ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 560/853/20
адміністративне провадження № К/990/42676/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/853/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Тарновецький І. І.) від 16 травня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Капустинський М. М., Ватаманюк Р. В., Сапальова Т. В.) від 19 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» (далі - ТОВ «Екотехнік-Дунаївці») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 за платежем податок на прибуток у сумі 2 408 282,50 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1 926 626 грн, за штрафними санкціями - 481 656,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 176 766,63 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 141 413,30 грн, за штрафними санкціями - 35 353,33 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002333304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 884,02 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням - 522 грн, за штрафними санкціями - 130,50 грн, сума пені - 231,52 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002353304 про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору у сумі 73,67 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 43,50 грн, за штрафними санкціями - 10,88 грн, сума пені - 19,29 грн;
- податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, сума штрафних санкцій 510 грн;
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Зокрема позивач вказує, що сонячні модулі і опорні столи є окремими об`єктами основних засобів, які мають обліковуватися не на рахунку 103 «Будинки та споруди», як зазначено відповідачем у акті перевірки, а на рахунках 104 «Машини і обладнання» та 109 «Інші основні засоби». А тому, ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» амортизувало їх як обладнання та визначило суму амортизаційних відрахувань у розмірі 34 341 394,82 грн. 
При цьому позивач звертає увагу, що оскільки технічна документація з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, затверджена головою Дунаєвецької районної ради від 24 жовтня 2016 року, так само як і рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016, у TOB «Екотехнік-Дунаївці» не було підстав для застосування нормативно-грошової оцінки землі раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом, тобто до 01 січня 2017 року. 
Крім того позивач звертає увагу на те, що суми повернутої поворотної фінансової допомоги фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку. Також позивач вказував, що не повинен був сплачувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з заробітної плати директора і головного бухгалтера за червень-липень 2016 року, оскільки останнім заробітна плата за цей період не нараховувалася та не виплачувалася. Зазначені працівники приступили до виконання своїх обов`язків лише 01 серпня 2016 року.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 та форми «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304.
Стягнуто на користь ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» судовий збір в сумі 4  753,50 грн та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 12 250 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року, в частині задоволених позовних вимог, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» в задоволенні позову. Також скаржник просить зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу, що підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 11 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
8. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, на підставі наказів № 1900 від 28 серпня 2019 року, № 10 від 30 серпня 2019 року, №  132 від 18 вересня 2019 року, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2017 року по 31 серпня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
10. За результатами перевірки складено акт № 0080/22-01-05-11/38178295 від 09 жовтня 2019 року, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено, зокрема, порушення вимог:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, підпункту 7 пункту 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, пунктів 11, 14 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (із змінами та доповненнями), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, в результаті чого ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» занижено податок на прибуток всього в сумі 1 926 626 грн, у тому числі за півріччя 2018 року в сумі 850 200 грн, за три квартали 2018 року в сумі 1 119 306 грн, за 2018 рік в сумі 1 388 413 грн, за І квартал 2019 року в сумі 261 310 грн, за півріччя 2019 року в сумі 538 212 грн;
2) підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, в результаті чого ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» занижено орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності всього в сумі 141 413,30 грн в т.ч., за жовтень 2016 року в сумі 16 661,86 грн, за листопад 2016 року в сумі 64 564,72 грн та за грудень 2016 року в сумі 60 186,72 грн;
3) підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3.1 розділу III Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13 січня 2015 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 за № 111/26556 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за II квартал 2016 року, III квартал 2016 року заповнені з недостовірними даними, за II квартал 2017 року, III квартал 2017 року, IV квартал 2017 року, II квартал 2018 року не в повному обсязі;
4) підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 та абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України не нараховано та не перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати посадових осіб за період з 01 червня 2016 року по 31 липня 2016 року в загальній сумі 545,75 грн, в т. ч. за: червень 2016 року в сумі 23,72 грн, липень 2016 року в сумі 522 грн;
5) підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 та абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України не нарахований та не перерахований до бюджету військовий збір з заробітної плати посадових осіб за період з 30 червня 2016 року по 31 липня 2016 року в загальній сумі 45,48 грн, в т. ч. за: червень 2016 року в сумі 1,98 грн, липень 2016 року в сумі 43,50 грн.
11. На підставі висновків акту перевірки 09 жовтня 2019 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області було прийнято, зокрема:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 за платежем податок на прибуток у сумі 2 408 282,50 грн, в т. ч. за податковими зобов`язаннями - 1 926 626 грн, за штрафними санкціями - 481 656,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 176  766,63 грн, в т. ч. за податковими зобов`язаннями - 141 413,30 грн, за штрафними санкціями - 35 353,33 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002333304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 884,02 грн, в т. ч. за податковим зобов`язанням - 522 грн, за штрафними санкціями - 130,50 грн, сума пені - 231,52 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002353304 про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору у сумі 73,67 грн, у т. ч. за податковим зобов`язанням 43,50 грн, за штрафними санкціями - 10,88 грн, сума пені - 19,29 грн.
- податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, сума штрафних санкцій 510 грн.
12. Позивачем подано скаргу до ДПС України на вказані податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 27 листопада 2019 року, яка була залишена без задоволення згідно рішення про результати розгляду скарги від 17 січня 2020 року №  2144/6/99-08-05-01-06.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб протиправним. Зокрема суди виснували, що ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» належно виконано обов`язки платника податку, визначені підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України щодо повноти нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку площею 31,9824 га, за липень-грудень 2016 року відповідно до умов договору оренди земельної ділянки.
15. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій зазначили, що оскільки, технічна документація з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, затверджена головою Дунаєвецької районної ради, так само як і рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» № 7-10/2016, прийняті 24 жовтня 2016 року, у TOB «Екотехнік-Дунаївці» не було підстав для застосування нормативно-грошової оцінки землі раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом, тобто до 01 січня 2017 року.
16. Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки суми повернутої поворотної фінансової допомоги фізичним особам ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), так як вони не є доходом.
17. При цьому суди зауважили, що оскільки при поверненні поворотної фінансової допомоги позивач не зобов`язаний нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО, то він і не є податковим агентом, а тому обов`язок відображення вказаної виплати у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) у позивача відсутній.
18. Водночас вирішуючи питання стосовно правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу про те, що ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» не оприбутковано на рахунку 103 Будинки та споруди окремі елементи (обладнання) цілісних фотовольтаїчних електростанцій, а саме сонячних модулів та опорних столів для кріплення модулів, що можуть виконувати функції з виробництва електроенергії виключно у складі таких споруд, в результаті чого здійснено завищення амортизаційних відрахувань.
19. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що споруда в електроенегетиці - будівельна система, яка пов`язана із землею, створена з будівельних матеріалів, устаткування та обладнання, яке може виконувати свої функції виключно у складі такої споруди.
20. З огляду на наведене суди виснували, що модулі та столи опорні є окремими елементами цілісних споруд фотовольтаїчних електростанцій, які можуть виконувати функції з виробництва електроенергії виключно в складі таких споруд електроенергетики. Посилання позивача на те, що таке обладнання є самостійними основними засобами, можуть бути демонтовані та встановлені в будь-якому іншому місці з подальшим використанням за своїм функціональним призначенням, суди визнали необґрунтованими, оскільки вказані елементи є необхідними складовими сонячної електростанції та зазначені у їх складі позивачем самостійно при поданні документів під час введення їх у експлуатацію.
21. Визначаючись стосовно правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002333304 та № 0002353304, суди попередніх інстанцій виходили з того, що згідно наявних в матеріалах справи доказів встановлено, що директор та бухгалтер позивача виконували свої функції на підставі наказу про призначення № 1-К від 29 червня 2016 року. Посадові особи позивача приступили до виконання своїх функцій з 30 червня 2016 року, що підтверджується також поданою податковою звітністю за 2016 рік. Оскільки законодавством України гарантується виплата заробітної плати не нижче за мінімальну та встановлений обов`язок щодо нарахування та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, суди дійшли висновку, що позивач свого обов`язку не виконав.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у справі що розглядається неправильно застосували пункту 271.2 статті 271 ПК України.
25. Скаржник наголошує, пунктом 271.2 статті 271 ПК України визначено порядок оприлюднення та набрання чинності рішеннями рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, у межах населених пунктів. Водночас цим пунктом не встановлено порядок оприлюднення та набрання чинності рішеннями рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, які розташовані поза межами населених пунктів. 
26. З огляду на вказане скаржник вважає, що в спірних правовідносинах на рішення Дунаєвецької районної ради «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016 не поширюється дія пункту 271.2 статті 271 ПК України та статті 22 Закону України «Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування в Україні засобами масової інформації», і відповідач правомірно визначено суму орендної плати  за земельну ділянку, виходячи з нормативної грошової оцінки земельної ділянки, зазначеної у витягу з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки станом на 31 жовтня 2016 року, за спірний період з 24 жовтня 2016 року по 31 грудня 2016 року.
27. Також скаржник зазначає про правомірність застосування до позивача штрафної санкції, визначеної пунктом 119.2 статті 119 ПК України. Зокрема вказує, що сума поворотної фінансової допомоги, наданої позивачем фізичним особам, є доходом (який не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу) в розумінні підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 ПК України. 
Отже, на переконання відповідача, суди попередніх інстанцій повинні були виходити з того, що перелік видів доходів, який міститься в підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, не є виключним. Враховуючи вказане позивач, як податковий агент фізичних осіб, яким він виплачував основні суми поворотної фінансової допомоги, зобов`язаний відобразити інформацію про нараховані фізичним особам доходи в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку відповідного періоду.
28. Щодо підстави касаційного оскарження передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили належним чином текст рішення Дунаєвецької районної ради «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» від 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016 та відповіді архівного відділу Кам`янець-Подільської районної державної адміністрації від 06 квітня 2023 року № 44/04-06, та відповідно дійшли передчасного висновку про те, що рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області VІІ скликання від 24 жовтня 2016 року є регуляторним актом.
29. Крім того скаржник вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій, вирішуючи питання розподілу судових витрат, порушили частину третю статті 139 КАС України, та стягнули з відповідача судовий збір та витрати на правову допомогу у розмірі, який не є пропорційним цінні позову та задоволеним позовним вимогам.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. ПК України встановлено принцип платності користування землею, який реалізується у двох формах: земельний податок, який сплачується власниками земельних ділянок, а також постійними користувачами земельних ділянок державної або комунальної власності; орендна плата, яка справляється на умовах договору оренди за надані у строкове користування земельні ділянки державної або комунальної власності (підпункт 14.1.147 статті 14 ПК України).
32. Стаття 206 Земельного кодексу України визначає, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
33. Відповідно до пунктів 288.2 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 ПК України, платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
34. Згідно із статтею 21 Закону України «Про оренду землі», орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
35. Відповідно до пункту 288.4 статті 288 ПК України встановлено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
36. Згідно із пунктом 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.
37. Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті288 ПК України визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
38. Пунктом 289.1 статті 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
39. Підставою для проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок є рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування (стаття 15 Закону України «Про оцінку земель»).
40. Порядок проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок встановлено статтею 18 Закону України «Про оцінку земель», яка визначає, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно-правових актів на землях усіх категорій та форм власності.
41. Відповідно до статі 20 Закону України «Про оцінку земель» за результатами нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація. 
42. Згідно статті 23 Закону України «Про оцінку земель» технічна документація з бонітування  ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів, затверджується районними радами. 
Рішення рад, зазначених у цій статті, щодо технічної документації з нормативної грошової оцінки земельних ділянок набирають чинності у строки, встановлені відповідно до пункту 271.2 статті 271 ПК України.
43. Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок розташованих у межах населених пунктів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (стаття 271 ПК України).
44. Крім того, відповідно до підпункту 12.3.3 пункту 12.3 статті 12 ПК України, орган місцевого самоврядування у десятиденний строк з дня затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель направляє в електронній формі до контролюючого органу інформацію про нормативну грошову оцінку земель. Контролюючі органи не пізніше 10 липня поточного року складають зведену інформацію про нормативну грошову оцінку земель. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, не пізніше 15 липня поточного року оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті зведену інформацію про проведену нормативну грошову оцінку земель.
45. Зміст наведених норм у сукупності дає підстави для висновку, що для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. При цьому законодавцем визначено нижню (а в деяких випадках і верхню) граничну межу ставки орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі. Так, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення ставки або розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу була не меншою розміру земельного податку, встановленого для земель сільськогосподарського призначення, й трикратного розміру земельного податку - для інших категорій земель (до 01 квітня 2014 року), та 3 % нормативної грошової оцінки (з 01 квітня 2014 року). Нарахування сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням нормативної грошової оцінки земельних ділянок, визначеної у встановленому порядку.
46. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» (орендарем) і Дунаєвецькою районною державною адміністрацією (орендодавцем) було укладено договір б/н оренди від 14 серпня 2016 року, відповідно до якого орендарю передається в оренду земельна ділянка для розміщення, будівництва, експлуатації та обслуговування будівель і споруд об`єктів енергогенеруючих підприємств, установ і організацій (сонячної електростанції) загальною площею 31,9824 га, кадастровий номер: 6821882500:03:002:0001, що розташована за межами населеного пункту с. Дем`янківці на території Дем`янковецької сільської ради Дунаєвецького району Хмельницької області.
47. Згідно пункту 4 договору оренди - нормативна грошова оцінка земельної ділянки на момент укладення Договору не проведена.
48. Пунктом 8 договору передбачено, що розмір орендної плати розраховано відповідно до статті 288.5.1 ПК України. Орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у трикратному розмірі земельного податку, що становить 27 604,30 грн в рік.
49. Так, пунктом 12 договору визначено, що умови договору в частині розміру орендної плати, можуть переглядатися сторонами у разі зміни розмірів земельного податку.
50. За положеннями податкового принципу стабільності закріпленого підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
51. Ставка податку є елементом податку відповідно до положень статті 7 ПК України.
52. Порядок формування доходної частини бюджетів, визначено у частині 3 статті 27 Бюджетного кодексу України, а саме закони України, які впливають на показники бюджету і приймаються після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
53. Оскільки, технічна документація з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, затверджена головою Дунаєвецької районної ради від 24 жовтня 2016 року, так само як і рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016, колегія суддів вважає, що вказані засади податкового законодавства та норми Бюджетного кодексу України, доводять відсутність підстав для донарахування податковим органом у 2016 році орендної плати за землю за законодавством, яке почало діяти у середині бюджетного року.
54. Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про порушення податковим органом принципу стабільності при визначенні орендної плати за землю у межах спірних правовідносин.
55. Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, колегія суддів зазначає наступне.
56. Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
57. Згідно з підпунктом 292.11.3 пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.
58. З матеріалів справи вбачається, що Головне управління ДПС у Хмельницькій області зазначає про те, що в порушення підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» не внесено до «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (форма 1 ДФ) суми повернутої фінансової допомоги фізичним особам за ознакою доходу « 153» «Сума поворотної фінансової допомоги» за період: II квартал 2017 року, III квартал 2017, IV квартал 2017 року, II квартал 2018 року.
59. При цьому, вимогами підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус саме податкових агентів зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку саме податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
60. Відповідно до підпункту 14.1.180 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, падання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів. що виплачуються такій особі. вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПК України.
61. Разом із тим, відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» ключового для розуміння економічної та юридичної сутності певних фінансових та економічних категорій, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). При цьому економічна вигода це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів, а власний капітал - це різниця між активами і зобов`язаннями підприємства.
62. Отже, колегія судді погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанцій, що суми повернутої поворотної фінансової допомоги фізичним особам не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) ,так як вони не є доходом.
63. Враховуючи наведене, суди дійшли правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, є протиправним та підлягає скасуванню.
64. Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо розподілу судових витрат у цій справі, колегія суддів виходить з наступного.
65. Частиною першою статті 139 КАС України встановлено, що якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
66. У разі часткового задоволення позовних вимог судові витрати розподіляються пропорційно задоволеним вимогам (частина третя статті 139 КАС України).
67. Як свідчать матеріали справи позивач на виконання вимог ухвали Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року за оскарження податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 сплатив судовий збір в розмірі 21 020 грн, за оскарження податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 - сплатив судовий збір в розмірі 2 651,50 грн, за оскарження податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року №  0002333304 - сплатив судовий збір в розмірі 2 102 грн, за оскарження податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002353304 - сплатив судовий збір в розмірі 2 102 грн, за оскарження податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 08 листопада 2019 року №  0002343304 - сплатив судовий збір в розмірі 2 102 грн.
68. Оскільки в ході судового розгляду встановлено протиправність податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 та № 0002343304, суди правомірно стягнули на користь позивача документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору пропорційно задоволеним вимогам в розмірі 4 753,50 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
69. Стосовно розміру витрат на правничу допомогу, колегія суддів виходить з наступного.
70. Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
71. Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
72. Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
73. Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
74. Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
75. Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
76. Відповідно до статті 30 Закону № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
77. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
78. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
79. Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
80. Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
81. Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
82. Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
83. Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення «гонорару успіху» у справі яка розглядається є розумність заявлених витрат. Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.
84. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами передніх інстанцій, на підтвердження витрат на правову допомогу позивач надав: договір про надання професійної правничої допомоги № 66/2023 від 14 лютого 2023 року; акт приймання наданих послуг від 08 травня 2023 року; рахунок № 644/2023 від 08 травня 2023 року; платіжну інструкцію № 10 від 09 травня 2023 року на суму 29 400 грн.
85. Відповідно до перелічених документів, адвокат надав позивачу правову допомогу, яка полягала у:
- підготовці відповіді на відзив у справі № 560/853/20 - 1,5 год;
- оформленні додатків до відповіді на відзив - 0,5 год;
- підготовці пояснень позивача у справі № 560/853/20 - 2 год;
- підготовці клопотання про долучення доказів до матеріалів справи № 560/853/20 - 0,5 год;
- підготовці заперечення на клопотання про витребування доказів у справі № 560/853/20 - 0,5 год;
- представництві у судових засіданнях в режимі відеоконференції по справі № 560/853/20 - 2 год.
Всього затрачено часу на правничу допомогу - 7 годин. Вартість послуг 3 500 грн/год, без урахування ПДВ.
86. Оцінивши подані документи, якими обґрунтовано реальність надання послуг, суди дійшли висновку, що витрати позивача на правову допомогу підлягають відшкодуванню у розмірі 12 250 грн.
87. Водночас, при вирішенні заяви позивача судами попередніх інстанцій було перевірено співмірність зі складністю цієї справи, наданими адвокатом обсягу послуг у суді першої інстанції, затраченим часом на надання таких послуг та відповідність критерію реальності таких витрат, розумності їхнього розміру, як цього вимагає частина п`ята статті 134 КАС України.
88. Вирішуючи питання відшкодування позивачу судових витрат на правничу допомогу суди також врахували те, що відповідач, заперечуючи у заяві проти стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу не обґрунтував належним чином необхідність відмови в задоволенні відшкодування судових витрат у вказаній сумі, у тому числі, не надав доказів, які б спростували співмірність розміру судових витрат із обсягом виконаних адвокатом робіт.
89. Враховуючи не доведення відповідачем необхідності зменшення розміру відшкодування судових витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу, а також належне обґрунтування позивачем та підтвердження розміру понесених витрат на таку допомогу, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що розмір судових витрат, що складається з витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції у сумі 12 250 грн є співмірними із обсягом виконаних адвокатом робіт.
90. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
91. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, що не є належним обґрунтуванням наведених скаржником підстав для касаційного оскарження судових рішень.
92. Правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 08 листопада 2019 року №  0000831411, № 0002333304, № 0002353304, судом касаційної інстанції не перевіряється та оцінка їм не надається з огляду на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в зазначеній частині в касаційній скарзі не оскаржуються.
93. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
94. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
95. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі №  560/853/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов