ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/1199/24                                                 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Гаращенко В.В.,                                                                                   
                                                                                                                                      Суддя-доповідач Кобаль М.І

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                   Кобаля М.І.,
суддів                                            Бужак Н.П., Костюк Л.О.,
при секретарі                                   Литвин С.В.
за участю:
предстаника позивача:                Навроцької Т.В.
представника відповідача:          Гусак І.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мастер-Тракс» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мастер-Тракс» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Мастер-Тракс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 06.11.2023 року №0103860403.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року зазначений позову задоволенно повністю.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволені позову повністю.
Свої вимоги апелянти обґрунтовують тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у призначене судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а оскаржуване рішення - змінити, виходячи з наступного.
Згідно із п.4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Мастер-Тракс» щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), якою встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України, в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
За результатами перевірки складено акт від 29.09.2023 №9918/23-00-04-03-04/41826648, яким встановлено, що на підставі аналізу даних ЄРПН перевіркою встановлено, що ТОВ «Мастер-Тракс» складено наступні податкові накладні (далі по тексту - акт перевірки):
- №3 від 02.12.2021 на загальну суму ПДВ 37477,57 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.12.2021, зареєстровано  12.08.2022, порушено строк реєстрації -  77 днів,
- №103 від 15.12.2021 на загальну суму ПДВ 172092,37 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.12.2021, зареєстровано  10.08.2022, порушено строк реєстрації - 75 днів,
- №16 від 15.12.2021 на загальну суму ПДВ 360197,38 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.12.2021, зареєстровано  22.09.2022, порушено строк реєстрації - 118 днів,
- №41 від 15.12.2021 на загальну суму ПДВ 91968,92 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.12.2021, зареєстровано  21.09.2022, порушено строк реєстрації - 117 днів,
- №42 від 15.12.2021 на загальну суму ПДВ 47984,55 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.12.2021, зареєстровано  23.09.2022, порушено строк реєстрації - 119 днів,
- №40 від 15.12.2021 на загальну суму ПДВ 345249 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.12.2021, зареєстровано  20.09.2022, порушено строк реєстрації - 116 днів,
- №17 від 16.12.2021 на загальну суму ПДВ 78070,58 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  12.08.2022, порушено строк реєстрації - 77 днів,
- №22 від 24.12.2021 на загальну суму ПДВ 7506 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  25.07.2022, порушено строк реєстрації  59 днів,
- №20 від 24.12.2021 на загальну суму ПДВ 2377,76 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  25.07.2022, порушено строк реєстрації - 59 днів,
- №23 від 24.12.2021 на загальну суму ПДВ 2377,76 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  26.07.2022, порушено строк реєстрації - 60 днів,
- №25 від 27.12.2021 на загальну суму ПДВ 223608,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  13.07.2022, порушено строк реєстрації  47 днів,
- №36 від 27.12.2021 на загальну суму ПДВ 28176,67 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  11.07.2022, порушено строк реєстрації  45 днів,
- №38 від 27.12.2021 на загальну суму ПДВ 85805,75 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  11.07.2022, порушено строк реєстрації  45 днів,
- №39 від 27.12.2021 на загальну суму ПДВ 211823,54 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  11.07.2022, порушено строк реєстрації  45 днів,
- №37 від 27.12.2021 на загальну суму ПДВ 4388,52 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  11.07.2022, порушено строк реєстрації  45 днів,
- №27 від 29.12.2021 на загальну суму ПДВ 19506,17 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  26.07.2022, порушено строк реєстрації  60 днів,
- №29 від 29.12.2021 на загальну суму ПДВ 5240,56 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  26.07.2022, порушено строк реєстрації  60 днів,
- №101 від 29.12.2021 на загальну суму ПДВ 188295,97 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  03.08.2022, порушено строк реєстрації  68 днів,
- №28 від 29.12.2021 на загальну суму ПДВ 164447,24 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  03.08.2022, порушено строк реєстрації  68 днів,
- №32 від 30.12.2021 на загальну суму ПДВ 255518,98 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  01.08.2022, порушено строк реєстрації  66 днів,
- №31 від 30.12.2021 на загальну суму ПДВ 189630,74 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  28.07.2022, порушено строк реєстрації  62 дні,
- №35 від 30.12.2021 на загальну суму ПДВ 70469,80 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  28.07.2022, порушено строк реєстрації  62 дні,
- №34 від 30.12.2021 на загальну суму ПДВ 77183,48 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  27.07.2022, порушено строк реєстрації  61 день,
- №30 від 30.12.2021 на загальну суму ПДВ 88537,20 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.01.2022, зареєстровано  10.08.2022, порушено строк реєстрації  75 днів,
- №1 від 13.06.2022 на загальну суму ПДВ 5000 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  22.07.2022, зареєстровано  30.06.2022, порушено строк реєстрації  22 дні,
- №2 від 28.06.2022 на загальну суму ПДВ 8333,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.07.2022, зареєстровано  22.07.2022, порушено строк реєстрації  7 днів,
- №3 від 30.06.2022 на загальну суму ПДВ 8823,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.07.2022, зареєстровано  21.07.2022, порушено строк реєстрації  6 днів,
- №1 від 02.08.2022 на загальну суму ПДВ 1833,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.08.2022, зареєстровано  15.09.2022, порушено строк реєстрації  15 днів,
- №1 від 12.12.2022 на загальну суму ПДВ 3166,67 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  12.12.2022, зареєстровано  05.01.2023, порушено строк реєстрації  5 днів.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 06.11.2023 року №0103860403 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 1132947,82 грн., застосованих відповідно до ст. 120-1 ПК України, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних (далі по тексту - оскаржуване ППР).
За результатами процедури адміністративного оскарження зазначене ППР залишено без змін рішенням Державної податкової служби України від 18.01.2024 №1455/6/99-00-06-03-01-06.
Не погоджуючись з оскаржуваним ППР, позивач звернувся з даним позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів. 
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач зареєстрував 24 податкові накладні датами складання грудень 2021 року, протягом липня-вересня 2022 року, що на думку суду за відсутності визначеної законом кінцевої дати їх реєстрації, не є порушенням норм закону, оскільки позивач мав право на обґрунтовані очікування щодо реєстрації податкових накладних після завершення карантинних обмежень, тобто до 30.06.2023. 
Щодо податковких накладних зареєстрованих в 2022 році, суд першої інстанції дійшов висновку, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу  XX  Перехідні положення  ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу  XX  Перехідні положення  ПКУ  граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН.
На переконання суду першої інстанції, наведений закон допускає неоднозначне тлумачення прав та обов`язків платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних, у період дії воєнного стану, оскільки містить норму, яка визначає застосування у зменшеному розмірі штрафів протягом дії воєнного стану в Україні,  введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні  від 24 лютого 2022 року №64/2022». Разом з тим, визначає, що пом`якшення відповідальності стосується тільки податкових накладних з датою реєстрації після набрання ним чинності.
Також, судом першої інстанції зазначено, що зміни внесені вищенаведеним Законом зменшують відповідальність платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та надають платникам додатковий час для реєстрації податкових накладних на період воєнного стану,  який введено 24.02.2022, тому з урахуванням презумпції правомірності рішень платника податків та «якості закону», на дату винесення податкового повідомлення-рішення від 06.11.2023 №0103860403 відповідач повинен був їх врахувати. Отже, застосування до позивача штрафних санкцій в наведеній частині також є неправомірним.
Колегія суддів апеляційної інстанції частково погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, проте вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Податковий кодекс України    (далі -    ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п. 75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп. 75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Порядок проведення камеральної перевірки встановлений    статтею 76 ПК України.
Пунктом    201.1 статті 201 ПК України    визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту    201.10 статті 201 ПК України).
Пункт    201.10 статті 201 ПК України    також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і    201    цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10    розділу XX ПК України    був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються». Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом    46.2 статті 46    цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»    було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У вказаному Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України  викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність, згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, з урахуванням вищезазначених правових норм, колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції в частині протиправності застосування податковим органом штрафних санкцій за реєстрацію ТОВ «Мастер-Тракс» податкових накладних, датами складання яких є грудень 2021 року, а реєстрація відбулася протягом  липня-вересня 2022 року,  у зв`язку з дією мараторію та  карантинних обмежень. 
Разом з тим, дослідивши матеріали справи та вищезазначні правові положення, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку в частині протиправності застосування податковим органом штрафних санкцій за реєстрацію ТОВ «Мастер-Тракс» податкових накладних за 2022 рік, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до акту перевірки від 29.09.2023 №9918/23-00-04-03-04/41826648, ТОВ «Мастер-Тракс» податкові накладні зареєстровано  з порушенням строку реєстрації, а саме: 
- №1 від 13.06.2022 на загальну суму ПДВ 5000 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  22.07.2022, зареєстровано  30.06.2022, порушено строк реєстрації  22 дні;
- №2 від 28.06.2022 на загальну суму ПДВ 8333,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.07.2022, зареєстровано  22.07.2022, порушено строк реєстрації  7 днів;
- №3 від 30.06.2022 на загальну суму ПДВ 8823,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  15.07.2022, зареєстровано  21.07.2022, порушено строк реєстрації  6 днів;
- №1 від 02.08.2022 на загальну суму ПДВ 1833,33 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  31.08.2022, зареєстровано  15.09.2022, порушено строк реєстрації  15 днів;
- №1 від 12.12.2022 на загальну суму ПДВ 3166,67 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН  12.12.2022, зареєстровано  05.01.2023.
Тобто, вказані податкові накладні взагалі не підпадають під дію мораторію, оскільки вони складені платником податків не в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, і зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку, тобто після 15.07.2022.
Відтак, з урахуванням вищевказаного правового регулювання, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що у контролюючого органу були законні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача, відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України,  в частині реєстрації податкових накладних за 2022 рік, з порушенням граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окрім того, колегія суддів апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції про застосування до спірних правовідносин п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, з огляду на наступне.
Так, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58    Конституції України 1996 року    закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
З урахуванням вищезазначених правових норм, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом    201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін    Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, суд апеляційної інстанції зазначає, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, у постанові від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, у постанові від 02.05.2024 у справі № 420/11020/23, від 22.05.2024 у справі №500/5361/23, які в силу ч.5    ст.242 КАС України мають враховуватися судом.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваного ППР, з підстав та мотивів наведених в оскаржуваному рішенні суду першої інстанції шодо  скасування вказаного оскаржуваного ППР від 06.11.2023 року №0103860403, з огляду на наступне.
Так, п. 58.2 ст. 58  ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.
У даном випадку колегією суддів встановлено, що в частині реєстрації податкових накладних позивача за 2021 рік, тобто під час дії мараторію, податковим органом протиправно застосовано штрафні санкції до ТОВ «Мастер-Тракс», а за 2022 рік правомірно застосовано штрафні санкції до ТОВ «Мастер-Тракс».
Разом з тим, у даному випадку, податковим органом порушено порядок визначений чинним податковим законодавством, станом на момент виникнення спірних правовідносин, та протиправно застосовано штрафні (фінансові) санкції в одному податковому повідомленні-рішенні за різні податкові порушення, а саме: в частині порушення позивачем граничного строку реєстрації реєстрації податкових накладних позивача за 2021 рік та за 2022 рік.
Окрім того, у даній справі, після встановлення судом правомірності застосування податковим органом до ТОВ «Мастер-Тракс» штрафних (фінансових) санкцій за порушення платником податку граничного строку реєстрації податкових накладних за  2022 рік: №1 від 13.06.2022,  №2 від 28.06.2022,  №3 від 30.06.2022,  №1 від 02.08.2022  та №1 від 12.12.2022, суд позбавлений можливості виокремити (виділити) визначену суму в оскаржуваному ППР, та залишити його чинним в певній частині.
Подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.06.2020 року по справі №819/1785/17:
«Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо неможливості самостійно здійснити такий обрахунок, внаслідок неможливості виокремлення із спірних повідомлень-рішень тієї суми, яка обрахована правильно, оскільки до сум заборгованості була безпідставно включена сума безнадійного боргу, неправильно визначалися періоди прострочення, невірно застосувалися розміри штрафних санкцій, що в межах судового провадження унеможливлює самостійний обрахунок судом штрафних санкцій, які підлягають стягненню з позивача.
Встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
В контексті викладеного судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. Водночас, визнання рішення контролюючого органу недійсним повністю у такій ситуації, дає йому можливість визначити в установленому Законом порядку правильне рішення, зокрема через прийняття нового рішення».
З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції доходить виснвку, що оскаржуване ППР від 06.11.2023 року №0103860403 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 1132947,82 грн., застосованих відповідно до  ст. 120-1 ПК України,  за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції зміні, з огляду на невірне застосування норм матеріального права.

Суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні, а апеляційна скарга частковому задоволенню.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області - задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року, з урахуванням висновків викладених в даній постанові.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (ЄДРПОУ 44131663) шляхом їх безспірного списання на реквізити Шостого апеляційного адміністративного суду: Отримувач коштів ГУК у м.Києві/Печерс.р-н/22030101, Код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783, Банк отримувача Казначейство України(ел. адм. подат.), Код банку отримувача (МФО) 899998, Рахунок отримувача UA638999980313171206081026007, Код класифікації доходів бюджету 
 22030101 несплачений при поданні апеляційної скарги судовий збір в розмірі - 20  949,34 грн. (двадцять тисяч дев`ятсот сорок дев`ять грн. 34 копійок).
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                       М.І. Кобаль

Судді:                                                                                           Н.П. Бужак

                                                                                                               Л.О. Костюк

Повний текст виготовлено 25.10.2024 року