, 55285,01 грн, 207249,05 грн та 211487,66 грн відповідно (реєстр розрахункових операцій наведено в додатках до актів перевірок).
Позивач стверджує, що в попередній до дня фактичної перевірки період (2022-2023 роки) магазинами “Забіяка і Забіяка” здійснювалась реалізація в межах терміну придатності для споживання алкогольних напоїв з марками акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296, перебували в обігу з 01.07.2015 та не мали штрих-коду та QR-коду. 
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Аналіз вказаних норм дає суду підстави для висновку, що маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається в розрахунковому документі (через відсутність штрихового коду).
Суд зауважує, що відповідачем не доведено та в матеріалах справи відсутні докази того, що позивачем здійснювалась реалізація саме алкогольних напоїв з акцизними марками нового зразка. Натомість, під час проведення фактичних перевірок позивача, посадовими особами податкового органу у продавця ОСОБА_1 були відібрані письмові пояснення від 29.12.2023, в яких по суті встановлених перевіркою порушень остання повідомила, в магазині здійснювалася реалізація алкогольних напоїв з акцизними марками старого зразка (попередній період) (том 1, а.с. 121, 184 зворот.).
Окрім того, за змістом пункту 4.1 акту фактичної перевірки від 29.12.2023 №22210/03-20-07-05/39356894 (том 1, а.с.178-178), вбачається, що такий акт підписаний продавцем із зауваженнями, в яких вона зазначила, що з висновками наведеними в актах перевірки та додатках до них не згідна, оскільки в попередній період мала місце реалізація алкогольних напоїв з акцизними марками в тому числі старого зразка, саме тому на окремих фіскальних чеках міг бути відсутній реквізит акцизної марки.
Обставина постачання для ТОВ «ВОЛИНСЬКА БІЗНЕС-МЕРЕЖА» в період 2022 -2023 роки алкогольних напоїв із акцизними марками старого зразка підтверджуються листами постачальника, а саме: ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси», ТОВ «Баядера Логістик» від 19.03.2024 №19/03, ТОВ «МР ТРЕЙДІНГ» від 19.01.2024 №2, ТОВ «ТС ПЛЮС», якими вказані юридичні особи підтвердили, що в період 2020-2023 роки підприємством  поставлялися для позивача алкогольні напої в тому числі з марками акцизного податку попереднього зразка (з відсутнім штрих-кодами та QR-кодами, оскільки такі марки продовжували перебували  в обігу після зміни зразка марок акцизного податку, а вже закуплені марки попереднього зразка підлягали застосуванню у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, при цьому марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби продовжували  перебувати в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності споживання (том 1, а.с.122-125).
Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.
Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Згідно з пунктом 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Пунктом 2.2 розділу І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Враховуючи зазначене, колегія суддів вважає, що, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. 
У спірних правовідносинах, що склалися з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. 
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема у постанові від 16.05.2024 в справі № 520/4564/23.
Що стосується виявленого перевіркою порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР (не забезпечення використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД), за допущення якого до позивача згідно із оскаржуваними податковим повідомленням-рішенням застосовані фінансові санкції в сумі 5100,00 грн, суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Як вбачається із актів фактичних перевірок, податковий орган вказує, що при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (РРО), суб`єктом господарювання не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
За змістом пункту 2 розділу ІІ Положення №13, фіскальний чек має містити такий обов`язковий реквізит, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Однак надаючи оцінку спірним правовідносинам суд враховує, що до акта перевірки контролюючим органом не долучено фіскальних чеків, які б підтверджували факт відсутності на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Так, відповідно до висновків фактичних перевірок при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (РРО), фіскальний номер 3000941289, суб`єктом господарювання не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: при реалізації 21.12.2023 згідно фіскального чека №81493 горілки Нове Полісся Поліська Вишукана 0,5 л., та 21.12.2023 згідно фіскального чека №81495 виріб тютюновий MEETS ZING HAVE (в акт від 29.12.2023 №22109/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002590); при реалізації 06.09.2022 згідно фіскального чека №60850 алкогольного напою “Метакса” 0,7 л., за ціною 780,5 грн (акт від 29.12.2023 №22109/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002590); при реалізації 14.01.2022 згідно фіскального чека №35612 Рому Бакарді Суперіор 0,5 л., та 24.05.2022 згідно фіскального чека №49264 пива Оболонь Київське розливне 0,6л (акт від 29.12.2023 №22107/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002605).
Однак, суд зауважує, що в пунктах 2.2.12 вказаних актів перевірок відсутні відомості про здійснення контрольної закупки вказаних товарів, їх проведення через РРО та отримання продавцем готівкових коштів за товар.
У свою чергу, із копії розрахункових документів не вбачається невірності коду УКТЗЕД, тобто, який код там зазначено, і який код УКТЗЕД мав би бути, однак відсутній.
Аналогічне порушення встановлене і актом фактичної перевірки від 29.12.2023 №22108/03-20-07-05/39356894 (номер бланку 002601), в якого зазначено, що реєстр розрахункових операцій проведених з порушенням зазначено в додатку №1 до акту перевірки.
Однак, апелянтом не додано жодних розрахункових документів з невірним зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а тому виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265-95/ВР не знайшло свого підтвердження під час розгляду даної справи.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частинами 1-3 статті 73 КАС України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності своїх рішень. Сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22, від 16.05.2024 в справі № 520/4564/23, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Аналізуючи зазначені вище встановлені обставини справи, доводи сторін та норми законодавства, які регулюють спірні правовідносини, постанови Верховного Суду, колегія суддів вважає, що позов підлягає до задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 29.01.2024 №0016390705, №0016410705, №0016380705, №0016370705 є протиправними та скасовані правомірно судом першої інстанції, всі викладені апелянтом доводи в апеляційній скарзі та додаткових поясненнях не спростовують висновків суду першої інстанції та його рішення, яке є законним та обґрунтованим.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у справі №140/5612/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                        Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                              Р.Й. Коваль

                                                                                          В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено і підписано 26.11.2024