ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 520/21921/21
адміністративне провадження № К/990/5057/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів -  Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Державного підприємства «Завод імені В.О.Малишева» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, третя особа: АТ «Українська оборонна промисловість» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського адміністративного суду від 18.05.2023 (суддя - Зінченко А.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2024 (головуючий суддя - Чалий І.С., судді: Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі №520/21921/21.

встановив:
Державне підприємство «Завод імені В.О.Малишева» (далі - ДП «Завод імені В.О.Малишева») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області) від 28.07.2021 № 00150940702, №00150960702, №00150970710, №00151020702, №00151050702 та податкове повідомлення-рішення від 27.10.2021 №00232180702.

Рішенням Харківського адміністративного суду від 18.05.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення від 27.10.2021 №00232180702, від 28.07.2021 №00150960702, №00151020702 в частині зменшення розміру від`ємного значення в сумі 5718813грн, №00151050702 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 30564806грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено. 

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2024 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2023 скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог. Прийнято в цій частині нову постанову, якою позов ДП «Завод імені В.О.Малишева» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 28.07.2021 № 00150940702, від 28.07.2021 № 00150970710, від 28.07.2021 № 00151020702 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 18123831грн, від 28.07.2021 № 00151050702 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 28303080грн. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2023 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Харківській області вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме, судами неправильно застосовано норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 06.02.2020 у справі №806/1339/15, від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016  у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16, від 22.01.2019 у справі №826/18174/13-а, від 31.03.2020 у справі №520/8893/18, від 14.05.2019  у справі № 825/3990/14, від 13.07.2022 у справі № 520/223/20, від 25.08.2022 у справі № 826/5101/17, від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, а також статей 47, 160, 308 Кодексу адміністративного судочинства України (постанови Верховного Суду від 23.12.2022 у справі № 805/4647/15-а, від 23.03.2023 у справі  № 640/24141/21).

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДПС у Харківській області, зокрема, посилається на те, що ГУ ДПС у Харківській області відповідно до вимог Податкового кодексу України, з врахуванням Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» видано наказ на проведення перевірки, при цьому жодних процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, контролюючим органом допущено не було.

Наголошує, що вказані у рішенні суду апеляційної інстанції обставини жодним чином не пов`язані із правильністю висновків акта перевірки, а платник податків не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями. Проведення перевірки в період дії карантину, об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

У відзиві на касаційну скаргу ДП «Завод імені В.О.Малишева» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Третьою особою АТ «Українська оборонна промисловість» подано письмові пояснення, в яких зазначає про безпідставність посилання контролюючого органу на постанови Верховного Суду вказані у касаційній скарзі

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2020.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.06.2021 №11042/20-40-07-02-08/14315629, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення підприємством вимог:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 480919грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 58867886грн;

пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Кодексу в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього у сумі 23842644грн, у тому числі за грудень 2020;

пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138 в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями всього у сумі 657256грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Кодексу встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 33746,06грн та не реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН на загальну суму 92184484,97грн;

статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме під час отримання партій пального не мало ліцензій на право зберігання.

На підставі вказаного акта перевірки, та з урахуванням результатів адміністративного оскарження, ГУ ДПС у Харківській області 28.07.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00150940702 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 69378,85грн;

№ 00150960702 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями всього у сумі 657256грн;

№ 00150970710 про застосування штрафних санкцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 500000грн;

№ 00151020702 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 23842644грн;

№ 00151050702 про зменшення суми від`ємного значення з податку на прибуток на суму                          58867886грн;

а також від 27.10.2021 № 00232180702, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 529010,90грн, з яких сума заниженого податкового зобов`язання 480919,00грн, сума штрафної санкції 48091,90грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі                          № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі                № 160/20112/21.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.

Досліджуючи доводи позивача, судом апеляційної інстанції встановлено, на підставі наказу  від 16.03.2021 № 1724-п ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Завод імені В.О.Малишева» з 27.04.2021 по 11.06.2021 та за наслідками її проведення прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. 

У вказаний період дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Факт призначення та проведення перевірки під час дії мораторію сторонами не спростовувався.

Враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини даної справи, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючий орган при проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Щодо доводів контролюючого органу про неврахування правового висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 23.03.2023 у справі № 640/24141/21, Суд зазначає, що він не є релевантним до спірних правовідносин у справі що розглядається, оскільки період проведення перевірки є різним (у справі № 640/24141/21 перевірка призначена та розпочата контролюючим органом до 18.03.2020, тобто до введення мораторію), а на обставини проведення перевірки під час дії мораторію скаржник посилався (платник податків) лише у суді касаційної інстанції.
Крім того, колегія суддів зазначає, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.

При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги. 

Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.

Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.

Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2019 у справі № 924/1473/15.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).

Колегія суддів зазначає, у справі, що розглядається суд апеляційної інстанції з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України. При цьому судом не було порушено вимог статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (межі перегляду судом апеляційної інстанції), оскільки судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, було застосовано норму права, яка підлягає застосуванню для вирішення спору, а суд при прийнятті оскаржуваного рішення керувався виключно основними засадами (принципами) адміністративного судочинства.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмові пояснення до суду апеляційної інстанції, в яких позивач закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства, а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України, тоді як суд апеляційної інстанції переглядаючи справу не міг не надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки, з урахуванням вказаних вимог процесуального законодавства, а також послідовних та усталених правових висновків Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у спірних правовідносинах.

Третьою особою АТ «Українська оборонна промисловість» у письмових пояснення,  наданих до суду апеляційної інстанції, також вказано, що в даній конкретній справі наказ ГУ ДПС у Харківській області від 16.03.2021 №1724-п є незаконним, оскільки суперечить пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а отже є протиправними висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 25.06.2021 №11042/20-40-07-02-08/14315629.

Також колегія суддів, вказує, що з урахуванням вказаних правових висновків Великої Палати Верховного Суду, такі посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки (неврахування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України) у додаткових письмових поясненнях наданих суду, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.

Отже, враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновками суду апеляційної інстанції щодо задоволення позову та визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів вважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які, на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, скільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі на підтвердження складу податкових правопорушень, виявлених за наслідками проведення перевірки.

Посилання податкового органу на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України правового регулювання, не спростовують по суті правильних висновків суду апеляційної інстанцій. Так, у наведеній постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 викладено висновок про те, що підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення, в той час як у даній справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм Податкового кодексу України.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2024 у справі №520/21921/21- залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова