ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 821/158/17
адміністративне провадження № К/9901/41696/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області 
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22.02.2017 (суддя: Войтович І.І.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017 (судді: Градовиський Ю.М., Кравченко К.В., Лук`янчук О.В.)
у справі № 821/158/17
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, вимогу та рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, Херсонська ОДПІ, податковий/контролюючий орган), в якому просив суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення   від 05.01.2017 № 000111305, № 000121305, від 06.01.2017 № 000211305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.01.2017 № Ф-000131305 та рішення про застосування штрафних санкцій від 05.01.2017 № 000201305.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних рішень та вимоги, оскільки договірні відносини з приводу оренди нерухомого майна здійснювались як фізичною особою-підприємцем, а не як фізичною особою, з огляду на що застосування відповідачем рішення Херсонської міської ради від 28.12.2011 № 500 «Про затвердження Методики визначення мінімальної суми, орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб у м. Херсоні» та постанови КМУ від 29.10.2010 № 1253 «Про затвердження Методики мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб» є безпідставним, враховуючи, що останнє регулює відносини щодо визначення місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомого майна саме фізичних осіб, а не фізичних осіб-підприємців. 
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 22.02.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017, позов задоволено повністю та скасовано податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначили, що ФОП ОСОБА_1 є суб`єктом підприємницької діяльності і платником податку від доходу за надання нерухомості в оренду (КВЕД 68.20). Договори оренди були укладені виключно із суб`єктами підприємницької діяльності.
Тоді як особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, визначені ст. 177 ПК України, яка не містить будь-яких положень, які обмежують право фізичної - особи підприємця на вільне ціноутворення щодо реалізованих нею товарів (робіт, послуг), а відтак положення Постанови КМУ від 29.10.2010 № 1253 «Про затвердження Методики мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб» не розповсюджуються на правовідносини позивача із третіми особами - суб`єктами господарювання, оскільки регулюють тільки питання пов`язані з передачею в оренду нерухомого майна, яке належить фізичній особі, тоді як рішенням Херсонської міської ради від 28.12.2011 № 500 «Про затвердження Методики визначення мінімальної суми, орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб у м. Херсоні» затверджено методику визначення порядку розрахунку мінімальної суми орендної плати за нерухоме майно, яке належить фізичній особі, а не юридичній особі.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права, порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
При цьому, відповідач наголошує, що в ході проведення перевірки встановлено, що між ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 було укладено договір оренди приміщення від 15.01.2014 № 1, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , площею 280,8 кв.м. за орендною платою у розмірі 2808,00 грн. (тобто, вартість за 1 кв.м. складає 10 грн.). 
Також, між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Імпак Плюс» було укладено договір оренди приміщення від 01.08.2015 № 1, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , площею 280,8 кв.м. за орендною платою у розмірі 3234,82 грн. (тобто, вартість за 1 кв.м. складає 11,52 грн.). 
Водночас, як стверджує скаржник Херсонською міською радою прийнято рішення від 28.12.2011 № 500 «Про затвердження Методики визначення мінімальної суми, орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб у м. Херсоні», відповідно до якого застосовуючи методику визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізично особи, визначено мінімальну вартість місячної оренди за 1 кв.м загальної площі нерухомого майна фізичних осіб у м. Херсоні, а саме: у 2014 році - 15,61 грн. та у 2015 році -17,86 грн.
Відтак, позивачем, в порушення вимог підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України та рішення Херсонської міської ради від 28.12.2011 №  500 «Про затвердження Методики визначення мінімальної суми, орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб у м. Херсоні», занижено податок на доходи з фізичних осіб, за рахунок заниження загального оподаткованого доходу за 2014 рік у розмірі 15096,53 грн. та за 2015 рік у розмірі 4450,68 грн., а також у 2014 та 2015 роках занижено єдиний внесок у розмірі 6327,36 та військовий збір у розмірі 66,76 грн..
Підсумовуючи викладене податковий орган просить задовольнити касаційну скаргу.
Заперечення або відзив на касаційну скаргу до Суду від позивача не надходили, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги по суті.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 30.11.2016 по 13.12.2016 контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП  ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015; дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 20.12.2016 № 898/2-1-03-13-05/ НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 14-36), яким встановлено порушення позивачем вимог:
1) ст. 170 Податкового кодексу України, оскільки занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 2967,51 грн.;
2) ст. 7 Закону України від 08.07.2010 р. №2464- VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки занижено суму єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за перевіряє мий період суму 6327,36 грн.
3) п/п. 1.4 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, що призвело до не нарахування та несплати військового збору за 2015 р. в сумі 66,76 грн.
4) ст. 187, п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну сум 3909,33 грн.
На підставі вказаного акту перевірки, податковим органом прийнято:
1) податкове повідомлення-рішення від 05.01.2017 № 000111305, яким ФОП  ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 3709,39 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 2967,51 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 741,88 грн. (т. 1 а.с. 9);
2) податкове повідомлення-рішення від 05.01.2017 № 000121305, яким ФОП ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 83,45 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 66,76 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 16,69 грн. (т. 1 а.с. 10);
3) податкове повідомлення-рішення від 06.01.2017 № 000211305, яким ФОП ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 4886,66 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 3909,33 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 1954,67 грн. (т. 1 а.с. 11);
4) рішення від 05.01.2017 № 000201305, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 871,88 грн. (т. 1 а.с. 13);
5) вимогу від 01.01.2017 № Ф-000131305, яким ФОП ОСОБА_1 зобов`язано сплатити борг (недоїмку) в сумі 6327,36 грн. (т. 1 а.с. 12).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпунктів 164.1.1 та 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом; загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
У підпункті 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
Відповідно до вимог підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
За визначенням підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 ПК України доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх виплати за їх рахунок.
Абзацом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України встановлено, що платником податку є податковий агент.
Отже, при сплаті орендних платежів саме фізичній особі платник податків виступає податковим агентом, на якого покладається обов`язок з обчислення, декларування, утримання та перерахування з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) фізичній особі, податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1253 затверджено Методику визначенням мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб.
Пунктом 2 постанови рекомендовано органам місцевого самоврядування сіл, селищ, міст, на території яких розміщене нерухоме майно, що надається в оренду, визначати мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі такого майна за формулою, що міститься у затвердженій цією постановою Методиці.
В той же час, пунктом 1 Методики визначенням мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб визначено, що відповідно до цієї Методики орендарі (крім орендарів фізичних осіб, що не є суб`єктами господарювання), які згідно з підпунктом 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України є податковими агентами платників податку орендодавців, визначають під час нарахування доходу від надання в оренду (суборенду), житлового найму (піднайму) нерухомого майна (включаючи земельну ділянку, на якій розміщується нерухоме майно, присадибну ділянку), крім земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю (далі - оренда нерухомого майна), мінімальну суму орендного платежу за повний чи неповний місяць такої оренди.
Відповідно до пункту 177.6 статті 177 ПК України у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.
Згідно з пунктом 177.7 статті 177 ПК України фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.
Тобто, колегія суддів зауважує, що з даної методики вбачається, що вказана Постанова Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1253 регулює питання орендної плати за передачу в оренду нерухомого майна, яке належить фізичній особі, що не є суб`єктами господарювання.
В контексті наведеного суди попередніх інстанцій встановили, що також вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 є суб`єктом підприємницької діяльності на підставі свідоцтва про державну реєстрацію № 24990170000008766 від 12.02.1999. 
15.01.2014 між ФОП ОСОБА_1 , як Орендодавець та ФОП ОСОБА_2 , як Орендарем укладено договір оренди приміщення № 1, розташованого за адресою АДРЕСА_1 , площею 280,8 кв.м. Орендна плата визначена у сумі 2808,00 грн. за перший місяць оренди (т. 1 а.с. 38-39).
01.08.2015 між ФОП ОСОБА_1 як Орендодавець та ТОВ «Імпак Плюс», як Орендарем укладено договір № 10 оренди приміщення, розташованого за адресою АДРЕСА_1 , площею 280,8 кв.м. Орендна плата визначена у сумі 3234,82 грн. щомісячно, зі зміною розміру орендної плати з урахуванням курсу долару США. (т. 1 а.с. 48-50).
Тобто, в даному випадку, суб`єкти вказаних договірних відносин не є податковими агентами у розумінні положень ПК України.
Згідно з пункту 177.8 статті 177 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Виходячи з аналізу вказаної норми, вбачається, що орендодавець ФОП ОСОБА_1 надавав в оренду об`єкт нерухомості у 2014 році: 1) фізичній особі-підприємцю - ОСОБА_2 , який відповідно до виписки з ЄДР зареєстрований 06.11.2013, номер запису 2  499  000 0000 043503 (т. 1 а.с. 41-42) та є платником податку на додану вартість, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію платником ПДВ (т. 1 а.с. 43); 2) юридичній особі -ТОВ «Імпак Плюс», яке зареєстровано 29.12.2010 за № 1  499  102 0000 012936, що підтверджується випискою з ЄДР серія ААБ № 807479 (т. 1 а.с. 54-55), з огляду на що положення постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №  1253 не розповсюджуються на вказані правовідносини, оскільки регулює виключно питання пов`язані з передачею в оренду нерухомого майна, яке належить фізичній особі, яка не є суб`єктом господарювання, тоді як в даному випадку, договірні відносини виникли між суб`єктами господарювання, що підтверджується наявними в матеріалах доказами про державну реєстрацію відповідно до закону таких суб`єктів господарювання.
Відносно посилання податкового органу в акті перевірки та у касаційній скарзі на те, що при визначені орендної плати, позивач не врахував рішення Херсонської міської ради за № 500 від 28.12.2011 (т. 1 а.с. 56-58), то Суд звертає увагу на те, що таке рішення міської ради прийнято на виконання пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1253 з метою оптимізації надходжень до міського бюджету від сплати податку на доходи фізичних осіб та надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм), відповідно до статті 170 Податкового кодексу України, яким затверджено саме методику визначення мінімальної суми орендної плати за нерухоме майно у місті Херсоні саме фізичних осіб та не містить згадки про затвердження  методики визначення мінімальної суми орендної плати за нерухоме майно у місті Херсоні у тому числі і фізичних осіб-підприємців та/або юридичних осіб.
Більш того, суди попередніх інстанцій вірно акцентували увагу на тому, що договори оренди були укладені виключно із суб`єктами підприємницької діяльності в межах ведення господарської діяльності позивача, які є платниками податку.
При цьому, суди попередніх інстанцій також слушно зауважити, що особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, визначені ст. 177 ПК України, яка не містить будь-яких положень, які обмежують право фізичної - особи підприємця на вільне ціноутворення щодо реалізованих нею товарів (робіт, послуг).
Враховуючи викладене суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення. 
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22.02.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017 у справі №  821/158/17, залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк