ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/10770/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Златін С.В.) в адміністративній справі №160/10770/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:
25.04.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» звернулось до суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якій просило суд:
Визнати протиправними та скасувати:
- рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 10324233/39640350 від 08.01.2024 року, яка прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» (код 39640350) № 1 від 10.11.2023 року на суму 320628,36 грн., з яких сума податку на додану вартість – 53438,06 грн.;
- рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 10324234/39640350 від 08.01.2024 року, яка прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» (код 39640350) № 2 від 17.11.2023 року на суму 199230,07 грн., з яких сума податку на додану вартість – 33205,01 грн.;
- рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 10324232/39640350 від 08.01.2024 року, яка прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» (код 39640350) № 3 від 24.11.2023 року на суму 211246,74 грн., з яких сума податку на додану вартість – 35207,79 грн.;
- рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 10324235/39640350 від 08.01.2024 року, яка прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» (код 39640350) № 4 від 30.11.2023 року на суму 172400,42 грн., з яких сума податку на додану вартість – 28733,40 грн.
Зобов`язати Державну податкову службу України (код 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі М» (код 39640350):
- № 1 від 10.11.2023 на суму 320628,36 грн., з яких сума податку на додану вартість – 53438,06грн.;
- № 2 від 17.11.2023 на суму 199230,07 грн., з яких сума податку на додану вартість – 33205,01грн.;
- № 3 від 24.11.2023 на суму 211246,74 грн., з яких сума податку на додану вартість – 35207,79грн.;
- № 4 від 30.11.2023 на суму 172400,42 грн., з яких сума податку на додану вартість – 28733,40грн.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що на виконання вимог ст. 201 Податкового кодексу України ним було складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №1, №2, №3 та №4. В результаті обробки, відповідачем-1 сформовані квитанції, згідно яких вказані податкові накладні були прийняті, однак реєстрація зупинена. В обґрунтування зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган зазначив, що обсяг постачання товару/послуг 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №1, №2, №3 та №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач надав пояснення та необхідні документи, однак комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняла спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних з причини «надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». Зазначені рішення позивач вважає необґрунтованими та такими, що порушують норми податкового законодавства, його права та охоронювані законом інтереси. Також вказує на їх протиправність та необхідності скасування у судовому порядку, оскільки ним були подані до контролюючого органу усі необхідні документи, що підтверджують правомірність складання податкових накладних.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 – Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні.
Відповідач-2 правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 01.08.2020 між ТОВ «Вікторі М» (далі – Позивач або Виконавець) та ПрАТ «Лінде Газ Україна» (далі – Замовник) було укладено Договір № ЛВИК01082020 на надання транспортно-експедиційних послуг та послуг з перевезення небезпечних вантажів (далі – Договір). Строк дії Договору – до 31 травня 2023 року (п. 9.3), а з урахуванням п.9.15. Договору, якщо за три місяці до кінця строку дії Договору жодна із Сторін не виявить бажання його розірвати, Договір вважається пролонгованим на 1 календарний рік – до 31 травня 2024 року.
Відповідно до п. 3.1 Договору, до третього числа поточного місяця Виконавець надає Замовнику акт-реєстр, пройдену відстань, акт виконаних робіт, рахунок-реєстр та ТТН попереднього місяця. засвідчені Замовником.
На виконання зазначеного п. 3.1 Договору, його сторонами було оформлено наступні документи:
- Товарно-Транспортні Накладні №4040669 від 01.11.2023р., 4040710 від 05.11.2023р., 4040722 від 07.11.2023р., 4040751 від 08.11.2023р. №4040802 від 14.11.2023р., 4040822 від 16.11.2023р., 4040789 від 13.11.2023р., 4040800 від 14.11.2023р., 4040825 від 16.11.2023р., №4040838 від 19.11.2023р., 4040839 від 20.11.2023р., 4040874 від 20.11.2023р., 4040885 від 23.11.2023р., №4040891 від 23.11.2023р., 4040937 від 28.11.2023р., 4040909 від 27.11.2023р. в кількості 16 штук.
- Рахунок-фактура №СФ-0000048 від 10.11.2023 та акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000047 від 10.11.2023, на загальну суму 320628,36 грн. (з ПДВ), предмет послуг – «Автопослуги (км)» та «Транспортні послуги».
- Рахунок-фактура №СФ-0000049 від 17.11.2023 та акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000048 від 17.11.2023, на загальну суму 199230,07 грн. (з ПДВ), предмет послуг – «Автопослуги (км)» та «Транспортні послуги».
- Рахунок-фактура №СФ-0000050 від 24.11.2023 та акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000049 від 24.11.2023, на загальну суму 211246,74 грн. (з ПДВ), предмет послуг – «Автопослуги (км)» та «Транспортні послуги».
Рахунок-фактура №СФ-0000051 від 30.11.2023 та акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000050 від 30.11.2023, на загальну суму 172400,43 грн. (з ПДВ), предмет послуг – «Автопослуги (км)» та «Транспортні послуги».
Замовником на виконання п. 3.2. Рахунка-фактури №СФ-0000048 від 10.11.2023 та акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000047 від 10.11.2023, було перераховано на користь Виконавця грошову суму в розмірі 320628,36 грн. - копія платіжної інструкції № 216544/1 від 13.12.2023; 
- Рахунка-фактури №СФ-0000049 від 17.11.2023 та акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000048 від 17.11.2023, було перераховано на користь Виконавця грошову суму в розмірі 199230,07 грн. - копія платіжної інструкції № 216629/3 від 20.12.2023;
- Рахунка-фактури №СФ-0000050 від 24.11.2023 та акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000049 від 24.11.2023, було перераховано на користь Виконавця грошову суму в розмірі 211246,74 грн. - копія платіжної інструкції № 216629/8 від 03.01.2024;
- Рахунка-фактури №СФ-0000051 від 30.11.2023 та акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000050 від 30.11.2023, було перераховано на користь Виконавця грошову суму в розмірі 172400,43 грн. - копія копія платіжної інструкції №216629/7 від 03.01.2024.
На виконання вимог підпунктів 198.2 та 198.3 ст. 198 ст. 201.1 Податкового кодексу України Товариством з обмеженою відповідальністю «Вікторі М»: 
- після формування акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000047 від 10.11.2023, на загальну суму 320628,36 грн. було оформлено податкову накладну № 1 від 10.11.2023 на суму 320628,36 грн., з яких сума податку на додану вартість – 53438,06 грн. (а.с. 57);
- після формування акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000048 від 17.11.2023, на загальну суму 199230,07 грн. було оформлено податкову накладну № 2 від 17.11.2023 на суму 199230,07 грн., з яких сума податку на додану вартість – 33205,01 грн. (зворотній бік а.с. 57); 
- після формування акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000049 від 24.11.2023, на загальну суму 211246,74 грн. було оформлено податкову накладну № 3 від 24.11.2023 на суму 211246,74 грн., з яких сума податку на додану вартість – 35207,79 грн. (а.с. 58); 
- після формування акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000050 від 30.11.2023, на загальну суму 172400,42 грн. було оформлено податкову накладну № 4 від 30.11.2023 на суму 172400,42 грн., з яких сума податку на додану вартість – 28733,40 грн. (зворотній бік а.с. 58).
Вищевказані податкові накладні були прийняті, проте реєстрацію зупинено. 
В квитанціях від 30.11.2023 та 14.12.2023 зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації податкових накладних №1, №2, №3 та №4: 
«Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.» (а.с. 59-60).
На виконання вимог податкового органу, ТОВ «Вікторі М» подано необхідні пояснення та первинну документацію до них за вих. № 18 від 26.12.2023, № 19 від 26.12.2023, № 20 від 26.12.2023 та № 21 від 26.12.2023 (а.с. 29-32).
28.12.2023 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області повідомленнями про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10269387/39640350, №10269390/39640350, №10269388/39640350 та №10269389/39640350 (а.с. 33-38) повідомлено позивачу про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування первинних документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити), первинних документів щодо постачання, послуг.
В графі «додаткова інформація» повідомлень зазначено: акти наданих послуг нечитабельні.
04.01.2024 ТОВ «Вікторі М» було надіслано засобами електронного зв`язку повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних № 1 від 10.11.2023, № 2 від 17.11.2023, № 3 від 24.11.2023 та № 4 від 30.11.2023 (а.с. 39-40).
Однак, Комісією регіонального рівня Головного управління ДПС у Дніпропетровській області були прийняті Рішення №10324233/39640350 від 08.01.2024, № 10324234/39640350 від 08.01.2024, № 10324232/39640350 від 08.01.2024, № 10324235/39640350 від 08.01.2024 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 10.11.2023, № 2 від 17.11.2023, № 3 від 24.11.2023, № 4 від 30.11.2023 у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
В графі «додаткова інформація» оскаржуваних рішень зазначено: Не надано документів, які б підтвердили операцію (а.с. 41-44).
Позивач скористався наданим правом та подав скарги до ДПС України на вищевказані рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 22-25) до яких долучив наступні документи: копії спірних податкових накладних, копії квитанцій, пояснення №18, 19, 20 та 21 від 26.12.2023, копії повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання, копії квитанцій № від 04.01.2024, копії рішень комісії регіонального рівня Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, копію витягу до Ліцензії на перевезення небезпечних вантажів №757 від 08.08.2017, копію договору оренди кімнати для офісу від 03.01.2020, копію договору оренди боксу для технічного обслуговування автотранспортних засобів та складських приміщень від 03.01.2020, копію договору суборенди транспортного засобу від 03.01.2023, копію повідомлення про об`єкти оподаткування, копію штатного розкладу, копію договору на транспортно-експедиційні послуги та послуги по перевезенню небезпечних вантажів від 01.08.2020, копії актів  здачі-прийняття робіт (надання послуг), копії ТТН №4040891 від 23.11.2023, №4040937 від 28.11.2023, №4040909 від 27.11.2023, копію ліцензії на право зберігання пального від 28.07.2023, копію договору поставки №L-0457/23 від 10.09.2023, копії видаткових накладних №НДСО-291113 від 29.11.2023, №10083 від 30.11.2023, копії платіжних інструкцій.
Рішеннями ДПС України від 23.01.2024 №4345/39640350/2 та від 26.01.2024 №5145/39640350/2, №5146/39640350/2 та № 5147/39640350/2 скарги залишені без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підстави: ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 26-27).
Не погодившись з такими рішеннями, позивач звернувся за захистом порушеного права до суду.
Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо протиправності оскаржених рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірних податкових накладних.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
За положеннями п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
За приписами п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних накладних стало те, що обсяг постачання товару/послуг 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В квитанції №9325563594 від 30.11.2023 контролюючий орган додатково повідомив, що показник «D»=17.7368%, «Р»=0, а в квитанціях №9340256121, №9340258492 та №9340260045 від 14.12.2023 - «D»=12.4779%, «Рпоточ» -0.
Разом з тим, даний критерій, відповідно до Додатку 3 Порядку №1165 являє собою відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Тобто, для посилання на визначений критерій ризиковості мають існувати зазначені в критерії передумови та повинен бути обґрунтований розрахунок за цим критерієм відповідно до п. 11 Порядку №1165.
Проте, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Суд також звертає увагу на те, що контролюючий орган, зупинивши реєстрацію спірних податкових накладних і запропонувавши платнику податків в квитанції надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у Реєстрі, не вказав конкретний перелік таких документів.
За правовою позицією Верховного Суду в постанові від 18.12.2019 у справі №560/435/19 конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Вікторі М» були подані необхідні пояснення (вих. № 18 від 26.12.2023, № 19 від 26.12.2023, № 20 від 26.12.2023 та № 21 від 26.12.2023), до яких позивачем долучені наступні документи: Договір на надання транспортно- експедиційних послуг та послуг з перевезення небезпечних вантажів, Договір оренди кімнати для офісу, Договір оренди боксу для технічного обслуговування автотранспортних засобів та складських приміщень, Договір суборенди транспортного засобу; актів здачі-прийняття робіт (надання послуг); ТТН, платіжних доручень; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою № 20-ОПП, Витяг з Ліцензії Укртрансбезпеки на внутрішні перевезення небезпечних вантажів та небезпечних відходів вантажними автомобілями.
На виконання повідомлення контролюючого органу, позивачем надіслано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних №1 від 10.11.2023, №2 від 17.11.2023, №3 від 24.11.2023 та №4 від 30.11.2023.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що до скарг на оспорювані рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач додатково надав до ДПС України: копії спірних податкових накладних, копії квитанцій, пояснення №18, 19, 20 та 21 від 26.12.2023, копії повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання, копії квитанцій № від 04.01.2024, копії рішень комісії регіонального рівня Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, копію витягу до Ліцензії на перевезення небезпечних вантажів №757 від 08.08.2017, копію договору оренди кімнати для офісу від 03.01.2020, копію договору оренди боксу для технічного обслуговування автотранспортних засобів та складських приміщень від 03.01.2020, копію договору суборенди транспортного засобу від 03.01.2023, копію повідомлення про об`єкти оподаткування, копію штатного розкладу, копію договору на транспортно-експедиційні послуги та послуги по перевезенню небезпечних вантажів від 01.08.2020, копії актів  здачі-прийняття робіт (надання послуг), копії ТТН №4040891 від 23.11.2023, №4040937 від 28.11.2023, №4040909 від 27.11.2023, копію ліцензії на право зберігання пального від 28.07.2023, копію договору поставки №L-0457/23 від 10.09.2023, копії видаткових накладних №НДСО-291113 від 29.11.2023, №10083 від 30.11.2023, копії платіжних інструкцій.
Однак, ані оспорювані рішення №10324233/39640350, №10324234/39640350, №10324232/39640350, №10324235/39640350 від 08.01.2024, ані рішення за результатами розгляду скарг від 23.01.2024 №4345/39640350/2 та від 26.01.2024 №5145/39640350/2, №5146/39640350/2 та № 5147/39640350/2 не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня приймає або рішення про реєстрацію податкової накладної, або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
У спірному випадку відповідачем-1 за результатами поданих позивачем документів направлено повідомлення від 28.12.2023 №10269387/39640350, №10269390/39640350, №10269388/39640350 та №10269389/39640350.
При цьому, суд звертає увагу, що контролюючим органом всупереч формі самих повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень/документів від 28.12.2023 у переліку зазначених документів не підкреслено документи, які не надано позивачем та не обґрунтовано, чому відсутність позначених у повідомленні документів унеможливлює реєстрацію спірних податкових накладних.
У рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 10.11.2023, № 2 від 17.11.2023, № 3 від 24.11.2023, № 4 від 30.11.2023 податковий орган зазначив про подання документів складених порушенням. Проте суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що такий висновок відповідача-1 є необґрунтованим, оскільки сама по собі загальна фраза «подання документів складених порушенням» не визначає в чому саме полягає порушення законодавства.
Також, суд звертає увагу, що контролюючим органом всупереч формі самого рішення про відмову в реєстрації ПН не зазначено, які саме документи складено позивачем із порушенням законодавства та не заначено, які документи надані платником та враховані контролюючим органом, а які не надані.
Щодо зазначення в графі «додаткова інформація» оспорюваних рішень про те, що «Не надано документів, які б підтвердили операцію», суд констатує, що у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача разом із первинними документами, які платником долучено з метою підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних. 
Однак, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надало, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування інформації, зазначеної позивачем, не проводило, оспорювані рішення не містять мотивів не врахування наданих позивачем пояснень та долучених документів, в тому числі первинних документів, наданих з урахуванням повідомлення, тому суд апеляційної інстанції вважає необ`єктивним та необґрунтованим твердження скаржника щодо правомірності оспорюваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 10.11.2023, № 2 від 17.11.2023, № 3 від 24.11.2023 та № 4 від 30.11.2023.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарської операції, на підставі якої позивачем складено податкові накладні №1 від 10.11.2023, № 2 від 17.11.2023, № 3 від 24.11.2023 та № 4 від 30.11.2023, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 у справі №140/14282/20 неодноразово наголошував на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи наведену вище практику Верховного Суду, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також те, що первинні документи та пояснення надавались контролюючому органу, достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних не спростована відповідачами, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що податковим органом не було виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що в свою чергу призвело до його протиправності.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних підлягають скасуванню, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 року в адміністративній справі №160/10770/24 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак