УХВАЛА
16 жовтня 2024 року 
м. Київ
справа №200/9658/21
адміністративне провадження № К/990/14639/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Стець А.О.
представника Відповідача 1: Краснопьорової О.С.
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції питання щодо передачі справи
за позовом Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат Азовсталь"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області
про стягнення пені, нарахованої на суму заборгованості,
на розгляд Великої Палати Верховного Суду,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство "Металургійний комбінат Азовсталь" (далі також - Позивач, ПАТ "МК Азовсталь") звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач 1, Східне МУ ДПС), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі - Відповідач 2), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позивних вимог, просило стягнути пеню, нараховану на суму заборгованості в розмірі 1 669 059,08 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що відповідна сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість не була у строки, визначені Податковим кодексом України (далі також - ПК України), перерахована на рахунок підприємства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 22 листопада 2021 позовні вимоги задовольнив: стягнув з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ "МК Азовсталь" пеню, нараховану на суму заборгованості в розмірі 1 669 059,08 грн.
Висновок щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог суд ґрунтував на тому, що контролюючий орган всупереч положенням ПК України не вніс до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування після набрання законної сили рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року у справі № 200/1718/20-а.
Суд виходив з того, що сума бюджетного відшкодування у розмірі 24 788 679,00 грн вже набула статусу бюджетної заборгованості та контролюючий орган повинен був відобразити її в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не пізніше 20 жовтня 2020 року, а орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у свою чергу, не пізніше 27 жовтня 2020 року мав здійснити відповідне бюджетне відшкодування.
Врахувавши те, що заборгованість була погашена лише 25 серпня 2021 року суд першої інстанції встановив, що кількість днів прострочення складає 302 дня (з 28 жовтня 2020 року по 25 серпня 2021 року).
За результатами розгляду клопотання Відповідача 1 про залишення позовної заяви без розгляду суд першої інстанції в рішенні зазначив про те, що строк звернення до суду з вимогами щодо стягнення пені не може розпочати свій облік раніше дати погашення заборгованості. Обґрунтовуючи цю позицію, суд послався на висновки Верховного Суду у постанові від 2 лютого 2021 року у справі № 810/1506/17.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 13 квітня 2023 апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
ПАТ "МК Азовсталь" 20 серпня 2019 року подало податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2019 року, а 19 вересня 2019 року - уточнюючий розрахунок до цієї декларації, в яких визначило суму від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку в розмірі 26 146 194,00 грн. Також Позивач подав заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок у банку.
19 вересня 2019 року Відповідач 1 провів перевірку ПАТ "МК Азовсталь" й склав акт від 8 жовтня 2019 року № 4/28-10-51-04/00191158.
На підставі цього акта прийняті податкові повідомлення-рішення від 6 листопада 2019 року:
- № 0000324706, яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 50 871 849,00 грн, з них по декларації за червень 2019 року на 16 153 563,00 грн, по декларації за липень 2019 року на 34 718 286,00 грн.;
- № 0000334706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку за липень 2019 року на 24 788 679,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 12 394 339,50 грн.
13 лютого 2020 року ПАТ "МК Азовсталь" звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 листопада 2019 року № 0000324706 та № 0000334706.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року у справі № 200/1718/20-а, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року, позовні вимоги задоволено у повному обсязі: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06 листопада 2019 року №0000324706 та №0000334706.
Верховний Суд постановою від 5 серпня 2021 року у справі № 200/1718/20-а касаційну скаргу податкового органу залишив без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року - без змін.
І лише 25 серпня 2021 року Відповідач 2 на розрахунковий рахунок Позивача перерахував 24 788 679,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 84599910 призначення платежу - відшкодування ПДВ за декларацією, 9215672439, 19.09.2019.
Таким чином, станом на 25 серпня 2021 року податок на додатну вартість за липень 2019 року відшкодований Позивачу в повному обсязі, разом з цим матеріали справи не містять відомостей щодо перерахування на рахунки позивача пені.
3. ДОВОДИ СКАРЖНИКА ЩОДО СТРОКІВ ЗВЕРНЕННЯ ДО СУДУ ТА ЗАПЕРЕЧЕННЯ ПОЗИВАЧА
Підставою касаційного оскарження Відповідач 1 визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Відповідач 1 вважає, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального права (статей 14, 43, 200, 204 ПК України) та процесуального права (статей 9, 72, 73, 74, 77, 90, 122, 123, 242, 351 КАС України), без врахування правової позиції, викладеної Великою Палатою Верховного Суду (далі також - ВП ВС) у постановах від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19. 
За цією позицією платник податків може звернутись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів, відповідно до вимог положень частини другої статті 122 КАС України.
Також Відповідач вважає, що не подання Позивачем клопотання про поновлення строку на подання позову зумовлює такі правові наслідки як залишення позову без розгляду.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу послався на те, що він діяв в межах усталеної судової практики щодо строку звернення до суду у 1095 днів, у той час, як постанова ВП ВС від 13 квітня 2023 року у справі № 320/5404/20 та від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 не можуть мати зворотної сили в часі.
При цьому Позивач покликався на те, що Верховний Суд у постанові від 2 лютого 2021 року у справі № 810/1506/17 зазначив про те, що строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення. А отже, як вважає Позивач, Верховний Суд встановив, що строк звернення (а не період, за який може нараховуватися пеня), з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, полягає в тому, що цей строк в 1095 днів слід обчислювати саме з наступного дня після її фактичного погашення, тобто після фактичного відшкодування суми ПДВ.
Позивач вважає, що застосування нової судової практики, якої не існувало на час виникнення даних правовідносин, штучно створює умови для неотримання платником податку суми пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ. У зв`язку з чим, наполягає на тому, що наявні підстави, щоб ВП ВС частково відступила від правових висновків викладених у постановах справах № 320/5404/20, № 140/1770/19 в частині закріплення заборони  застосування цих правових позицій ретроактивно назад в часі.
З урахуванням таких мотивів Позивач просив передати справу № 200/9658/21 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Представник Відповідача у судовому засіданні заперечував щодо задоволення цього клопотання Позивача. 
4. МОТИВИ ПЕРЕДАЧІ СПРАВИ НА РОЗГЛЯД ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, заслухавши пояснення сторін, клопотання Позивача про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду та позицію Відповідача звертає увагу на таке.
Суть спірних правовідносин полягає  у невідшкодуванні заборгованості з ПДВ у визначені законом строки. Так, з набранням законної сили у справі про скасування податкових повідомлень-рішень у держави виник обов`язок повернути суми бюджетної заборгованості з ПДВ.
Платник податків майже після року очікувань на виконання рішення суду звернувся до суду з позовом як про стягнення суми заборгованості з податку на додану вартість,  так і стягнення пені за несвоєчасне повернення сум. В той час, коли позов уже розглядався, держава все ж перерахувала суму бюджетної заборгованості, що стало підставою для зміни позовних вимог. Відтак, в подальшому суд розглядав лише позовну вимогу про стягненні пені за несвоєчасне виконання зобов`язань.
Але знову виникли питання: чи не пропустив платник податків строк звернення до суду? 
На момент подання позову судова практика на рівні Касаційного адміністративного Суду Верховного Суду (далі також - КАС ВС) (№822/553/17) визначала, що строк звернення до суду з такими позовними вимогами становив 1095 днів. Суд першої інстанції підтримав позицію платника податків, визнавши, що строк звернення до суду з вимогою про стягнення пені не пропущений, і цей строк необхідно відраховувати від дня погашення бюджетної заборгованості.
На момент прийняття рішення судом апеляційної інстанції уже було оприлюднено правову позицію ВП ВС у справі № 140/1770/19, якою ВП ВС відступила від попередніх висновків й змінила судову практику вказавши, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Податковий орган, враховуючи цей правовий висновок, наполягав на застосуванні його і до обставин цієї справи.
Таким чином, ця справа стосується не лише суми пені, яка, на думку платника податків, підлягає стягненню в судовому порядку, а й того, з якого моменту розпочинається відлік строку звернення до суду з вимогою про стягнення пені і які наслідки мають зміни в судовій практиці щодо строку звернення до суду з позовом про визнання протиправною бездіяльності на ситуацію Позивача, який звернувся до суду з позовом до моменту прийняття такої позиції ВП ВС.
4.1. Розвиток судової практики у справах про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та пені 
Проблематика невідшкодування/несвоєчасного відшкодування ПДВ в Україні має тривалий і системний характер.
Затримки з відшкодуванням бюджетної заборгованості стали навіть предметом аналізу Європейського суду з прав людини (надалі також - ЄСПЛ).
Так, ЄСПЛ у своєму рішенні у справі "Інтерсплав проти України" (від 9 січня 2007 року, заява № 803/02) наголосив на необхідності усунення цієї проблеми як такої, що порушує статтю 1 Першого протоколу до Європейської конвенції з прав людини (далі також - ЄКПЛ). ЄСПЛ зазначив, що заявник мав легітимне очікування на отримання відшкодування ПДВ та компенсації за затримку його виплати, що підпадало під захист права на мирне володіння майном, передбаченого статтею 1 Першого протоколу.
Зокрема, ЄСПЛ встановив, що починаючи з квітня 1998 року відшкодування ПДВ систематично затримувалося, попри відсутність заперечень державними органами щодо права заявника на отримання таких сум. Хоча національні суди ухвалювали рішення на користь заявника, податкова служба продовжувала затримувати виплати, що спричиняло надмірний тягар для заявника. ЄСПЛ визнав, що такі дії порушили "справедливий баланс" між інтересами держави та захистом права заявника на володіння майном. Суд також підкреслив, що держава не забезпечила ефективних засобів запобігання чи припинення такої практики, а також не надала жодних підстав для затримок відшкодування та компенсації. Ця ситуація створила стан невизначеності щодо часу повернення коштів, що порушувало права заявника, гарантовані ЄКПЛ.
Таким чином, затримки у відшкодуванні ПДВ та відсутність дієвих механізмів їх усунення призвели до порушення права заявника на мирне володіння майном, закріпленого у статті 1 Першого протоколу до ЄКПЛ.
На національному рівні тривалий час також мала місце правова невизначеність щодо способів захисту прав платників. Вищий адміністративний суд України (надалі також - ВАСУ) та Верховний Суд України (надалі також - ВСУ) мали різні погляди на те, як відшкодовувати бюджетну заборгованість з податку на додану вартість. За практикою ВАСУ такий захист мав здійснюватися шляхом стягнення заборгованості, а за позицією ВСУ - правильним механізмом буде саме зобов`язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов`язки щодо надання органу казначейства висновку про  суму, яка підлягає відшкодуванню з бюджету. 
І лише у 2019 році  ВП ВС у справі № 826/7380/15 змінила започаткований ВСУ підхід, посилаючись саме на рішення ЄСПЛ. ВП ВС вказала, що ефективним способом захисту прав платника податків, який забезпечить поновлення порушеного права у таких спорах, є саме стягнення з Державного бюджету України заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. 
Часті зміни підходів призводили до затягування розгляду справ, а у деяких випадках, - до неможливості реального виконання судових рішень. Але очевидним є те, що: усі ці системні проблеми не повинні вирішуватися шляхом втручання у закріплене статтею 1 Протоколу 1 до ЄКПЛ право на мирне володіння майном платником податків, який прагне лише отримати те, що йому належить за законом.
Усі ці комплексні та системні явища породили нову правову проблему, яка була обумовлена строками, протягом яких платник податків може у судовому порядку захистити своє право на повернення належних йому сум бюджетного відшкодування з ПДВ.
Cудова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду 14 березня 2019 року ухвалила рішення щодо строків звернення до суду з позовом про стягнення пені. Так, у справі №822/553/17 податкова палата КАС ВС виснувала, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Проте на практиці виникали й інші питання, які, на думку податкової палати КАС ВС, свідчили про наявність виключної правової проблеми, та були пов`язані зі строком звернення до суду у такій категорії спорів.
Саме тому, Cудова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС 27 липня 2022 року 2 справи за № 140/1770/19 (про стягнення бюджетної заборгованості) та за № 803/1149/18 (про стягнення пені) передала на розгляд ВП ВС. 
ВП ВС першою здійснила розгляд справи № 140/1770/19 (предметом спору, в якій було стягнення бюджетної заборгованості) й відступила від попередніх висновків КАС ВС. Розв`язуючи ключове у тій справі питання у постанові від 19 січня 2023 року ВП ВС виснувала, що:
- платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів;
- зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.
16 лютого 2023 року ВП ВС розглянула справу № 803/1149/18 (про стягнення пені). У своїй постанові ВП ВС повторила попередні правові висновки, що навела у справі № 140/1770/19 (про стягнення бюджетної заборгованості). 
Аналогічним чином ВП ВС витлумачила норми і у постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20 (зокрема про стягнення пені). 
Водночас у наведеній практиці ВП ВС не розкрито питання щодо встановлення дня (моменту), з якого слід розпочинати обрахунок строку звернення до суду з позовом про стягнення пені. 
У наведених вище постановах ВП ВС фактично сформовано лише висновок щодо визначення початку бездіяльності контролюючого органу, а встановлення моменту, коли особа дізналася чи повинна була дізнатися про порушення своїх прав та інтересів - залишено на вирішення судом факту у кожній конкретній справі. 
Отже, на сьогоднішній день відсутній правовий висновок щодо моменту (дня), з якого слід розпочинати обрахунок строку звернення до суду з позовом про стягнення пені. 
Відтак, самостійно наявність правового висновку щодо строку, з якого платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень та правового висновку щодо способу ефективного поновлення порушених прав та інтересів особи у таких правовідносинах на практиці за відсутності окремого правового висновку щодо моменту (дня), коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів, не усуває неоднакових підходів щодо вирішення питання строків звернення до суду саме з вимогою щодо стягнення пені. 
За своєю ж сутністю такі способи захисту як визнання протиправною бездіяльності та стягнення пені, хоча й тісно пов`язані між собою, проте мають суттєві відмінності як за своєю правовою природою, так і за правовими наслідками. Зокрема, при обранні такого способу захисту, як визнання протиправною бездіяльності, доведенню та встановленню підлягає факт пасивної поведінки органу державної влади та її протиправність, а процесуальним наслідком є зобов`язання вчинити дії. При стягненні сум пені довести та встановити необхідно конкретний розмір пені, який зможе стягнути суд. А визначити такий особа може тоді, коли сума бюджетної заборгованості повернута платнику ПДВ.
Враховуючи актуальність та важливість цього питання колегія суддів на прикладі ухвалених КАС ВС з березня 2023 року судових рішень може виділити такі ключові проблемні аспекти:
1)          поширення нової судової практики ВП ВС щодо скороченого строку звернення до суду на справи, позови в яких було подано до моменту опублікування відповідних правових висновків, в аспекті тлумачення положень статті 58 Конституції України (зокрема справи № 200/9915/21, № 200/9655/21);
2)          визначення належного дня, що є датою початку обчислення строку звернення до суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності та/або стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування та пені, а також впливу концепції триваючого порушення на цей процес (зокрема справи №200/9660/21, № 580/6334/23);
4.2. Зміна строків звернення до суду: вплив на правову визначеність та доступ до правосуддя
Аналіз судової практики КАС ВС у справах про стягнення пені дає можливість виокремити наступне.
Так, у переважній більшості справ, навіть тоді, коли на час звернення до суду судова практика визначала 1095-денний строк звернення до суду, судом було застосовано нові підходи ВП ВС щодо порядку обчислення шестимісячного строку звернення до суду.
Втім, є і судова практика, яка, з посиланням на те, що до ухвалення судових рішень у справі була практика, що визначала 1095-денний строк звернення до суду, визнавала необґрунтованим застосування до спірних правовідносин скороченого строку звернення до суду, про який вказувала ВП ВС у своєму рішенні пізніше.
На переконання колегії суддів, ані перший, ані другий підхід не можна визнати таким, що всебічно охоплює усі аспекти означеної проблематики.
Так, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За положеннями частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Виходячи з наведених норм, роль суду, особливо Верховного Суду, як ієрархічно найвищого суду в судовій системі, виходить за рамки розв`язання конкретного спору між особами, які є учасниками судового процесу. Роль судового рішення полягає саме в тому, щоб розвіяти сумніви щодо тлумачення правової норми. Суд, формуючи певні правові висновки, поширює їх дію на учасників певних подібних суспільних правовідносин, адже ці висновки мають бути враховані, й таким чином забезпечує прогресивний розвиток права через судову законотворчість.
Питання застосовування та врахування нової судової практики суб`єктами як правотворення, так і правозастосування, й поширення її на правовідносини, що завершились до зміни такої практики, залишається дискусійним як поміж науковців, так і поміж практиків вже не один рік. Найбільш проблематичним у цьому вимірі є питання щодо застосування нового скороченого строку звернення до суду на підставі нової судової практики (тлумачення).
У контексті наведеного Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що стаття 6 КАС України визначає, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ.
ЄСПЛ неодноразово аналізував строки звернення до суду у аспекті пункту 1 статті 6 ЄКПЛ, тобто в розумінні права справедливий судовий розгляд. 
Для цілей розв`язання одного зі спірних у цій справі питань необхідно звернути увагу на відповідне тлумачення ЄСПЛ, що наводилось в останніх його рішеннях з означеного питання. 
Так, узагальнюючи висновки ЄСПЛ у рішеннях від 13 лютого 2024 року у справі "Янна-Цвікера та Янна проти Швейцарії" та від 9 листопада 2023 року у справі "Легрос та інші проти Франції" (у якій ЄСПЛ констатував порушення пункту 1 статті 6 ЄКПЛ тих підстав, що відхилення апеляцій заявників, поданих до зміни прецедентного права, шляхом ретроактивного застосування нового кінцевого строку не було передбачуваним), слід зазначити, що:
- право на доступ до суду є одним з аспектів права на справедливий розгляд, гарантований пунктом 1 статті 6 ЄКПЛ. Право на доступ до суду має бути "практичним і ефективним", а не "теоретичним чи ілюзорним". Гарантії доступу до суду застосовуються з таким самим ступенем сили до приватних спорів, як і до тих, у яких бере участь держава. Однак право на доступ до суду не є абсолютним і може підлягати обмеженням, які не обмежують і не зменшують доступ, наданий особі, таким чином або в такому обсязі, що порушується сама суть права. Крім того, обмеження не буде сумісним зі статтею 6 пункту 1 ЄКПЛ, якщо воно не переслідує законну мету і якщо немає розумного співвідношення пропорційності між використаними засобами та метою, яку прагнуть досягти. Наприклад, право на доступ до суду порушується, коли правила перестають служити цілям правової визначеності та належного відправлення правосуддя та утворюють свого роду перешкоду, яка заважає учаснику судового процесу отримати розгляд його або її справи по суті уповноваженим судом. Застосовані обмеження не повинні обмежувати або скорочувати доступ, наданий особі, таким чином або до такої міри, щоб порушити саму суть права.
- ефективність права на доступ до суду, зокрема щодо правил оформлення, оскарження та строків давності, забезпечується доступністю, ясністю та передбачуваністю правових положень і прецедентного права. Водночас правила, що стосуються форми і строків, яких необхідно дотримуватися при поданні апеляції, або їх застосування не повинні перешкоджати учаснику судового процесу скористатися доступним засобом правового захисту. У зв`язку з цим важливе значення має питання про те, чи був заявник представлений під час процедури та чи продемонстрував він сам та/або його законний представник сумлінність, необхідну для виконання відповідних процесуальних дій. Обмеження доступу до суду є непропорційним, якщо неприйнятність апеляції є результатом приписування заявникові провини, за яку він не несе об`єктивної відповідальності. 
Отже, в контексті наведеного тлумачення ЄСПЛ, реалізація права на судовий захист невід`ємно пов`язана зі строками, в межах яких особа може звернутися до суду за захистом свого порушеного права. Безумовно, що саме на етапі зародження конкретної категорії спорів має бути й сформована чітка судова практика щодо строку звернення, яка б надавала особі можливість передбачити наслідки своєї поведінки.
Строки звернення до суду служать кільком цілям, які включають забезпечення юридичної визначеності та остаточності. Судове тлумачення, особливо щодо строків звернення до суду яке є сталим та послідовним, можна вважати розумно передбачуваним. А тому передбачуваність судової практики є фундаментальним елементом правової визначеності.
Зміна ж судової практики, особливо в рамках скорочення строку звернення до суду, в спорах з суб`єктами владних повноважень без зміни закону має мати вагомі причини, які мають бути продиктовані перш за все змінами, що відбулись в суспільних відносинах, та інтересами суспільства в цілому. Проте зміна такої практики не має суперечити цілям ЄКПЛ, особливо не може бути перепоною при реалізації права на справедливий судовий розгляд судом, частиною якого є доступ до суду.
Одним із головних питань у цьому випадку є  те чи не порушує право на доступ до суду платників податків застосування нових, скорочених строків для позовів, поданих до зміни судової практики?
Постанова ВП ВС від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, яка визначала нові строки звернення до суду, була опублікована в Єдиному державному реєстрі судових рішень 15 лютого 2023 року. Отже, до цієї дати платники податків не могли знати про нові підходи і не могли передбачити їх наслідки у своїх правовідносинах із податковими органами в аспекті строку захисту їх порушених прав у судовому порядку.
Платники податків не можуть нести відповідальність за зміни, яких вони не могли передбачити. Застосування до платників податків ретроспективно нової судової практики, що визначає новий скорочений строк звернення до суду, погіршує їх правове становище чим обмежує право на справедливий і публічний розгляд справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом в контексті доступу до суду. 
Так, у цій справі платник податків звертався до суду з позовом у період, коли діяли правила щодо 1095-денного строку звернення до суду. Майже через півтора роки, після того як він реалізував своє право й звернувся до суду, а його справа перебувала на розглядів судів, ці правила змінились, а строк звернення до суду відповідно до нової судової практики скоротився. Очевидно, що Позивач у цій справі не міг передбачити майбутню зміну строку звернення до суду.
У цьому аспекті варто звернути увагу на те, що Cудова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС у постанові від 26 листопада 2020 року у справі      № 500/2486/19 (щодо строку звернення до суду з вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень після використання процедури адміністративного оскарження), виснувала, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
На переконання колегії суддів, направлення справи на новий розгляд у справах, позов в яких поданий до 15 лютого 2023 року (в межах 1095-денного строку) лише з метою перевірки поважності пропуску такого строку не буде враховувати положень частини другої статті 350 КАС України. 
З урахуванням цього, на думку колегії суддів, застосування шестимісячного строку звернення до суду у справах, позов у яких подано до 15 лютого 2023 року, не враховує неможливості особи передбачити відповідне скорочення строку звернення до суду та фактично призводить до обмеження права на справедливий судовий розгляд в контексті доступу до суду.
Відтак, доводи Позивача, наведені у клопотанні про передачу справи на розгляд ВП ВС, знайшли своє підтвердження та вказують на наявність виключної правової проблеми. Однак, зважаючи на аргументи, що будуть наведені нижче, ця підстава не є єдиною для передачі справи на розгляд ВП ВС.
4.3. Вплив концепції триваючого правопорушення на визначення належного дня, який є датою початку обчислення строку звернення до суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності, стягнення пені
За концепцією триваючого правопорушення першим днем протиправної бездіяльності є день, наступний за закінченням строку на вчинення дій, визначених чинним законодавством. А кожен наступний день бездіяльності є новим днем обчислення строку звернення до суду. 
Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення, вказав, що Відповідач безпідставно ототожнює період нарахування пені зі строком звернення до суду для стягнення пені за відповідний період, який Позивачем не пропущений, тому що, строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення (тобто з дня, коли стає зрозумілою ця сума). 
Так, держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми вважаються бюджетною заборгованістю, на яку відповідно до положень пункту 200.23 статті 200 ПК нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ протягом строку, визначеного статтею 200 ПК. Нарахування пені пов`язується саме з недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з ПДВ.
Наведений юридичний факт зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми.
З метою запровадження дієвого механізму контролю за повним та своєчасним виконанням державними органами комплексу дій, спрямованих на повернення платнику сум бюджетного відшкодування, законодавець закріпив на рівні закону (пунктом 200.23 статті 200 ПК України) забезпечувальний засіб - нарахування пені за кожен день прострочення зобов`язання протягом усього строку існування заборгованості бюджету. Вказані положення Податкового кодексу України є тією спеціальною нормою, якою врегульовано відповідний компенсаційний механізм для платника податків у разі невиконання контролюючим органом своїх обов`язків своєчасно та в повному обсязі.
Тобто, цей механізм/інструмент одночасно є істотною мірою майнової відповідальності держави в разі невиконання означеного комплексу дій та запобіжником від можливих зловживань, а також компенсаційним механізмом для платника податків.
Колегія суддів звертає увагу, що такий компенсаційний механізм (нарахування пені) є мірою відповідальності відповідного контролюючого органу та компенсацією у майновому вираженні за невиконання контролюючим органом своїх обов`язків своєчасно та в повному обсязі.
Бездіяльність контролюючих органів щодо повернення належної платнику суми податку становить пасивну поведінку, яка охоплює тривалий період, і негативні наслідки, які настають у зв`язку з цим продовжуються безперервно, доки не така поведінка не припиниться.
А тому безумовно, що така пасивна поведінка контролюючих органів щодо погашення перед платником належної останньому суми податку на додану вартість є триваючим правопорушенням. 
І тому, відповідно до висновків наведених ВП ВС у постанові від 19 січня 2023 року №140/1770/19 таку бездіяльність можна оскаржити протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Втім, спір у цій справі (та у ряді інших справ, які перебували на розгляді адміністративних судів), не стосується ані бездіяльності щодо повернення відповідної суми бюджетної заборгованості, ані бездіяльності щодо нарахування пені на відповідну суму бюджетної заборгованості. 
За своїми правовими наслідками визнання протиправною бездіяльності щодо нарахування пені не призводить до автоматичного стягнення конкретного розміру пені. За загальним правилом, воно лише створює підставу для подальших вимог, наприклад, - усунення наслідків протиправної пасивної поведінки.
Натомість метою стягнення пені є фактична компенсація наслідків відповідної протиправної бездіяльності державних органів за визначеними пунктом 200.23 статті 200 ПК України правилами. У разі задоволення позову конкретні чітко визначені суми пені підлягають стягненню, а не просто констатується обставина бездіяльності органу чи самого права на певні суми бюджетного відшкодування та пені як таких.
А тому, поширення на ці способи захисту порушеного права одного і того ж строку звернення до суду суперечитиме принципу верховенства права, зокрема його складовій - правовій визначеності.
Відтак, для цілей розв`язання поставлених у касаційній скарзі питань ключовим є визначення строку звернення до суду з позовом саме про стягнення пені за умови, коли держава вчинила бездіяльність щодо невиплати у визначені ПК України строки суми бюджетної заборгованості.
У судовій практиці доктрину триваючого порушення або так званого триваючого делікту для цілей визначення дати, з якої особа дізналась (могла дізнатись) про порушення своїх права та інтересів можна поділити на 2 основних підходи.
За першим варіантом доктрини триваючого порушення, який іноді називають правилом "окремого накопичення": кожне окреме порушення розглядається як самостійна подія, на яку поширюється окремий строк давності. Це дозволяє позивачеві вимагати компенсації лише за порушення, що відбулися у встановлений законом період, який передує подачі позову. Прикладом такого підходу є постанова Верховного Суду від 3 жовтня 2024 року у справі № 910/13/21, де суд визнав, що до вимог про стягнення 3% річних та інфляційних втрат застосовується строк давності за останні три роки до моменту подачі позову.
Другим варіантом розвитку судової доктрини можна виділити концепцію, за якою всі випадки протиправної поведінки розглядаються як єдине порушення. Підстава позову позивача постійно поглинає нові протиправні дії чи бездіяльність і не може бути збільшена, доки відповідач не припинить їх. Лише коли неправомірна поведінка відповідача припиняється, починає відраховуватися строк звернення до суду для всього періоду. Отже, там, де порушення відбувається до подання позову, стягнення шкоди та інших компенсаційних виплат може здійснюватися за увесь час, протягом якого відбувалось таке правопорушення. 
Цей підхід був закріплений, зокрема, у рішенні Верховного Суду України від 24 червня 2015 року у справі № 6-116цс15, де констатовано, що невиплата звільненому працівникові всіх сум, що належать йому від власника або уповноваженого ним органу, є триваючим правопорушенням, а, отже, працівник може визначити остаточний обсяг своїх вимог лише на момент припинення такого правопорушення, яким є день фактичного розрахунку. Отже, для встановлення початку перебігу строку звернення працівника до суду з вимогою про стягнення середнього заробітку за весь час затримки розрахунку при звільненні визначальними є такі юридично значимі обставини, як невиплата належних працівникові сум при звільненні та факт проведення з ним остаточного розрахунку.
Якщо розвивати у цій категорії спорів судову практику по першій концепції, то варто звернути увагу на те, що КАС ВС неодноразово у своїх постановах, прийнятих починаючи з 2023 року, виходив з того, що фактично при оскарженні протиправної бездіяльності початком перебігу строку звернення до суду у всіх аспектах спірних правовідносин є момент набуття статусу бюджетної заборгованості невідшкодованими сумами ПДВ, тобто наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України, та з якого фактично розпочинається її протиправна невиплата як підстава для нарахування пені.
Проте, цей висновок не враховує ряд практичних моментів, пов`язаних із процедурою бюджетного відшкодування податку на додану вартість. 
Пункт 200.15 статті 200 ПК України визначає, що після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Однак, день отримання судового рішення контролюючим органом та платником податків рідко збігаються. Особливо це було актуальним у період, коли юридичні особи та адвокати не мали обов`язку реєструватися в системі "Електронний суд". Крім того, карантинні заходи, воєнний стан, а також відсутність обов`язку для фізичних осіб-підприємців, платників ПДВ, реєструватися в системі "Електронний суд" призводять до того, що судові рішення отримувалися і отримуються платникам податків значно пізніше, аніж податковим органами.
З огляду на це, дата невиконання податковим органом обов`язку, передбаченого пунктом 200.15 статті 200 ПК України, яка пов`язується з нарахуванням пені, не може співпадати з днем, коли платник податків дізнався, або міг дізнатися про порушення своїх прав та інтересів. Відповідно, ця дата не може вважатися початком відліку строку звернення до адміністративного суду з позовом про стягнення пені.
Платник податків не може знати про виникнення обов`язку контролюючого органу вчиняти дії, передбачені пунктом 200.15 статті 200 ПК України, до моменту отримання судового рішення про скасування податкового повідомлення-рішення, яке набрало законної сили. Відсутність доступу до кореспонденції, що надходить до податкового органу, також не дозволяє платнику дізнатися про порушення його прав у той же день, коли розпочинається протиправна бездіяльність контролюючого органу. 
А тому дата не виконання податковим органом обов`язку, передбаченого пунктом 200.15 статті 200 ПК України не може бути тотожною у часі з тим днем, коли платник податків дізнався, або міг дізнатися про порушення свої право та інтересів, а тому відповідно не може бути початком відліку строку звернення до адміністративного суду з позовом про стягнення пені.
Якщо врахувати концепцію, за якою нарахування пені має здійснюватися кожного дня, протягом якого не відбувається повернення сум бюджетної заборгованості, то кожен новий день нарахування пені, за загальним правилом, буде новим днем, в який платник податків дізнався (може дізнатися) про порушення своїх прав та інтересів. А тому навіть за продемонстрованого ВП ВС підходу щодо шестимісячного строку на оскарження не може бути пропущеним строк звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені, умовно нарахованої платником податків за попередні 6 місяців, що передують даті звернення до суду. 
Проте, як вже свідчить численна судова практика КАС ВС, такий підхід не знаходить належного розуміння, оскільки мають місце висновки про пропуск строку звернення до суду про стягнення пені, нарахованої навіть за період після дати звернення до суду. 
Про незастосовність першої концепції, зокрема, у такій категорії спорів (про стягнення пені) адміністративними судами свідчить і правовий висновок Верховного Суду, наведений у постанові Верховного Суду від 29 листопада 2019 оку №607/1402/16-а. За цим висновком строк звернення до суду стосується питання виключно питання прийняття до розгляду або відмови у розгляді по суті, але не застосовується для прийняття рішення про задоволення чи не задоволення таких вимог, а також періоду протягом якого такі вимоги підлягають задоволенню.   
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає, що для цілей обрахунку строку звернення до суду з позовом про стягнення пені, нарахованої на суми бюджетної заборгованості з ПДВ, обґрунтованою є саме друга концепція, за якою строк звернення починає свій обрахунок після припинення неправомірної поведінки відповідача, а стягнення може бути здійснене за весь період триваючого правопорушення. 
Так, початок обліку строку нарахування пені нерозривно пов`язується саме з недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з ПДВ, а закінчення - безпосередньо з днем погашення такої заборгованості.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. 
Зміст наведеної норми дає підстав вважати, що нарахування пені на суму заборгованості з урахуванням того, що:
1)          розмір відсоткової ставки, що застосовується у кожному конкретному випадку, визначається виходячи з облікової ставки НБУ, встановленої на момент виникнення пені;
2)          період її нарахування дорівнює строку дії заборгованості бюджету з ПДВ, включаючи день погашення.
Розрахунок такої пені проводиться за наступною формулою:
Сз * Кд * Кос * Ос 
Сз -сума заборгованості з бюджетного відшкодування;
Кд - кількість днів прострочення сплати до дня сплати включно;
Кос - коефіцієнт річної облікової ставки НБУ (100% - 120%, тобто 1 або 1.2);
Ос - облікова ставка Національного Банку України;
Таким чином, складові вищезазначеної формули надають чітке уявлення про те, що для нарахування пені необхідно знати точний розмір ставки та кількість днів прострочення, які визначаються на момент погашення заборгованості бюджету з ПДВ. Відповідно, лише на дату виплати суми заборгованості з ПДВ платник податків отримує можливість визначити розмір пені, на яку він має право, з урахуванням фактичної тривалості прострочення бюджетної заборгованості, а також перевірити коректність її нарахування. У разі, якщо пеня не була автоматично нарахована та сплачена під час виплати бюджетного відшкодування, платник податків дізнається про порушення своїх прав щодо несплати пені та періоду її нарахування, включаючи початкову і кінцеву дати.
Правомірність таких висновків підтверджується положеннями законодавства, які в різні періоди регулювали порядок нарахування та сплати пені, що стягується з платника податків у зв`язку з несвоєчасним виконанням з погашення бюджетної заборгованості з ПДВ. Попри те, що ці положення не врегульовують порядок нарахування пені у разі несвоєчасного відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ, вони ілюструють загальноприйнятий державою механізм її нарахування та сплати.
Варто звернути увагу й на те, що доктор юридичних наук, професор кафедри фінансового права юридичного факультету КНУ імені Тараса Шевченка, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді   ОСОБА_1 у відповідь на лист Верховного Суду від 8 серпня 2018 року  надіслав науковий висновок щодо обчислення строку звернення до адміністратвиного суду із позовом про стягнення пені, нарахованої на заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ, від  30 серпня 2018 року за  № 74. У цьому висновку він вказав, що «факт нарахування пені нерозривно пов`язується із фактом існування заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ, що дозволяє стверджувати про пеню як про міру відповідальності держави перед платником податків за порушення нею свого обов`язку вчасно відшкодувати від`ємне значення з ПДВ. При чому така пеня нараховується рівно стільки часу, скільки триває вищезазначене порушення держави у вигляді нездійснення державними органами необхідного комплексу дій по відшкодуванню ПДВ. А відтак, нарахування і виплата зазначеної пені є похідним зобов`язанням держави від основного зобов`язання - погасити суму  заборгованості з відшкодування ПДВ. Таким чином, на дату погашення заборгованості з бюджету державою має бути і сплачена пеня, нарахована на таку заборгованість».  
Отже, саме в момент виплати платнику суми бюджетної заборгованості з податку на додану вартість платник податків, маючи обґрунтовані сподівання отримати разом із зазначеною сумою нараховану на неї за весь період прострочення суму пені, стає обізнаним про факт невиконання державою обов`язку щодо її нарахування та виплати. Та саме з вказаного моменту платник податків отримує можливість остаточно визначити суму пені, яка підлягає виплаті на його користь та звернутися до суду за захистом свого права в повному обсязі без подальшої необхідності повторного звернення до суду.
Проблематичність правозастосування цих норм в інший спосіб можна проілюструвати на конкретному прикладі. Як вказує зміст судових рішень, що містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень, у такій категорії спорів про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості, сталою є практика, коли державні органи не дотримуються визначених законодавством процедур впродовж значного обсягу часу. Зокрема, до прикладу, у справі № 160/22736/21 бюджетна заборгованість не поверталась платнику податків близько п`яти років. Відтак, якщо поширити на цю ситуацію правові висновки, викладені  ВП ВС у постанові від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, щодо шестимісячного строку звернення до суду з метою застосування передбаченого пунктом 200.23 статті 200 ПК України механізму щодо нарахування пені то платник податків має  звертатися до суду кожних 6 місяців, тобто для цієї конкретної ситуації близько 10 разів. 
В іншому випадку, добросовісний платник податків, який зіштовхнувся з протиправною бездіяльністю держави стосовно сплати бюджетного відшкодування з ПДВ фактично втрачає право на компенсацію пені, якщо не звернеться до суду з позовом про його стягнення протягом шести місяців разом з вимогою про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені. Зазначене свідчить про те, що, хоча платник податків набуде права на стягнення в судовому порядку пені до моменту відшкодування йому суми бюджетної заборгованості з ПДВ, водночас при цьому обчислення строку на звернення до суду з дати виникнення права на її отримання призведе до істотного дисбалансу у відносинах держави і добросовісного платника податків та не буде сприяти забезпеченню ефективного захисту права останнього.
У той же час, відповідно до положень статті 200 ПК України, всі фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав Позивача, перебувають у межах контролю держави. А отже платник податків в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України має обґрунтовані підстави вважати, що належна йому сума пені буде виплачена одночасно з виплатою належної йому суми бюджетного відшкодування з ПДВ за відсутності вчинення з його сторони будь яких дій з метою її отримання.
У пункті 3.2. рішення Конституційного Суду України (на підставі доповіді „Верховенство права", схвалена Європейською Комісією „За демократію через право" (Венеційською Комісією) на 86-му пленарному засіданні 25-26 березня 2011 року) зазначено, що держава зобов`язана дотримуватися та застосовувати у прогнозований і послідовний спосіб ті закони, які вона ввела в дію; юридична визначеність передбачає, що норми права повинні бути зрозумілими і точними, а також спрямованими на забезпечення постійної прогнозованості ситуацій і правових відносин; юридична визначеність означає також, що необхідно у цілому дотримуватися зобов`язань або обіцянок, які взяла на себе держава перед людьми (поняття „легітимні очікування").
ЄСПЛ також підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії", "Онер`їлдіз проти Туреччини" і "Москаль проти Польщі"). Також, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах "Лелас проти Хорватії", "Тошкуце та інші проти Румунії") і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
У пункті 74 рішення ЄСПЛ "Лелас проти Хорватії" суд звернув увагу на те, що "держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу".
Також надзвичайно важливим є те, щоб за одного порушення суб`єктів владних повноважень відновлення порушеного права особи адміністративним судом реалізовувалось шляхом розгляду одного позову, що є ключовим для забезпечення ефективності правосуддя та виконання визначеного частиною першою статті 2 КАС України завдання адміністративного судочинства.
Іншим більш практичним міркуванням щодо застосування другої концепції для цілей вирішення поставленого у цій справі питання є її стимулювальний характер на відповідача, який, розуміючи, що строк звернення до суду розпочне обраховуватися саме з моменту припинення порушення, а відповідна пеня може стягуватися за весь період протиправної бездіяльності, буде вживати всі залежні від нього дії аби така бездіяльність тривала менше по часу. 
Подібний за змістом підхід застосовує і Суд справедливості Європейського Союзу, який у рішенні від 18 квітня 2024 року у провадженні Heureka Group проти Google LLC (рішення наведено як приклад підходу суду, юрисдикція якого пошиється на країни - члени ЄС). За змістом пункту 59 цього рішення, вимога про те, що строк позовної давності не може почати відраховуватися до закінчення відповідного порушення, необхідна для того, щоб дати можливість потерпілій стороні ідентифікувати та довести його існування, його обсяг і тривалість, ступінь шкоди спричинений порушенням та причинно-наслідковим зв`язком між цією шкодою та цим порушенням і, таким чином, мати можливість ефективно реалізувати своє право вимагати повної компенсації.
Наведене вище дає можливість сформувати висновок, за яким у справах про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, днем коли особа, в цьому випадку платник податків, дізналась або могла дізнатися про порушення своїх прав та інтересів для цілей строку звернення до суду буде день, коли позивач дізнається (або матиме об`єктивну можливість дізнатися) про припинення протиправної поведінки державними органами та у визначений законодавством спосіб погашення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. 
Саме тлумачення у такий спосіб зможе забезпечити найбільш справедливий і ефективний баланс між правами та інтересами учасників цих правовідносин та дозволить шляхом прийняття одного рішення визначити остаточний розрахунок пені, що нараховується на відшкодовану з порушенням строків бюджетну заборгованість.
4.4. Загальні висновки щодо необхідності передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду 
Отже, узагальнюючи наведене вище, судова практика на рівні КАС ВС, а також ВП ВС й відповідне обґрунтування, наведене в цій ухвалі, свідчить про те, що: 
- застосування судової практики щодо шестимісячного строку звернення до суду у справах по стягнення пені, позов у яких подано до 15 лютого 2023 року, не враховує неможливості особи передбачити відповідне скорочення строку звернення до суду, та фактично може унеможливити таких осіб права на справедливий судовий розгляд в контексті доступу до суду;
- обрахунок строку звернення до суду з позовом про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, має розпочинатись з дня, коли платнику податків стало відомо (або могло бути відомо) про припинення протиправної бездіяльності й погашення бюджетної заборгованості з ПДВ.
Наведене вище в сукупності з урахуванням відповідних позицій та підходів КАС ВС та ВП ВС щодо питань, які виникли під час касаційного розгляду, та повноважень й обов`язків суду касаційної інстанції, зокрема, щодо урахування рішень суду касаційної інстанції з огляду на час їх прийняття та ієрархію унеможливлює розгляд касаційної скарги та вказує як на наявність виключної правової проблеми, так і на необхідність відступу від відповідних висновків Великої Палати Верховного Суду (у справах № 140/1770/19, № 803/1149/18, № 320/12137/20) зокрема шляхом їх уточнення та деталізації у контексті наведених у попередніх підрозділах ухвали аргументів.
Згідно з усталеною практикою ВП ВС виключна правова проблема має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; розв`язання правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. Метою розв`язання виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права (аналогічний правовий висновок викладено, зокрема, в ухвалі ВП ВС від 21 січня 2020 року у справі №161/2238/18).
В контексті цього Верховний Суд звертає увагу на те, що відсутність сталої та послідовної практики та наведені вище обґрунтування щодо застосування відповідних підходів КАС ВС та ВП ВС свідчить про наявність виключної правової проблеми з означеного питання.
Вирішення ж правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі як для цілей податкового законодавства, так і з метою належного забезпечення реалізації права на доступ до суду з урахуванням критеріїв, наведених у Європейської конвенції з прав людини.
Щодо кількісного виміру, то аналіз рішень КАС ВС та ВП ВС ілюструє значну кількість відповідних спорів, які наскрізно демонструють необхідність розв`язання питання щодо строку звернення до суду з позовом про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. 
Наведене вище предметно демонструє приклади, які вказують на необхідність розв`язання виключної правової проблеми з метою формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права з метою визначення конкретного правозастосування при встановленні судами обставин дотримання особами строку звернення до суду. Це приведе до правової визначеності в описаних ситуаціях. Саме принцип правової визначеності, що є інтегративним складником принципу верховенства права, вимагає, щоб правозастосування було прогнозованим та передбачуваним. Правомірність обмеження майнових прав (законних очікувань) особи з боку держави неодноразово була предметом розгляду ЄСПЛ, внаслідок чого Суд сформував уніфіковану позицію, за якою обмеження у реалізації будь-якого права може бути визнане правомірним за дотримання таких умов, як законність, легітимна мета та необхідність у демократичному суспільстві. Сукупність таких умов наразі відома під назвою "трискладовий тест".
Розв`язання виключної правової проблеми, визначеної у цій справі, а також відступ від попередніх висновків ВП ВС щодо строків звернення до суду у справах про визнання протиправною бездіяльності та стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, шляхом їх уточнення та конкретизації дозволить забезпечити дотримання гарантованих статтею 2, 6 КАС України основних засад (принципів) адміністративного судочинства, запровадить єдині підходи до правозастосування судами касаційних інстанцій та судами нижчих інстанцій при дослідження обставин щодо дотримання строку звернення до суду з позовом про стягнення пені.
Оскільки зазначені питання зумовлені невизначеністю законодавчого регулювання і різними підходами у судовій практиці у відповідні періоди, то можна з упевненістю стверджувати, що аналогічні проблеми виникатимуть у майбутньому.
Однакове застосування закону забезпечує загальнообов`язковість закону, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права.
Слід зазначити, що згідно з частиною першою статті 36 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом. Згідно з частиною четвертою статті 17 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" єдність системи судоустрою забезпечується, зокрема, єдністю судової практики (пункт 4). Єдність судової практики є фундаментальною засадою здійснення судочинства і визначається тим, що має гарантувати стабільність правопорядку, об`єктивність і прогнозованість правосуддя.
Відповідно до частин четвертої та п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо:
-          вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Великої Палати;
-          дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
На переконання колегії суддів, ця справа містить виключну правову проблему, а вказані міркування щодо висновків ВП ВС у такій категорії спорів зумовлює також висновок про необхідність відступлення від правових позицій у справах № 140/1770/19, № 803/1149/18, № 320/12137/20, а тому є правові підстави для її передачі на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування єдиної правозастосовчої практики з обох підстав.
Підхід, наведений колегією суддів з означеного питання, охоплює те розуміння щодо тлумачення норм права, про яке зазначав представник Позивача під час касаційного розгляду, але є значно ширшим, а тому колегія суддів дійшла висновку про передачу  справи на розгляд ВП ВС з власної ініціативи та виходячи із усього зазначеного в ухвалі комплексу підстав.
Керуючись статтями 195, 344, 346, 347, 359 КАС України, Суд,
УХВАЛИВ:
Передати справу № 200/9658/21 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                       Н.Є. Блажівська 
Судді                                                                                             О.В. Білоус 
                                                                                           І.Л. Желтобрюх