ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року 
м. Київ

справа №826/10529/18
касаційне провадження № К/9901/8107/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 (головуючий суддя - Ключкович В.Ю., судді - Беспалов О.О., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України, контролюючий орган), в якому просило:
визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 22.06.2018 №2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК;
зобов`язати ДФС України надати нову податкову консультацію на звернення Товариства від 30.05.2018 (вих. №А0163-18, вх. №41986/6) з урахуванням висновків суду;
встановити ДФС України строк для подання Окружному адміністративному суду міста Києва звіту про виконання рішення суду - десять днів з дня набрання чинності судовим рішенням у даній справі у випадку ухвалення судового рішення на користь. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства, суперечить нормам Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на  час виникнення спірних правовідносин), порушує права та законні інтереси позивача, відтак підлягає скасуванню. Позивач вважає, що у нього відсутній обов`язок зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального з огляду на те, що господарські операції позивача при виконанні договорів комісії та отриманні смарт-карт згідно з договорами поставки не передбачають здійснення реалізації пального.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 27.09.2018 позов задовольнив повністю: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 22.06.2018 №2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК; зобов`язав ДФС України надати нову податкову консультацію на звернення Товариства від 30.05.2018 з урахуванням висновків суду; встановив ДФС України строк для подання Окружному адміністративному суду міста Києва звіту про виконання рішення суду - тридцять календарних днів з дня набрання чинності судовим рішенням у даній справі. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивач не здійснює операції з фізичного отримання та відпуску пального, а є посередником між постачальником і покупцем пального (комітентом), не має при цьому власних автозаправних станцій, місць зберігання пального та інших об`єктів, то у нього відсутній обов`язок зареєструватися платником акцизного податку. Суд також застосував положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Суд вважав за можливим неоднозначне тлумачення положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України і тому дійшов висновку про можливість прийняття рішення на користь платника.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 20.02.2019 апеляційну скаргу ДФС України задовольнив, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач, виклавши у податковій консультації, висновок щодо застосування вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначений чинним законодавством України. Позивач здійснював продаж (реалізацію) палива з використанням смарт-карт, тому мав зареєструватись як платник акцизного податку. 
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції  та залишити в силі рішення суду першої інстанції з підстав його правомірності і обґрунтованості.
Скаржник доводить, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства, порушує права та законні інтереси позивача, відтак підлягає скасуванню.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, позивач фактично викладає обставини, з якими він не погоджується. Скаржник доводить, що він з метою обслуговування лізингових автомобілів від свого імені, але за дорученням  і за рахунок його клієнтів в межах договорів комісії укладає договори поставки з постачальниками пального, за якими отримує смарт-картки на пальне, частина яких використовується у господарській діяльності позивача, а решта передається клієнтам для отримання пального на автозаправних станціях постачальників за договорами поставки, тому в нього не виникає обов`язку реєструватися платником акцизного податку на пальне.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.03.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.12.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 11.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до законодавства України, здійснює господарську діяльність з лізингу, здійснює операції з надання в оренду (оперативний лізинг) лізингоодержувачам автомобілів та легкових автотранспортних засобів.
Позивач 30.05.2018 надіслав до ДФС України звернення про надання індивідуальної податкової консультації (вх. № 41986/6) з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства України щодо необхідності реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, зважаючи на відсутність переходу права власності на таке пальне за договорами постачання та договорами комісії та відсутності фізичного відпуску такого пального.
У зверненні позивач просив надати податкову консультацію з наступного питання: Чи повинна Компанія реєструватися як платник акцизного податку з реалізації пального для цілей СЕАРП та реєструвати акцизні накладні в ЄРАН, зважаючи на те, що Компанія виступає виключно посередником за комісійним договором з Клієнтами з придбання пального для адміністрування Орендованих автомобілів на весь строк їх лізингу з використанням смарт-карток Постачальників, а саме - надає у користування Клієнтам смарт-картки Постачальників для заправки Орендованих автомобілів та здійснює обслуговування таких смарт-карток без «реалізації пального» у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Відповідач у відповідь надіслав позивачу податкову консультацію від 22.06.2018 № 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, у якій прийшов до висновку, що позивач при здійсненні зазначених операцій відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України зобов`язаний зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального не пізніше ніж за три роботі дні до початку здійснення реалізації пального.
Не погоджуючись із вказаною консультацією контролюючого органу, вважаючи порушенням своїх прав з боку відповідача, позивач звернувся за захистом до суду.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваної податкової консультації, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16, від 27.09.2023 у справі № 804/4524/17, від 10.04.2024 у справі №826/6714/17.
Як установлено судами, позивач звернувся до контролюючого органу із проханням надати консультацію щодо можливого виникнення у нього обов`язку реєстрації платником акцизного податку на паливо. 
Судами також встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» (постачальник), укладено договір поставки партіями з використанням старт - карт від 01.02.2016 №08-0291, за умовами якого АЗС - автозаправна станція/комплекс користувача АЗС зі спеціально встановленим обладнанням - POS-терміналом, на якій здійснюється фактична передача товару покупцю (довіреній особі). Смарт-карта - технічний засіб отримання покупцем (довіреною особою) у власність згідно умов даного договору товарів. Смарт-карта не є платіжним засобом. Наявність смарт-карти дозволяє її пред`явнику фактично отримати товар на АЗС. Смарт-карті присвоюється ідентифікаційний номер. Товар (н) - нафтопродукти в асортименті, скраплений газ, а також супутні товари, поставка яких здійснюється з використанням смарт-карт. Довірена особа покупця (клієнт) - будь-яка особа, якій покупець передав смарт-карту і тим самим уповноважив її на вчинення дій по отриманню товарів з використанням смарт-карти від імені та за рахунок покупця. Сторони погоджуються вважати, що кожен, хто пред`являє смарт-карту є уповноваженим представником (повіреним) покупця на отримання товарів за цим договором, отримання чеків POS- терміналу, чеків РРО. Дії пред`явника смарт-карт в цілях даного договору визнаються діями покупця.
За умовами Розділу 2 цього договору, постачальник зобов`язується передавати у власність покупця (поставляти) товари, а покупець зобов`язується приймати у власність товари та оплачувати їх вартість на умовах, передбачених даним договором. Під партією товару сторони розуміють товари в кількості та асортименті, передані покупцю на умовах даного договору. Якість товарів повинна відповідати вимогам ДСТУ, ГСТУ, ТУУ та вимогам інших нормативних документів. Передача товарів покупцю здійснюється з використанням смарт - карт.
За умовами пунктів 3.1, 3.2 договору постачання товарів покупцю здійснюється постачальником (користувачем АЗС) на АЗС, шляхом використання встановленого на АЗС POS - терміналу, при умові: пред`явлення дійсної смарт-карти покупцем (довіреною особою), правильного введення ПІН - коду смарт - карти. Передача товарів покупцю (довіреній особі покупця) здійснюється лише за умови фактичної наявності товарів на АЗС на момент проведення транзакції. Передача покупцю нафтопродуктів в асортименті, скрапленого газу покупцю (довіреній особі покупця) здійснюється шляхом заправки транспортних засобів покупця (довіреної особи покупця) в кількості та асортименті, обраних покупцем (довіреною особою покупця) самостійно в межах добового (місячного) ліміту товарів, встановленого на смарт-карті. Підтвердженням фактичного отримання покупцем (довіреною особою покупця) товарів на АЗС в асортименті, кількості та ціни є чек POS-терміналу та/або чек РРО, що видається покупцю.
Відповідно до пункту 4.1 договору передача товарів покупцю здійснюється відповідно до цін, встановлених на АЗС на момент здійснення транзакції, якщо інший порядок формування ціни товарів не передбачений в окремих додатках (додаткових угодах) до даного договору.
В матеріалах справи міститься договір поставки товарів партіями з використанням смарт-карт від 01.02.2016 №08-02891, договори комісії від 29.03.2018 №35, від 02.10.2017 №31, контракт від 25.05.2017 №Р/26 (до угоди від 01.03.2017 №OL002203-ALD), контракт від 01.04.2016 №Р/17, договір поставки від 12.03.2008 №970.
Положеннями цих договорів не передбачено переходу права власності на пальне до позивача та подальшої передачі ним такого пального третім особам. Зокрема, за умовами договорів комісіонер не здійснює жодних дій, пов`язаних із переходом права власності на нафтопродукти, від власників товарів до комісіонера. Власником товарів залишається Нафтотрейдер до моменту їх відпуску комітенту. Поставка товару здійснюється покупцю на умовах Ex-Works (Інкотермс в редакції 2000 року) на АЗС (пунктах доставки), перелік яких є невід`ємною частиною цього договору.
Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
Підпунктами 212.1.11, 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів. Платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
За правилами пунктів 231.1, 231.3 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Пунктами 231.4-231.5 статті 231 ПК України визначено, що право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу. При реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідно до пунктів 34-35 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (далі - Правила №1442), заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Відпуск бензину в тару з полімерних матеріалів і в скляну тару забороняється. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
Згідно з пунктом 10 Правил №1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків. Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.
Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 №805/15496 (далі - Інструкція), встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до пункту 3 Інструкції платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунку платника або з відповідного рахунку банку з метою оплати вартості товарів і послуг. Розрахунковий документ - документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених законодавством України, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну. Талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Пунктом 10.3 Інструкції передбачені правила відпуску нафтопродуктів. 
Наведене свідчить, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, тому операції продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС безпосередньо споживачам незалежно від форми розрахунків, є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів не може погодитись із доводами скаржника, що ним не здійснено фактичного отримання пального і фізичного відпуску пального кінцевим споживачам, що не відбувся фактичний руху пального за господарськими взаємовідносинами, наведеними вище.
Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
З метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 01.03.2016 набрали чинності і зміни до ПК України, внесені Законом України від 24.12.2015 №909-VII у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального.
Так, пункт 213.1 статті 213 ПК України доповнено підпунктом 213.1.12 яким визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
Наведене узгоджується з висновком Верховного Суду, сформульованим у постанові від 13.03.2018 у справі №815/2461/17.
Фактичні обставини, за яких проводились вищезгадані операції є такими, що відповідно до умов договорів на придбання товару, Покупець (позивач) отримував у своїх постачальників смарт-карти на пальне, які по суті надалі надавали право довіреній особі, а фактично - будь-якій особі, яка має у розпорядженні смарт-карту та якими є вищезгадані контрагенти-покупці позивача, на отримання пального на АЗС в обмін смарт-карту.
Відповідно до пункту 4.4 ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" встановлено: роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг.
В свою чергу, згідно з пунктом 4.11 цього ж ДСТУ торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Колегія суддів зазначає, що картки на пальне або бланки - дозволи та скретч - картки (смарт - картки) і є різновидами торговельних послуг, що надаються безпосередньо роздрібними торговцями нафтопродуктами чи на договірних началах уповноваженими ними особами.
Ураховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини, зокрема, що позивач здійснював продаж (реалізацію) палива з використанням смарт-карт, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивач мав у відповідності до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України зареєструватись як платник акцизного податку.
При цьому, об`єкт оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.12 п.213.1 ст.213 Кодексу виникатиме у разі, якщо обсяги реалізованого пального за смарт - картками та талонами на пальне перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку (постачальників), за які сплачено акцизний податок.
Зазначене не спростовує висновків, викладених у податковій консультації стосовно того, що позивач мав у відповідності до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України зареєструватись як платник акцизного податку. Об`єкт оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України виникатиме у разі, якщо обсяги реалізованого пального за смарт - картками та талонами на пальне перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку (постачальників), за які сплачено акцизний податок.
Окрім того, колегія суддів вважає, що податкова консультація може бути недійсною лише з підстави її суперечності нормам або відповідного податку чи збору, оскільки ПК України, як підставу для визнання недійсною податкової консультації, чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Ураховуючи, що оспорювана податкова консультація  жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що наведені у відповіді висновки не суперечать положенням ПК України.
Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, висновок суду апеляційної інстанції у справі, що розглядається, ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша лізингова компанія" залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова