П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/3902/24	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів  – Осіпова Ю.В.,
                                – Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року, прийняте у складі суду судді Марина П.П. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Одеській області №9336547/43176279 від 10.08.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 19 від 20.02.2023 на суму 654 000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% у розмірі 109 000,00 грн;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА» № 19 від 20.02.2023 на суму 654 000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% у розмірі 109 000,00 грн, датою її фактичного надання для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА» задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Одеській області №9336547/43176279 від 10.08.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 19 від 20.02.2023 на суму 654 000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% у розмірі 109 000,00 грн. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА» № 19 від 20.02.2023 на суму 654 000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% у розмірі 109 000,00 грн., датою її фактичного надання для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що при винесенні оскаржуваного рішення судом були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права, при цьому обставини справи не з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, тому просить скасувати оскаржуване рішення  та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування. Апелянт вказує, що  відповідно до фактичних обставин справи, позивачем направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкову накладну № 19 від 20.02.2023 року, проте реєстрація вказаної накладної була зупинена, вказано що обсяг постачання товару/послуги 33.11 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Апелянт вказує, що в подальшому підставою відмови у реєстрації вказаної накладної стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.. Крім того, на думку апелянта, позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними. 
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА»       є юридичною особою основним видом діяльності товариства є: Механічне оброблення металевих виробів (КВЕД 25.62).
Судом встановлено, що 12.11.2022 між ТОВ «Авто Прагма» (Виконавець) та Товариство з обмеженою відповідальністю «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВИС», ідентифікаційний код юридичної особи 32365661 (далі – «Замовник» або «ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВИС») було укладено Договір про надання послуг №12-11/22 (далі – «Договір»). Відповідно до п. 1.1 Договору Виконавець зобов`язується надати послуги з ремонту грейферів згідно переліку, кількістю, вимогам Замовника та за цінами, зазначеними в Додатку (Додатках), які є невід`ємною частиною даного Договору, а Замовник прийняти та оплатити такі послуги на умовах цього Договору. Відповідно до п. 1.2 Договору повний перелік робіт, які є складовими послуги, Технічні вимоги (завдання) встановлюються відповідними Специфікаціями, які будуть Додатками та невід`ємними частинами цього Договору. Загальна вартість цього Договору складається з сукупності вартості всіх узгоджених та підписаними сторонами Додатків (Специфікацій). Відповідно до п. 2.1 Замовник здійснює попередню оплату за послуги у розмірі 50% вартості кожної окремої Специфікації (Додатку) до цього договору, шляхом перерахування грошових коштів у національній валюті України (гривні) на рахунок Виконавця не пізніше 5 (п`яти) робочих днів від дати підписання Акту приймання-передачі грейфера в ремонт та виставлення рахунку. Оплата залишку вартості послуг у розмірі 50 % від вартості кожної окремої Специфікації здійснюється протягом 5 (п`яти) робочих днів з дати підписання Сторонами відповідного Акту здавання-приймання наданих послуг згідно з виставленим рахунком та податковою накладною з визначеними кодами щодо товарів, робіт, послуг відповідно до ДК, та зареєстрованою у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно вимог чинного законодавства, та за наявності повного пакету належним чином оформлених первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарської операції, шляхом здійснення прямого банківського переведення коштів на рахунок Виконавця. В разу відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН оплата рахунків відкладається до вирішення цього питання.(п. 2.2). У випадку відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН, оплата Замовником здійснюватися не буде до надання податкової накладної, що відповідає вимогам діючого законодавства. Термін з моменту надання податкової накладної, що не відповідає вимогам діючого законодавства до усунення недолікові не зараховується в термін для оплати (15 робочих днів).
Відповідно до п. 3.5 та 3.6 Договору визначено, що датою початку надання кожної послуги є дата підписання Акту приймання-передачі грейфера в ремонт, який складається на території Виконавця. В Акті відображається технічний стан та комплектність грейфера. Датою закінчення надання кожної послуги є дата підписання Акту приймання-передачі грейфера з ремонту на території Виконавця.
Відповідно до п. 3.6 Договору датою закінчення надання кожної послуги є дата підписання Акту приймання-передачі грейфера з ремонту на території Виконавця.
Згідно з п. 3.9 Договору послуги надаються Виконавцем з використанням комплектуючих деталей, змінно-запасних частин та матеріалів Замовника.
Відповідно до п. 4.3 Договору оформлення наданих послуг здійснюється шляхом підписання Сторонами Акту здавання-приймання наданих послуг протягом 10 (десяти) робочих днів з дати фактичного надання послуги. Згідно з п. 4.4 Договору Виконавець зобов`язаний оформити та підписати двосторонній Акт здавання-приймання наданих послуг для подальшої передачі Замовнику. Замовник зобов`язаний направити Виконавцю підписаний акт або мотивовану відмову від приймання послуги, письмово повідомивши Виконавця про причини відмови. Підписання Акту здавання-приймання наданих послуг здійснюється Замовником після усунення всіх недоліків (дефектів, несправностей), виявлених під час приймання послуги.
16.01.2023 сторонами Договору була укладена Специфікація №2, якою було погоджено надання послуг з ремонту грейфера моделі 4715 у кількості 3 шт., загальна вартість Послуг – 918 000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% – 153 000,00 грн. Також Специфікація містить Технічне завдання, де детально описаний порядок надання Послуги Виконавцем.
16.01.2023 Виконавець надав Замовнику рахунок-фактуру №АП-0000008 на загальну суму 918 000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% – 153 000,00 грн. З урахуванням строку оплати, погодженого сторонами у п. 2.1 Договору, 17.01.2023 Замовник здійснив попередню оплату Послуг у безготівковій формі, що підтверджується копією платіжної інструкції №451 від 17.01.2023 на суму 264 000,00 грн.
На виконання вимог п. 187.1 ст. 187 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, 17.01.2023 Замовником було складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 17.01.2023 на суму 264 000,00 грн за першою подією – здійснення попередньої оплати за Послуги.
На виконання вказаних умов Договору, під час надання Послуг, Замовник передавав Виконавцю матеріали, про що сторонами були складенні наступні акти: 1) акт передачі матеріалів від 25.01.2023; 2) акт передачі матеріалів від 13.02.2023.
Також судом встановлено, що 20.02.2023 уповноваженими представниками сторін був складений та підписаний Акт на повернення з ремонту грейферів моделі 4715, в кількості 3 одиниці.
20.02.2023 на виконання умов вказаного вище Договору, сторонами був складений та підписаний Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №АП-0000008   на суму 918 000,00 грн., у тому числі ПДВ 20% - 153 000,00 грн. Акт від 20.02.2023 підписаний уповноваженими представниками сторін, зі сторони Виконавця – директором Юзбашевим Р.С., зі сторони Замовника – директором ОСОБА_1 .
На виконання вимог п. 187.1 ст. 187 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, ТОВ «АВТО-ПРАГМА» було складено податкову накладну № 19 від 20.02.2023 р. на залишок суми від загальної вартості замовлення, а саме 654 000,00грн., на дату першої події: відвантаження товару замовнику та направлено її на реєстрацію в ЄРПН.
Замовником була здійснена часткова оплата вартості Послуг у безготівковій формі, що підтверджується копією платіжної інструкції №480 від 22.01.2023 на суму 96 000,00 грн. та платіжної інструкції №501 від 02.03.2023 на суму 300 000,00 грн.
Згідно отриманої квитанції від 15.03.2023р., податкову накладну № 19 було прийнято, але відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 20.02.2023 №19 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 33.11, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=.0000%, "P"=137016.51. Та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою подальшої реєстрації спірної податкової накладної позивачем 05.09.2023 року до контролюючого органу було направлено повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено №280.
В поясненнях позивачем було зазначено: «ТОВ «АВТО ПРАГМА» та ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВІС» уклали Договір про надання послуг № 12-11/22 від 12.11.2022 року. Згідно Договору та Специфікації № 2 від 16.01.2023 р., до даного договору, ТОВ «Авто Прагма» виконало ремонт грейферів моделі 4715 у кількості 3шт. Креслення на вироби, які прийнято в ремонт, було надане ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВІС» та затверджене директором ТОВ «Авто Прагма» (додається). Ремонт грейферів було виконано з давальницької сировини замовника (Акти передачі матеріалів додаються). ТОВ «Авто Прагма» виставило рахунок №АП-0000008 від 16.01.2023р. та отримало від ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВІС» передплату у розмірі 264 000,00грн. (Платіжна інструкція №451 від 17.01.23р. додається). Згідно п.187.1 Податкового кодексу, ТОВ «Авто Прагма» зареєструвало податкову накладну № 8 від 17.01.2023 р. на дату першої події: отримання передплати від замовника. ТОВ «Авто Прагма» на основі Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № АП- 0000008 від 20.02.2023р. на суму 918 000,00грн. відвантажило відремонтовані вироби ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВІС». Та, згідно п.187.1 Податкового кодексу, ТОВ «Авто Прагма» відправило на реєстрацію податкову накладну № 19 від 20.02.2023 р. на залишок суми від загальної вартості замовлення, а саме 654 000,00грн., на дату першої події: відвантаження товару замовнику. Після підписання акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №АП-0000008 від 20.02.23р. ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВІС» здійснив часткову оплату по даному замовленню 22.02.23р.у розмірі 96 000,00 згідно платіжної інструкції №480 від 22.02.23р. (Платіжна інструкція додається). Також було отримано ще частину оплати у розмірі 300 000,00 згідно платіжної інструкції №501 від 02.03.23р. (Платіжна інструкція додається). Решта оплати по замовленню згідно Акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № АП-0000008 від 20.02.2023р. відтерміновується ТОВ «ПКФ ПОРТТЕХСЕРВІС» до моменту реєстрації податкової накладної №19 від 20.02.2023р. в ЕРПН. Замовлення ТОВ «Авто Прагма» виконує з використанням власного обладнання та залученням спеціалістів, котрі перебувають у штаті ТОВ «Авто Прагма». Для ведення діяльності ТОВ «Авто Прагма» орендує цех за Договором оренди нежитлового приміщення № 02-12/66 від 01.12.2020 р. Має на балансі основні засоби в вигляді станків та автоматизованого обладнання, про що подано Повідомлення про об`єкти оподаткування, або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма 20-ОПП). Всі розрахунки між контрагентами здійснюються в безготівковій формі (платіжні інструкції додаються).».
За результатами розгляду повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, комісією Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення № 9336547/43176279 від 10.08.2023 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 20.02.2023 р.
Підставою відмови у реєстрації спірної податкової накладної у вказаному рішенні вказано   надання копій документів, які складені з порушенням законодавства, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Не погоджуючись з вищевказаними рішеннями про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не доведено правомірності прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.08.2023 року № 9336547/43176279 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №19 від 20.02.2023 року.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ділі – ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165.
Згідно п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4,5 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «АВТО ПРАГМА»» складено податкову накладну 19 від 20.02.2023 року та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказану накладну було прийнято, але її реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..
На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а  чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. 
У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що зупинення реєстрації накладних обґрунтоване тим, що обсяг постачання товару/послуги 33.11, дорівнює або перевищує величину залишку, визначену як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Колегія суддів звертає увагу, що як вбачається, з наказу ДПС України від 03.02.2020 №67 «Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції», оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товарів УКТ ЗЕД  33.11, не включений до переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.
Суд також зазначає, що з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вбачається, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Як вбачається з матеріалів справи, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної наявні показники " D"=.0000%, "P"=137016.51 без будь-якого пояснення, що це за показник, та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Більш того, подання до контролюючого органу таблиці даних платника податку на додану вартість є правом, а не обов`язком платника податків, чим спростовуються доводи апелянта у цій частині.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкову накладну, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять. 
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. 
Судом першої інстанції було вірно відхилено посилання відповідача на те, що платіжні інструкції, надані позивачем на розгляд комісії регіонального рівня, є сумнівними, так як відсутній підпис платника (представника за довіреністю), оскільки  оформлення платіжної інструкції в електронній формі не вимагає проставлення підписів, при цьому у разі сумнівів податковий орган не був позбавлений права витребувати у позивача копії платіжних доручень, засвідчені підписом відповідальної особи.
При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п.6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.
Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.
Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідні рішення про відмову в реєстрації спірних накладних. Підставами вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а саме - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, на думку колегії суддів, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб`єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Аналогічно, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Отже, спірне рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України провести реєстрацію спірної податкової накладної датою її подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року – залишити без задоволення. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО ПРАГМА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                              М. П. Коваль

Суддя:                                                                                     Ю.В. Осіпов 

        Суддя:                                                                                     В.О. Скрипченко