ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 листопада 2024 року 	м.Дніпро	справа № 160/7288/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,   
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року у справі №160/7288/24                                      (суддя Серьогіна О.В., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області                                  (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати: 
-податкове повідомлення-рішення за формою “С” № 0245520708 від 30.08.2023 року;
- податкове повідомлення-рішення за формою “ПС” № 0245540708 від 30.08.2023 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “М-ПОІНТ” було задоволено. Суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення відповідача.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. У скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, відповідач просить скасувати рішення суду першої інсанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на допущенні позивачем порушення приписів податкового законодавства, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними. Зауважено, що фактична перевірка, за результатом проведення якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, була призначена відповідно до приписів п.п.80.2.2 п. 80.2            ст. 80 Податкового кодексу України, тобто на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством.
Позивач своїм правом подати письмовий відзив на апеляційну скаргі відповідача не скористався. 
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження, на підставі ст. 311 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів скарги, колегія суддів дійшла висновку, що скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
З матеріалів справи встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю                       "М-ПОІНТ" (код ЄДРПОУ 44441153) зареєстроване як юридична особа 11.11.2021 року, номер запису: 1002241020000099159, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача, є КВЕД 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2022 року №3413-п, на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з 17.11.2022 року, наказано провести фактичну перевірку ТОВ “М-Поінт” (код ЄДРПОУ 44441153) за адресою: м. Дніпро, вул. Велика Діївська, буд. 40, тривалістю не більше 10 днів, з питань дотримання: норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (а.с.64). 
Посадовими особами контролюючого органу уповноваженій особі ТОВ “М-ПОІНТ” - продавцю ОСОБА_1 пред`явлено направлення на перевірку від 16.11.2022 року №4522 та №4482, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2022 року №3413-п про призначення фактичної перевірки (а.с.66 зв.ст, 67).
Посадовими особами податкового органу було здійснено вихід на проведення перевірки за адресою м. Дніпро, вул. Велика Діївська, 40, де провадить діяльність ТОВ “М-ПОІНТ”.
В ході проведення перевірки встановлені порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (зі змінами та доповненнями); п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу України, а саме:          
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа;
- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;
- незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну;
- неведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 28.11.2022 року №2515/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.64 зв.ст. - 66).
Крім того, посадовими особами податкового органу складено акт №000712/1, що засвідчує факт відмови від підписання акту перевірки, а саме, що продавець, законний представник відмовились від ознайомлення, підписання акту фактичної перевірки (а.с. 68 зв.ст.).
На підставі акту перевірки:
- за порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (зі змінами та доповненнями) Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.08.2023 року            № 0245520708, форма “С” на суму штрафних санкцій 15514,00 грн. (а.с. 40);
- за порушення п.85.2 ст.85 ПК України Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.08.2023 року №0245540708, форма “ПС” на суму штрафних санкцій - 2040 грн.
          Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення контролюючого органу до суду, просив їх скасувати як протиправні.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що інформація на підставі якої прийнято рішення про проведення фактичної перевірки (наказ, повідомлення, тощо) повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Проте, в наказі про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, але не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства. Зауважено, що інкриміновані позивачу порушення приписів Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” не були підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. 
Суд апеляційної інстанції не в повній мірі погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті  75  та підпункту 20.1.4  пункту 20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (далі – ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. 
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
“У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту    81.1 статті 81 ПК України    під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту    80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт    80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту    81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.”.
Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області ГУ ДПС від 16 листопада 2022 року                   № 3413-п прийнятий на підставі підпункту 75.1.3 статті 75 ПК України, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2    пункту    80.2    статті    80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, і за висновком Верховного Суду це є мінімально достатнім, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. 
Таким чином, висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції визнає необґрунтованим.
Щодо суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 р №220/28350, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як: назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику “Типи об`єктів оподаткування” та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3).
Як видно з матеріалів справи, уповноваженими особами відповідача під час проведення фактичної перевірки було здійснено придбання хитстики айкос за ціною 78.00 грн., при цьому без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа.
При цьому, жодних зауважень продавець при ознайомленні з актом не висловила.  В наданих письмових поясненнях продавець ОСОБА_1 з цього приводу вказала, що не встигла видати чек та роздрукувати його (а.с. 68).
Отже, позивачем не спростовано цю обставину, що зафіксована в акті перевірки.
З огляду на наведене, колегія суддів апеляційного суду вважає доведеним факт порушення ТОВ “М-ПОІНТ” пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на суму 78.00 грн.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Контролюючим органом застосовано до позивача за це порушення штраф в розмірі               117,00грн, як 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг).
Як видно з матеріалів справи, позивачем не спростовано вчинення такого порушення, в той же час і відповідач не обгрунтовує, за яких підстав санкції застосовано з урахуванням критерію повторності у розмірі 150%.
На думку колегії суддів розмір санкції за це порушення розраховано контролюючим органом не вірно.
З огляду на вказані обставини справи, колегія суддів визнає правомірним застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 78,00 грн., в іншій частині сума цієї санкції визначена протиправно.
Щодо незабезпечення позивачем зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, то колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання:
на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років;
на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу.
Судом встановлено, що позивачем зберігаються контрольні стрічки реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що підтверджується книгами обліку розрахункових операцій на РРО (а.с. 42-47).
Ця обставина не спростована відповідачем ні під час розгляду справи в суді першої інстанції, а ні під час апеляційного перегляду справи.
Враховуючи зазначене підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що є порушенням пункту 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР, в розмірі 510,00 грн є безпідставним.
Відносно порушення, що полягає у проведенні розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості,  колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 визначено чіткий перелік обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, зокрема, касовий чек повинен містити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД на які ПК України встановлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно з п. 215.1 ст. 215 ПК України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як “код УКТ ЗЕД”.
Оскільки код УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом.
Натомість, як вбачається з матеріалів справи, до акту (довідки) фактичної перевірки не було долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність в таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
За відсутності роздрукованого розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу, стверджувати про доведеність факту виявленого порушення не можливо. 
Відтак, застосування до позивача штрафних санкцій за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, в розмірі 5100,00 грн. є протиправним.
Що стосується висновків відповідача про незабезпечення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, вказана норма передбачає наявність підтвердження обліку та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу господарському об`єкті.
Приписами ст. 20 Закону № 265/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
В матеріалах справи наявна копія видаткової накладної від 24.11.2022р. (а.с.48), проте доказів того, що документи перебували в місці здійснення реалізації, в якому проводилась фактична перевірка, суду не надано.
При цьому, застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта, яким не обліковано, але реалізовано товар, не проведено розрахунки через реєстратор розрахункових операції, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Продавець, що перебував під час проведення фактичної перевірки на місці реалізації не скористалась правом зазначення про наявність документів у акті перевірки або надати певні пояснення з цього питання.
Згідно акту перевірки позивачем порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 9787,00грн (а.с.41, 67 зв.ст.), не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). На думку колегії суддів, застосування відповідачем фінансових санкцій у розмірі 9787,00грн у відповідності ст.20 Закону № 265/95-ВР є законним та обґрунтованим, що доводами позовної заяви та матеріалами справи не спростовується. 
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0245520708 від 30.08.2023 підлягає скасуванню в частині нарахованих штрафних санкцій у сумі 5649,00 грн (5100,00 +510,00+39,00 (117-78) = 5649,00), в іншій частині рішення прийнято правомірно - на суму санкцій 9865,00 грн (9787,00 +78,00=9865,00).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.08.2023 року №0245540708 форми “ПС”.
Цим рішенням до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 2 040,00 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України за порушення підпунктів 20.1.6, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині не надання посадовим особам органів ДПС в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані із предметом перевірки (при цьому застосовано такий критерій як повторність).
Відповідно до п. 121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, у вигляді штрафу в розмірі 2040 гривень.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Положеннями пункту 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 85.8 статті 85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). 
До матеріалів справи не надано доказів складання контролюючим органом акту про відмову платника податків у наданні документів, що пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки. 
Не складання акту, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати і ним не надано, вказує на відсутність допустимих доказів відмови платника податку у наданні таких документів до перевірки, та тягне за собою правові наслідки у вигляді визнання протиправним та скасування рішення, яким до платника застосовані штрафні санкції за таке порушення. 
Також є недоведеними у даній справі правомірність застосування до позивача санкції як за порушення вчинене повторно протягом року.
Доводи суду першої інстанції про те, що вимогу вручено особі, що фактично здійснює розрахункові операції, а не уповноваженому представнику позивача, є помилковими, враховуючи положення п. 80.7 статті 80 ПК України.
Таким чином, оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення за формою “ПС”  №0245540708 від 30.08.2023 підлягає скасуванню як протиправне.
Оскільки суд першої інстанції невірно встановив обставини справи та не надав належної оцінки доводам та поданим сторонами доказам, а висновки зроблено з помилковим застосуванням норм матеріального права, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Розподіл судових витрат здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Враховуючи роз`єднання судом першої інстанції заявлених позовних вимог у кількості 41 про скасування рішень, та прийняття судового рішення на користь позивача частково, слід стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви до суду судовий збір у сумі 136,30 грн. (5588,48 грн. / 41 = 136,30 грн.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Керуючись ст.311, ч.2 ст.315, п.1,4 ч.1 ст.317, ст.ст.321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року у справі №160/7288/24 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою “ПС” №0245540708 від 30.08.2023 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою “С” № 0245520708 від 30.08.2023 року в частині застосування  штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5649,00 грн  (п`ять тисяч  шістсот сорок дев`ять гривень нуль копійок).
У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд.17-а, код ЄДРПОУ 44118658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "М-ПОІНТ" (49000, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, буд. 98Д, код ЄДРПОУ 44441153) сплачений судовий збір у розмірі 136,30 грн..

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак