ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 820/1520/17
адміністративне провадження № К/9901/41505/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., 
суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу          Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області)
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 (суддя Бадюков Ю.В.)
та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 (судді                Тацій Л.В., судді: Григоров А.М., Подобайло З.Г.)
у справі № 820/1520/17
за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю «МІДАС ОІЛ» 
до Головного управління ДФС у Харківській області 
про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «МІДАС ОІЛ» (далі - ТОВ «МІДАС ОІЛ», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
-          від 04.04.2017 № 0000591401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 534297,75 грн, зокрема: 525831,00 грн - за основним платежем та 8466,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
-          від 30.12.2016 № 0002651403 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 696878,75 грн, зокрема: 557503,00 грн - за основним платежем та 139375,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
-          від 30.12.2016 № 0002661403 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 46266,00 грн.
В обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив, що викладені в акті перевірки висновки є хибними, не відповідають дійсності та обставинам здійснення господарських операцій. Зазначає, що діяльності підприємства надана неправомірна оцінка та зроблені невірні висновки про порушення ним податкового законодавства, у зв`язку із чим прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення мають бути повністю скасовані як незаконні.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, залишеною без змін ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017, адміністративний позов задоволено повністю. 
Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що в акті перевірки не вказано про господарські операції, на підставі яких виник дохід у позивача та факт його невідображення в бухгалтерському обліку та податковій звітності, на підставі яких первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності та інших документів було зроблено висновок про заниження суми доходів, що призвело до порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290. 
В акті перевірки не вказано також про господарські операції, не зазначено первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності та інших документів згідно яких було зроблено висновок про реалізацію товарів виключно виходячи з їх договірної вартості, що призвело, на думку контролюючого органу до заниження податкових зобов`язань з ПДВ та порушення ним вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, яка передбачає, зокрема, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, а відтак відсутні підстави стверджувати про порушення позивачем вимог законодавства.
Відповідачем не встановлено проведення позивачем збиткових операцій, доказів, які б вказували на відсутність реальності господарських операцій за договором та наявності між позивачем та його контрагентом при укладанні і виконанні договору взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. У зв`язку з тим, що відсутній об`єкт донарахування податку на додану вартість, відсутні підстави застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
Вимоги касаційної скарги обґрунтовано тим, що податкові зобов`язання, донараховані позивачеві за результатом дослідження первинних документів та бухгалтерського обліку позивача. Позивач у порушення п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п.5, п.6, п.7, п. 11, п.19 Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» завищив витрати по рядку 2050 Звіту про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарі, робіт, послуг)» за 2015 рік у сумі 142031,00 грн, що призвело до заниження фінансового результату по рядку 2 Декларації з податку на прибуток «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+/,-)» за 2015 рік у сумі 142031,00 грн. Оскільки відсутнє документальне підтвердження використання товарно-матеріальних цінностей (нафтопродуктів) на суму 2866728,00 грн, занижено податкові зобов`язання з ПДВ всього на суму 573345,00 грн. Порушено п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України, внаслідок реалізації товарів нижче ціни придбання таких товарів, в результаті чого занижено податкові зобов`язання в сумі 30424,00 грн.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України}.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, судові рішення попередніх інстанцій, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації, набув правового статусу суб`єкта господарювання - юридичної особи, включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Перебуває на податковому обліку в Центральній ОДПІ м. Харкова Головного ДФС у Харківській області, є платником податку на додану вартість.
Позивач здійснює такі види діяльності за КВЕД - 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 77.39 надання в оренду інших машин, устаткування та товарів. н. в. і. у.; 47.30 роздрібна торгівля пальним; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 77.12 надання в оренду вантажних автомобілів.
При здійсненні власної господарської діяльності, а саме оптового продажу нафтопродуктів - використовує резервуари на нафтобазі ТОВ «Легіон» за адресою: Україна, м. Харків, вул. Поля Фільтрації, 7-А на підставі договору зберігання нафтопродуктів № 1 від 15.06.2015, укладеного із ТОВ «Легіон», що є власником зазначеного складу паливно-мастильних матеріалів, про що свідчить сертифікат прийняття в експлуатацію складу ПММ та технічні паспорти на резервуари.
Головним управлінням ДФС у Харківській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «МІДАС ОІЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 28.08.2014 по 30.06.2016.
Результати перевірки оформлені актом № 801/20-40-14-03-08/39363828 від 15.12.2016 «Про результати планової виїзної перевірки ТОВ «МІДАС ОІЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 28.08.2014 по 30.06.2016».
У висновках вказаного акту перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем:
-          п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.1999 № 290, п.5, п.6, п.7, п. 11, п.19 Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318, в результаті чого занижено суму податку на прибуток всього в сумі 5 409 115 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 3 826 926 грн, за 1 квартал 2016 року в сумі 463 891 грн, за 2 квартал 2016 року в сумі 1 118 298 грн;
-          п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість всього в сумі 603769 грн, в тому числі: в лютому 2015 року в сумі 37615,00 грн, в грудні 2015 року в сумі 518 220,00 грн, та завищення залишку від`ємного значення, якій після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) у червні 2016 року в сумі 46266 грн;
-          п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: встановлено порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму ПДВ 60 258,92 грн.
Позивач подав заперечення на вказаний акт перевірки.
За результатами розгляду заперечень, Головне управління ДФС в Харківській області листом № 868/20-40-14-03-17 від 30.12.2016 «Про розгляд заперечення» залишило висновки акту без змін як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства.
З посиланням на висновки акту перевірки № 801/20-40-14-03-08/39363828 від 15.12.2016 контролюючий орган склав податкові повідомлення-рішення від 30.12.2016:
-          № 0002641403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 5804662,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 5409115,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 395547,25 грн;
-          № 0002651403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 696878,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 557503,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 139375,75 грн;
-          № 0002661403, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 46266,00 грн;
-          № 0002671403, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 60258,92 грн застосовано штраф в розмірі 6025,89 грн.
Позивач оскаржив зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, подавши скаргу до Державної фіскальної служби України. 
ДФС України 24.03.2017 за результатами розгляду скарги прийняв рішення № 595/6/99-99-11-01-01-25, яким скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 30.12.2016 №0002641403 в частині донарахування податку на прибуток за 2015 рік - 1 півріччя 2016 року по операціям страхування фінансових ризиків, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь страховиків і не встановлено наявності дебіторської заборгованості, а також внаслідок збільшення доходу за 1 півріччя 2016 року на 173000 грн та штрафних санкцій у відповідних сумах. В іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 30.12.2016 №0002651403, №0002661403, №0002671403 залишено без змін.
На виконання зазначеного рішення ДФС України ГУ ДФС України у Харківській області складено нове податкове повідомлення рішення № 0000591401 від 04.04.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на суму 534297,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 525831,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 8466,75 грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями № 0002651403 від 30.12.2016, № 0002661403 від 30.12.2016, № 0000591401 від 04.04.2017, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду. При цьому, податкове повідомлення-рішення № 0002671403 від 30.12.2016 позивачем не оскаржувалося ані в адміністративному порядку, ані в судовому порядку.
Підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, слугувало відображене в акті судження про те, що позивачем у бухгалтерському обліку відображення фактів змішування палива здійснено з порушенням, що призвело до донарахування податку на прибуток в сумі 490445,45 грн та податку на додану вартість в сумі 544939,38 грн.
Так, ТОВ «Мідас Оіл» у бухгалтерському обліку відобразило факти змішування залишків палива із новими партіями палива.
При перевірці встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку та на підставі первинних документів позивачем було реалізовано товар: Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТ ЗЕД 2710194300) вартість 435106,07 грн (без ПДВ), собівартість згідно даних бухгалтерського обліку становить 517714,03 грн. Собівартість сформовано згідно з внутрішнім документом - комплектація номенклатури № 5 від 25.12.2015 та акту змішування нафтопродуктів від 25.12.2015, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахунку 28 «Товари». Згідно комплектації номенклатури № 5 від 25.12.2015: назва товару - 1. Паливо дизельне ДТ-3-К5, сорт Р (УКТ ЗЕД 2710194300), назва товару - 2 - Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТЗЕД 2710194300), собівартість - 504038,56 грн. Згідно висновку акту змішування нафтопродуктів від 25.12.2015 в результаті змішування отримано дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТЗЕД 2710194300) в кількості 35804,278 кг. Від результату змішування: Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТЗЕД 2710194300) відповідає вимогам ДСТУ».
Відповідачем встановлено, що товар, який ТОВ «МІДАС ОІЛ» було реалізовано згідно з видатковою накладною № М00003618 від 25.12.2015 (Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТ ЗЕД 2710194300)), було отримано в результаті змішування. Цей товар повинен мати документ про якість (паспорт якості) палива. Однак такий документ до перевірки не надано. Товар, який ТОВ «МІДАС ОІЛ», згідно з внутрішнім документом Комплектація номенклатури № 5 від 25.12.2015, використало для доукомплектації - Паливо дизельне ДТ-3-К5, сорт Р (УКТ ЗЕД 2710194300) - було придбано у ТОВ «Елемент нафта», згідно з видатковою накладною №ЕН-00000415 від 10.11.2015 (паспорт якості № 2116, сертифікат відповідності №ІШ.145.0003125-15).
Аналогічна ситуація пов`язана з комплектацією номенклатури, яка наведена в прикладі, простежується по всім операціям, перелік яких наведено в додатках 4.1 - 4.4 до акту перевірки.
Також у акті перевірки контролюючи орган відобразив, що відсутнє документальне підтвердження переходу права власності на пальне, оскільки при продажу зазначеного товару позивач вказав у первинному документі інше найменування товару, ніж при купівлі, що призвело до донарахування податку на прибуток в сумі 25565,63 грн та податку на додану вартість в сумі 28406,25 грн.
Встановлено також реалізацію товарів нижче ціни придбання, що призвело до донарахування податку на додану вартість в сумі 30424,00 грн та з причини розбіжності між даними декларації з податку на прибутку за півріччя 2016, звіту про фінансові результати (форма 2) за півріччя 2016, а також з бухгалтерським обліком, що призвело до донарахування податку на прибуток в сумі 9819,93 грн.
На думку перевіряючих, оскільки видаткові накладні № М00003618 та № М00003619 від 25.12.2015, згідно з якими сформовано собівартість реалізованого пального, не містять номенклатури «Паливо дизельне ДТ-З-К5, сорт F(УКТ ЗЕД 2710194300)» - то відсутнє документальне підтвердження, щодо переходу права власності на Паливо дизельнеДТ-З-К5, сорт F (УКТ ЗЕД 2710194300) собівартістю у сумі 517 714,03 грн.
Перелік списаних на собівартість товарів без документального підтвердження наведено у додатках 4.1-4-4 до акту перевірки.          
Отже, ТОВ «МІДАС ОІЛ» в ході перевірки надано картку рахунку, 281 «Товари» за період, що підлягав перевірці, на підставі якої встановлено, що товари зазначені в додатках 4.3 та 4.4 оприбутковані на склад (Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками») та в подальшому проводками Дт281 «Товари» Кт 281 «Товари» безпідставно здійснено доукомплектацію номенклатури (переведення товару «Паливо дизельне ДТ-З-К5, сорт F (УКТ ЗЕД 2710194300)» в товар «Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТ ЗЕД 2710194300) без документів, що засвідчують якість товару) та проводками Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт 281 «Товари» здійснено віднесення цих сум до складу собівартості реалізованих товарів.
В той же час до перевірки не надано первинні документи (договори, видаткові накладні та інші) які свідчать про реалізацію цих товарів (зведені дані в додатках 4.1-4.4).
У зв`язку із вказаними обставинами, на думку перевіряючих, позивачем порушено приписи Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики Міністерства палива та енергетики України від 04.06.2007 № 271/121, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 04.07.2007 за № 762/14029, так як ТОВ «МІДАС ОІЛ» до перевірки не надано документ про якість (паспорт якості) палива, отриманого в результаті змішування товару «Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО (УКТ ЗЕД 2710194300)», що містить, а саме: паспорт якості, який повинен містити всі необхідні вищезазначені реквізити, або інші документи, що підтверджують якість палива після проведення лабораторних випробувань.
Відповідно до положень п. 11.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), у разі змішування нафтопродуктів унаслідок перекачування різних марок і видів нафтопродуктів одним нафтопродуктопроводом, приймання різних марок нафтопродуктів по одному трубопроводу, зливання різних марок і видів (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів до одного резервуара або на залишок іншого нафтопродукту без відповідного зачищення керівник призначає комісію, яка встановлює причини змішування, кількість та якість змішаних нафтопродуктів, а також можливість відновлення їх якості або переведення до іншої марки. Ця вимога не поширюється на змішування нафтопродуктів передбаченого процесом виробництва нафто- та газопереробних заводів.
Позивачем на виконання вимог Інструкції виданий наказ № 2-0 від 01.10.2015 «Про утворення постійно діючої комісії по змішуванню нафтопродуктів» (а.с. 29 т.2)
Згідно із зазначеним наказом у зв`язку із виробничою необхідністю створено комісію у складі директора ОСОБА_1 , та членів комісії - начальник складу ПММ ТОВ «Легіон» ОСОБА_2 та завідуюча складом ОСОБА_3 .
Згідно актів змішування нафтопродуктів, підписаних створеною комісією, змішування нафтопродуктів здійснювалось на підставі наказів «Про змішування нафтопродуктів» у зв`язку із виробничою необхідністю позивача (а.с. 30-36, т.2), що відображено в комплектаціях номенклатури, складених на кожну отриману партію нафтопродуктів.
Якість та відповідність палива, що змішувалось, тобто компонентів, підтверджується копіями сертифікатів відповідності та паспортів якості (а.с. 39-89 т.2).
Позивачем доведено наявність залишків у власності на підставі первинних документів та фактів змішування - прихід нової партії товару, прибутковим, видатковими накладними. В подальшому нафтопродукти реалізовані контрагентам на підставі договорів купівлі-продажу та видаткових накладних (а.с. 191 - 250 т. 2, а.с 1- 98 т. 3).
Акти змішування нафтопродуктів та складені на підставах них комплектаційні номенклатури є первинними документами, на підставі яких здійснено відповідні проводки у бухгалтерському обліку.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-ХІV) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Змішування палива є господарською операцією, оскільки в результаті замінюється найменування та вартість цих товарів, що є зміною в структурі активів підприємства.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Частиною 3 статті 8 Закону № 996-ХІV відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Господарські операції повинні підтверджуватися належними первинними документами і лише ті документи, які відповідають зазначеним вище вимогам, можуть бути визнані допустимими засобами доказування відповідної господарської операції.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Норми аналогічного змісту містить Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення № 88).
Пунктом 2.4 Положення № 88 встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п. 2.16 Положення № 88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318, передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань (п.5). Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6). Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, а витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.7). Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти (п.9).
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків, що порушення платником податків нормативно-правових актів з питань визначення якості продукції не є підставою для висновку про порушення Податкового кодексу України, оскільки документи щодо якості товарів не відносяться до первинних документів бухгалтерського обліку, не приймають участі у формуванні доходів і витрат та не є підставою для нарахування та сплати платником інших податків.
Крім того, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «МІДАС ОІЛ» реалізовано товар: Дизельне паливо арктичне, код згідно УКТ ЗЕД 2710194300 на суму 143167,50 грн (без ПДВ), собівартість згідно даних бухгалтерського обліку становить 142 031,25 грн.
Як вказано перевіряючими згідно аналізу документів, наданих до перевірки, товар, який ТОВ «МІДАС ОІЛ» було реалізовано згідно з видатковою накладною №М00000289 від 18.02.2015 - Дизельне паливо арктичне код згідно УКТ ЗЕД 2710194300); товар, який ТОВ «МІДАС ОІЛ», згідно з даними бухгалтерського обліку було списано на собівартість реалізованої продукції - Дизельне паливо Еuго-5 (Литва) - сертифікат відповідності реєстраційний номер UA 1.072.0058203-14.
Оскільки видаткова накладна № М00000289 від 18.02.2015, згідно з якою сформовано собівартість реалізованого пального, не містить номенклатури «Дизельне паливо Еuго-5 (Литва)», то відсутнє документальне підтвердження, щодо переходу права власності на дизельне паливо Еuго-5 (Литва) собівартістю у сумі 142 031,25 грн.
ТОВ «Мідас ОІЛ» в ході перевірки надано картку рахунку 281 «Товари» за період, що підлягав перевірці, на підставі якої встановлено, що товар - Дизельне паливо Еuго-5 (Литва) був оприбуткований на склад (Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками»") та в подальшому проводками Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт 281 «Товари» здійснено віднесення цих сум до складу собівартості реалізованих товарів. В той же час до перевірки не надано первинні документи (договори, видаткові накладні та інші), які свідчать про реалізацію цього товару.
Між ТОВ «Овіс» (постачальник) та ТОВ «Мідас ОІЛ» (покупець) укладено договір поставки №150101-1 від 15.01.2015 (а.с. 220-221 т.1).
За умовами п. 1.1 вказаного Договору Постачальник зобов`язується передавати у власність покупцю, а покупець приймати і оплачувати відповідно до умов цього договору паливо - мастильні матеріали, у кількості і за цінами згідно з рахунками - фактурами і накладними на кожну партію товару.
На виконання умов вказаного договору позивач отримав товар - дизельне паливо Еuго-5 (Литва), у кількості 9090 літрів на суму з ПДВ 170437,50 грн, що підтверджується копіями: рахунку на оплату № 146 від 18.02.2015, видаткової накладної № 150218006 від 18.02.2015, сертифікату відповідності реєстраційний номер UA1.072.0058203-14, паспорту якості виробника (ОрленЛіетува) № 107514 (а.с. 226-229 т.1).
Як встановлено в ході перевірки товар - дизельне паливо Еuго-5 (Литва) оприбутковано на склад (Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками».
Відповідно до Національного стандарту України Паливо дизельне підвищеної якості (Технічні умови ДСТУ 4840:2007) (п 3.2) залежно від умов використання встановлюють класи дизельного палива, а саме клас 1 - Для експлуатації в умовах арктичного клімату при граничної температурі не вище ніж мінус 26°С.
Відповідно до п.3.3 умовна познака дизельного палива має охоплювати його марку або клас залежно від граничної температури фільтрованості, наприклад - для арктичного клімату: "Паливо дизельне підвищеної якості (Євро) класу 1згідно з ДСТУ 4840:2007 (а.с. 241-250 т.1, а.с.1-2 т.2).
Основним документом, що регламентує облік товарів (запасів) на підприємстві, є П(С)БО 9 «Запаси». Зокрема, у п. 7 зазначеного стандарту передбачено, що одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).
Крім того, відповідно до п. 1.4 Методичних рекомендацій з обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2 в цілях організації бухобліку запасів розпорядчим документом, затвердженим власником підприємства, визначаються: правила документообігу і технологія обробки облікової інформації; порядок контролю за рухом запасів і відповідальність посадових осіб; порядок аналітичного обліку запасів; одиниця натурального виміру запасів для кожної одиниці бухобліку.
Згідно Таблиці відповідності найменувань від 18.02.2015, затвердженої директором ТОВ «Мідас Оіл» ОСОБА_1 , встановлено, що найменування «Дизельне паливо Euro-5» відповідає найменуванню «Дизельне паливо арктичне» (а.с. 231 т.1).
Така класифікація відповідає вимогам додатку 1 Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, затвердженого Постановою КМУ від 01.08.2013, № 927 «Вимоги щодо позначення автомобільного бензину і дизельного палива», згідно п. 2 якого позначення дизельного палива включає такі групи знаків, розташовані у визначеній послідовності через дефіс: перша група - літери ДП, позначення дизельного палива для автомобільних дизельних двигунів; друга група - літерне позначення кліматичного періоду: Л (літнє), З (зимове), Арк (арктичне); третя група - символи екологічного класу: Євро3, Євро4, Євро5; четверта група - символ визначення вмісту метилових/етилових естерів жирних кислот: B0 (за їх відсутності), B5, B7.
Згідно пункту 3 вказаного додатку позначення палива може включати торгову марку (товарний знак) виробника.
Виходячи з наведеного, законодавство передбачає ведення обліку запасів як за їх найменуванням, так і за однорідною групою (видом).
На підставі договору купівлі-продажу № 53 від 26.11.2014, укладеного позивачем з ПАТ «Харківська бісквітна фабрика», додаткової угоди №1 від 19.01.2015 та специфікації №9 до нього від 18.02.2015 (а.с. 222-223 т.1), згідно видаткової накладної № 289 від 18.02.2015 позивачем реалізовано товар: Дизельне паливо арктичне код згідно УКТ ЗЕД 27110194300 на суму 171801,00 грн ( в т.ч. ПДВ 28633,50 грн), 143167,50 грн - без ПДВ та собівартістю згідно даних бухгалтерського обліку 142031,25 грн в кількості 9090 літрів (а.с. 234 т. 1), що також підтверджується копіями ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 18.02.2015 № 289 та копією довіреності № 92 від 02.02.2015 (а.с. 234-236, 1).
Суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що найменування товару «Дизельне паливо Euro-5», зазначене у прибутковій накладній № 150218006 від 18.02.2015 є тотожнім найменуванню товару «Дизельне паливо арктичне», що зазначено у видатковій накладній №М00000289 від 18.02.2015.
Даних про те, що на адресу ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» позивачем реалізовано інше паливо, ніж те, яке отримано ним згідно видаткової накладної № 150218006 від 18.02.2015 від ТОВ «Овіс» відповідачем не надано, у зв`язку з чим висновки відповідача про донарахування податку на прибуток в сумі 25565,63 грн є безпідставними.
Контролюючим органом встановлено наступне: «За даними рядку 01 Декларації за 1 півріччя 2016 року дохід від будь-якої діяльності складає 338 077 619 грн.
За даними звіту про фінансові результати (форма № 2) за 1 півріччя 2016 року доходи складаються з: рядок 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» в розмірі 338 006 000 грн, рядок 2120 «Інші операційні доходи» в розмірі 532 000 грн, рядок 2000 «Інші фінансові доходи» в розмірі 68 000 грн, тобто дохід від будь-якої діяльності складає 338 606 000 грн.
За даними бухгалтерського обліку та первинними документами загальна сума доходу від будь-якої діяльності складає 338 833 555 грн, який складається з сум чистого доходу від реалізації товарів (Дт 702 Кт 79) в розмірі 338 006 000 грн, сум інших операційних доходів (Дт 71 Кт 79) в розмірі 755 936 грн, та сум інших фінансових доходів (Дт 732 Кт 79) в розмірі 71 619 грн.
Отже, розбіжності між даними рядку 01 Декларації за 1 півріччя 2016 року та даними бухгалтерського обліку складають 755 936 грн.
Розбіжності між даними звіту про фінансові результати (форма № 2) за 1 півріччя 2016 року та даними бухгалтерського обліку складають 227555 грн.
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «МІДАС ОІЛ» в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, занижено суму інших доходів, визначених за правилами бухгалтерського обліку, у 2 кварталі 2016 року на 227 555 грн, що призвело до заниження фінансового результату по рядку 2 Декларації з податку на прибуток «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» за півріччя 2016 року всього на 227 555 грн, у тому числі: у 2 кварталі 2016 року на 227 555 грн.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 № 290 встановлено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Згідно ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно п. 86.10 ст. 86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Відповідно до п.п. 137.4, 137.5 ПК України податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація заповнюється наростаючим підсумком. Відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача та первинних документів зазначені суми доходів та витрат були враховані позивачем та відображені у податковій декларації з податку на прибуток за 9 місяців (три квартали) 2016р.
Водночас, згідно пунктів 4 та 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 № 727 в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Всупереч вимог вказаних вище норм в акті перевірки перевіряючими не вказано про господарські операції, на підставі яких виник дохід у позивача та факт його невідображення в бухгалтерському обліку та податковій звітності, на підставі яких первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності та інших документів було зроблено висновок про заниження суми доходів, що призвело до порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999.
Наведені обставини не розкриті відповідачем і у касаційній скарзі, а тому колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що наведене свідчить про безпідставність висновку відповідача щодо заниження сум ПДВ і завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Контролюючим органом також донараховано позивачу ПДВ з підстав встановлення продажу товарів контрагентам нижче ціни собівартості.
В акті перевірки таке порушення відображено наступним чином: «В багатьох випадках, коли ТОВ «МІДАС ОІЛ» здійснювало реалізацію товарів за ціною, яка перевищує ціну придбання, підприємство додатково нараховувало податкові зобов`язання: виписувало податкову накладну з вказанням в графі 3 «номенклатура товарів, код УКТ ЗЕД, перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг», реєструвало цю накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, та включало суму по такій податковій накладній в окремий рядок додатку 5 до Декларації з податку на додану вартість за відповідний період.
Однак, ТОВ «МІДАС ОІЛ» у вищезазначених випадках базу оподаткування операцій з достачання товарів визначало виключно виходячи з їх договірної вартості.
Таким чином, на порушенням вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України ТОВ «МІДАС ОІЛ» занижено податкові зобов`язання з ПДВ всього в сумі 30 424 грн, в тому числі по періодам: у лютому 2015 року в сумі 9 209 грн, у березні 2015 року в сумі 1 668 грн, у травні 2016 в сумі 19 547 грн».
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Однак в ході судового розгляду встановлена непідтвердженість висновків відповідача в акті перевірки про продаж позивачем товарів виключно виходячи з їх договірної вартості.
Згідно пунктів 4 та 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 № 727 в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Всупереч вимог вказаних вище норм в акті перевірки перевіряючими не вказано про господарські операції, не зазначено первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності та інших документів, згідно яких було зроблено висновок про реалізацію товарів виключно виходячи з їх договірної вартості, що призвело, на думку контролюючого органу, до заниження податкових зобов`язань з ПДВ та порушення ним вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, яка передбачає, зокрема, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, а відтак відсутні підстави стверджувати про порушення позивачем вимог ПКУ.
Щодо коливання цін реалізації нафтопродуктів відносно різних контрагентів, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ст. 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Згідно п.п. 14.1.219 п. 14.1, ст. 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Статтею 62 Податкового кодексу України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п. 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 № 727 (далі по тексту - Порядок), в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У п. 5 Порядку зазначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
В акті перевірки позивача податковий орган не вказав первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку позивача, що підтверджують наявність фактів порушень ним норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, та були підставою для донарахування позивачу сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Згідно п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України у редакції, що діяла станом на лютий 2015 року, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов`язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України у редакції, що діяла станом на грудень 2015 року - червень 2016 року, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку".
В усіх інших випадках орган ДПС повинен дотримуватись ст. 56.4 ст. 56. Податкового кодексу України відповідно до якого обов`язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.
У відповідності до п.п.2 п.4 розд. III Порядку № 727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
Судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що відповідачем не встановлено проведення позивачем збиткових операцій, доказів, які б вказували на відсутність реальності господарських операцій за договором та наявності між позивачем та його контрагентом при укладанні і виконанні договору взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.
У зв`язку з тим, що відсутній об`єкт донарахування податку на додану вартість, відсутні підстави застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів належним чином правомірність прийнятих ним рішення.
Фактично доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, не спростовують правильності застосування судами норм матеріального та процесуального права. Натомість, зводяться лише до переоцінки доказів у справі, що, згідно з положеннями статті 341 КАС України, виходить за межі повноважень касаційного суду.
За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 у справі № 820/1520/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя:                                                                                        І.А. Васильєва 

Судді                                                                                                                В.В. Хохуляк

                                                                                                                        В.П. Юрченко