ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року 
м. Київ

справа №160/31872/23
адміністративне провадження № К/990/27695/24 К/990/27871/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                          Вітковської К.М., 
представника позивача                                     Авраменка С.Г.,
представника відповідача 1                              Кривошеї К.О.,
представника відповіача 2                                Норця В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року (суддя: Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року (судді: Чепурнов Д.В., Сафронова С.В., Коршун А.О.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, бездіяльності та визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - ТОВ «Кернел-Трейд», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач 1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач 2), в якому просило суд:

1) визнати протиправними дії ГУ ДПС України у Дніпропетровській області, які полягають у відмові внести зміни до рішеннь комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області: 
- №29358 від 18.07.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Фірма «Адверс» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
- №11 від 12.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Агріколь Самара`та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
- №2712 від 12.12.2022 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між СГ ТОВ «АКЦЕНТ-АГРО» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення;
- №7754 від 25.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Кью.Еф.Ем. СЕРВІС» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
- №2674 від 02.12.2022 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між СГ ТОВ «Агрофірма Маяк» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
- №660 від 27.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Правда» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення;

2) визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС України у Дніпропетровській області, яка полягає в ухиленні від проведення зустрічної звірки ФГ «Катруся» згідно з запитом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП №3220/7/31-00-004-01-06-07 та зустрічної звірки ФГ «Вікторія» згідно з запитом №3182/7/31-00-01-06-07;

3) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.10.2023 №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року, позов задоволено частково: визнано протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року (вх.№100473/6); визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.10.2023 №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС України у Дніпропетровській області та ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулись до Верховного Суду із касаційними скаргами, в яких просять скасувати такі рішення в частині задоволення позовних вимог, звернутих до них, та прийняти нове, яким у задоволенні позову у відповідній частині відмовити.

Відповідач 1 в обґрунтування вимог касаційної скарги наголошує, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області було розглянуто запит позивача та листом від 01.11.2023 року №73526/6/04- 36-18-03-09 надано відповідь, в межах строків, встановлених законодавством, з посиланням на відповідні норми законодавства. Своєю чергою, позивач ні у позовній заяві, ніа під час судового розгляду не навів обґрунтувань протиправної бездіяльності чи дій ГУ ДПС у Дніпропетровській області, не надав доказів на підтвердження своєї правової позиції.

Як підставу касаційного оскарження відповідач 1 вказав застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23 травня 2018 року по справі № 914/2006/17, від 04 вересня 2018 року по справі №823/2042/16, від 02 квітня 2019 року по справі № 137/1842/16-а, від 17 червня 2020 року по справі № 826/10249/18, від 03.03.2020 по справі №331/5314/16-а, від 15.04.2020 по справі №712/11800/17, від 11.11.2021 по справі №640/13941/20, від 20.02.2019 по справі №522/3665/17, а також Великою Палатою Верховного Суду від 06.06.2018 по справі №800/489/17 та від 16.10.2018 по справі №9901/415/18.

ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, своєю чергою, зазначає про те, що фінансово-господарська діяльність позивача з його контрагентами у періоді, що перевірявся, здійснювалась поза межами правового поля, а укладені ними правочини (договори) є такими, що вчинені без мети настання реальних наслідків. Наголошує, що позивачем не надано, а судами попередніх інстанцій, відповідно, не досліджувалися докази, що підтверджують обставини про те, чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи могли фактично поставити/виконати обсяг товарів (робіт/послуг) в обумовлені сторонами строки; чи мав контрагент позивача виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, а, відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що винесенні законно та обґрунтовано.

Підставою касаційного оскарження відповідач 2 також вказав застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28.12.2022 року по справі №520/1284/19, від 19.09.2018 року по справі №822/1771/17, від 16.03.2020 року по справі №160/2636/19, від 14.05.2019 року по справі №825/3990/14, від 31.01.2020 року по справі №520/10953/18, від 24.01.2018 року по справі №2а-19379/11/2670, від 21.05.2019 року по справі №815/622/16, від 27.03.2018 року по справі №826/1588/13-а, від 16.04.2021 року по справі №826/4632/15, від 20.05.2021 року по справі №826/16627/18, від 22.06.2022 року по справі №120/3875/20-а, від 05.05.2023 року по справі №1340/5998/18, від 08.11.2023 року по справі №280/4704/21, від 27.11.2023 року по справі №380/18276/21, від 14.02.2020 року по справі №826/1255/16, від 11.09.2019 року по справі №814/1932/17 та від 05.03.2020 року по справі 3826/17374/18.

У відзиві на касаційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з ВПП позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача 2 безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Відзиву на касаційну скаргу ГУ ДПС України у Дніпропетровській області до суду не надходило.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ЦМУ ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кернел-Трейд» з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за декларацією з податку на додану вартість за червень 2023 року (вх. від 18.07.2023 року №9176960011), з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено Акт від 18.09.2023 року № 2202/Ж5/31-00-04-01-06/31454383 (далі - акт перевірки).

За результатами розгляду заперечень ТОВ «Кернел-Трейд», податковим органом було прийнято рішення внести зміни до висновків акту перевірки, виклавши їх у наступній редакції: «Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено:

1) порушення платником податків п.44.1 ст. 44, пп. 198.1, п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року у сумі 217 922 595 грн, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 189 278 052 грн, відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку на 25 840 366 грн та встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 2 804 177 грн;

2) встановлено порушення п.44.1 п.44.3 ст.44, п.200.4 ст.200 ПК України, а саме: включення до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, у розмірі 2 269 108 грн».

23 жовтня 2023 року за результатами перевірки відповідачем 2 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 189 278 052 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 94 639 026 грн; №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 2 804 177 грн.

Також, 02.10.2023 року (вх.№ 100473/6) ТОВ «Кернел-Трейд» звернулось до ГУ ДПС України у Дніпропетровській області із заявою, в якій просило внести зміни до рішень Комісії, прийнятих щодо контрагентів - ТОВ «Фірма «Адверс», ТОВ «Агріколь Самара», СГ ТОВ «Акцент-Агро», ТОВ «Кью. Еф. Ем. СЕРВІС», СГ ТОВ «Маяк» та ТОВ «Правда», де зазначити, що висновок про відповідність таких підприємств критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не поширюється на господарські операції з ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до винесення вказаних вище рішень.

Листом від 01.11.2023 року №73526/6/04-36-18-03-09 ГУ ДПС у Дніпропетровській області, з посиланням на Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), повідомлено позивача про те, що з метою внесення змін до рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку по підприємствах, зазначених у зверненні, платник має право подати на розгляд комісії повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, згідно діючого законодавства.

В силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом касаційного перегляду є лише вимоги, які були задоволені судами попередніх інстанцій та стали підставою до звернення скаржників з даними касаційними скаргами.

Задовольняючи позовні вимоги в оскаржуваній частині суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Допущені контрагентами порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідальність саме для таких контрагентів та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість. Крім того вказав на неналежний розгляд ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернення ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року, констатувавши порушення пункту 6 Порядку №1165.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області та відсутність підстав для задоволення касаційної скарги ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, з огляду на наступне.

Оцінюючи обґрунтованість та правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень 23.10.2023 №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 та  №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів,  витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України

У відповідності до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Так, відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України  платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відповідно до п.200.10 ст.200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України (п.200.11 ст.200 ПК України).

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

Своєю чергою, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугувало невизнання останнім реальності господарських операцій щодо постачання на адресу позивача товарів та послуг: ТОВ «ЗЕРНО-ТОРГОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «ПЛЮС ГУРМАН», ТОВ «ВІК УКРПРОДЕКСПОРТ ЛТД», ТОВ «ЗЕРНОКОМТРАНС», ТОВ «ТРАНСПОРТНІ ПОТОКИ», ТОВ «А-ТРАНС ЛОГІСТИК», ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ТОВ «КОРСІКА НВ», ТОВ «САМПЛ АГРО», ФГ «ПАРТНЕР А», ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЕКОЛАЙН АГРО», ТОВ «ДЕЛЛІКТ», ТОВ ФІРМА «АДВЕРС», ТОВ «ПРИМОРСЬКИЙ», ТОВ «СОЮЗ-ТЕРРА-З», ТОВ «СТАНДАРД ІНК», ТОВ «ПРАЦЯ СТОЛЬНЕ 1», ПП «ХЛІБОПРОДУКТ», ТОВ «АГРОХОЛДИНГ ДІС», ТОВ «ПРАВДА», ТОВ «ТИТАН АЛЬЯНС», УКРАЇНСЬКО-НІМЕЦЬКЕ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО 3 ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ У ФОРМІ ТОВАРИСТВА 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «МУЛЬТІ-АГРАР ДНІПРО», ТОВ «АГРО-ЦВІТ-2012», ФГ «ВІКТОРІЯ», ТОВ «СВІТ АГРОТЕХНІКИ», ТОВ ІМЕНІ МАРКІЯНА ШАШКЕВИЧА, СТОВ «АГРОФІРМА «МАЯК», ТОВ «АГРО ТЕХ ГРУП», ТОВ «АГРІКОЛЬ-САМАРА», ТОВ «ВІКТАЛ -АГРО», ТОВ «АГРОСТАНДАРТ-1», ТОВ «ПІДГІРЦІ», СТОВ «АКЦЕНТ - АГРО», ТОВ «ЛЬВІВВІНАГРО», ТОВ «ЛАКОНІКА-М», ТОВ «АЛЬТЕРО МІД», ПП «ДНІПРО», ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА», ФГ «ЗЕРНО - ТАШЛИК», ФГ «ДОНБАС-АГРО», ОСОБА_1 , ПП «АНТА-Д», ФГ «ХАЛАЇМ», ТОВ «НОНФУД ДІСТРІБЬЮШН», ФГ «КАТРУСЯ 54», ТОВ «УКРАГРОСПЕЦ», ТОВ «СВАЛЬБАРД КОМОДІТІЗ», ПП «АГРО-СУР», ТОВ «ЧЕРКАСЬКА М`ЯСНА КОМПАНІЯ», ФГ «САПФІР - М.М.», ФГ «ОБУХІН», ФГ «ЛАВАНДА», ТОВ «ХАРКІВСЬКЕ НАСІННЯ», «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПЕРСПЕКТИВА», ФГ «ЗЛАТОВ ІГОР ВАСИЛЬОВИЧ», ОСОБА_2 , ФГ «ВІТТЕРРА», ТОВ «СМАРТ ТРЕЙДИНГ КОМПАНІ», ТОВ «АГРО ТРЕЙДІНГ КАПІТАЛ», ТОВ «ЯРИЛО ДАР», ПП ПАФ «ЗЛАГОДА», ТОВ «МОНАКО ДІЛ», ПП «КОМОРА КС», ТОВ «УСТЯ АГРО», ФГ «МУРАФСЬКЕ», ТОВ «ФОРТУНА ІНТЕРНЕШНЛ КОНТАКТ», ТОВ «ЄВРОМАРКА», ТОВ «КІПЕР АГРО», ОСОБА_3 , ТОВ «БУКОВИНСЬКИЙ ЗЕРНОПРОДУКТ», ФГ «АГРО - ЗЕМЛЕРОБ», ТОВ «ПІВДЕННИЙ НАСІННЄВИЙ ЗАВОД», ТОВ «ЄМЗ», ОСОБА_4 , ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС «ЗЕЛЕНА ДОЛИНА», ТОВ «САННА-ОІЛ», ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ФГ «БЛАГОЄ», ТОВ «НАФТА-ОІЛ ПЛЮС», ТОВ «ТРАНСЛОЙД», ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. КЛІНІНГ», ТОВ «БЛАГОВІЩЕНСЬКИЙ-ЗЕРНОПРОДУКТ» та ТОВ «КОМАНДОР ЛОГІСТИК».

В цілому обґрунтування, покладені в основу таких висновків, зводяться до наступного:
- непідтвердження операцій по ланцюгу постачання (обрив ланцюга постачання, відсутність у контрагентів у власності або в користуванні виробничих об`єктів (складських приміщень), які б дозволяли здійснювати такого роду господарську діяльність);
- недостатня загальна площа наявних угідь сільськогосподарського призначення, придатних для висіву та вирощування сільськогосподарських культур, та відсутність технічних ресурсів для вирощування відповідної кількості зернових та олійних культур у контрагентів позивача, що свідчить про неможливість здійснення господарських операцій;
- відсутність підтвердження послуг транспортування товару (відсутність товарно-транспортних накладних/ дефектність наданих до перевірки товарно-транспортних накладних);
- недостовірність даних, відображених у податкових накладних, оформлених контрагентами-постачальниками на адресу ТОВ «Кернел-Трейд», формальний підхід до їх оформлення;
- наявність рішень про відповідність контрагентів позивача критеріям ризиковості платника податку;
- відсутність сертифікатів якості товарів/довідок про походження товару. 

З урахуванням наведеного вище, контролюючий орган дійшов висновку, що підтвердити реальність здійснення господарських операцій за взаємовідносинами ТОВ «Кернел-Трейд» з його контрагентами неможливо, а саме: неможливо підтвердити джерело походження товару, який у періоді, що підлягав перевірці, був реалізований постачальником, транспортування (рух) товарно-матеріальних цінностей, у зв`язку з відсутністю необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізації товарів (робіт, послуг).

Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями, а також доводів податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявні у матеріалах справи документи податкового та бухгалтерського обліку, надані позивачем за спірними господарськими операціями, повною мірою підтверджують реальність таких господарських операцій та їх економічну доцільність. 

Своєю чергою, оцінюючи питання відсутності у контрагентів-постачальників необхідної кількості трудових ресурсів, адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, суди зазначили, що сама по собі недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними договорами.

Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.

Щодо факту віднесення окремих контрагентів-постачальників позивача до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165, судами було зазначено, що такий Порядок врегульовує виключно правовідносини, які виникають між податковим органом та платником податку на додану вартість. При цьому, єдиним правовим наслідком визнання платника податку «ризиковим» є виникнення у податкового органу права зупинити реєстрацію податкової накладної платника ПДВ, визнаного «ризиковим», жодних інших правових наслідків податковим законодавством не передбачено. Відтак, суди дійшли висновку, що перебування платника в статусі «ризикового» чи позбавлення даного статусу не може беззаперечно свідчити про реальність чи нереальність вчинених таким платником податків господарських операцій.

До того ж змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (постанова Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20).

У контексті наведеного слід зауважити, що Верховний Суд неодноразово зазначав у своїх рішеннях про те, що висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та податкової інформації щодо контрагентів платника податків, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб`єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.

Також у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. 

Поруч з цим, як зазначено судами попередніх інстанцій, на обґрунтування спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірних контрагентів без проведення зустрічних звірок, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, який перевірявся, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Аналізуючи доводи податкового органу щодо відсутності товарно-транспортних накладних та/або дефектності транспортних документів за окремими епізодами спірних господарських операцій, судами було вказано на те, що товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Відсутність товарно-транспортної накладної або оформлення її з певними дефектами само по собі не свідчить про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому. Відтак, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, або ж наявність певних недоліків у її заповненні, не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій, та, відповідно, не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість. 

Посилання контролюючого органу на покази окремих перевізників, які були представлені суду як докази безтоварності спірних господарських операцій, також обґрунтовано не були прийняті до уваги судами попередніх інстанцій, адже сам факт отримання свідчень (пояснень) посадової особи суб`єкта господарської діяльності не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника і реально отримати від нього товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагент, можливо, і мав намір щодо порушення податкового законодавства.

До того ж судами встановлено, що позивач у даному конкретному випадку не був учасником транспортних відносин, у зв`язку з чим наявність у нього в даному конкретному випадку транспортних документів не є обов`язковою.

Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом у постановах від 27.08.2018 у справі № №804/2952/14, від 18.10.2019 у справі №813/300/16 та від 09.10.2024 року у справі №826/1487/17

Щодо зауважень контролюючого органу про ненадання позивачем сертифікатів якості (відповідності) стосовно походження придбаного товару, результатів лабораторних аналізів товару, суди попередніх інстанцій правомірно зауважили, що сертифікати якості не є первинними документами у розумінні вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на підставі вказаних документів не здійснюється обчислення та сплата податків платником, а тому їх наявність чи відсутність, або ж недоліки у складанні, жодним чином не впливають на визначення об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 16 листопада 2022 року по справі № 560/2156/21.

Враховуючи наведене вище в сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли цілком обґрунтованих висновків про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами у періоді, що перевірявся, документально підтверджені та фактично здійснені; відповідачем не надано доказів, які б визначали відсутність у позивача відповідних розрахункових та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності вказували на те, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

При цьому, окремо судами акцентовано увагу на тому, що акт перевірки  взагалі не містить жодного обґрунтування щодо висновку про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Львіввінагро», ТОВ «Титан Альянс» .    

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23.10.2023 №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31 є протиправними та підлягають скасуванню.

У контексті наведеного необхідно зауважити, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

У касаційній скарзі ЦМУ ДПС по роботі з ВПП посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. 

Відтак, касаційна скарга ЦМУ ДПС по роботі з ВПП не містить доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи або їх неправильної оцінки, внаслідок чого така касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в означеній вище частині - без змін.

Водночас, Верховний Суд не може погодитись із висновками судів попередніх інстанцій в частині наявності підстав до визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року (вх.№100473/6), та виходить з наступного.

Передумовою визнання протиправної бездіяльності суб`єкта владних повноважень є ухилення такого суб`єкта від виконання певних дій та обов`язків визначених законом. 

Як протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень треба розуміти зовнішню форму поведінки (діяння) цього органу/його посадової особи, яка полягає (проявляється) у неприйнятті рішення чи в невчиненні юридично значимих й обов`язкових дій на користь заінтересованих осіб, які на підставі закону та/або іншого нормативно-правового регулювання віднесені до компетенції суб`єкта владних повноважень, були об`єктивно необхідними й реально можливими для реалізації, але фактично не були здійснені. 

Для визнання бездіяльності протиправною недостатньо одного лише факту неналежного та/або несвоєчасного виконання обов`язкових дій. Важливими є також конкретні причини, умови та обставини, через які дії, що підлягали обов`язковому виконанню відповідно до закону, фактично не були виконані чи були виконані з порушенням строків. Крім того, потрібно з`ясувати юридичний зміст, значимість, тривалість та межі протиправної бездіяльності, фактичні підстави її припинення, а також шкідливість/протиправність бездіяльності для прав та інтересів заінтересованої особи. 

Аналогічний правовий підхід застосовано в постановах Верховного Суду від 21.12.2018 у справі 3813/4640/17, від 17.04.2019 у справі №342/158/17, від 18.02.2021 у справі №160/6885/19, від 16.11.2022 у справі №280/3841/21, від 24.01.2023 у справі № 420/7138/19. 

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було розглянуто запит позивача та листом від 01.11.2023 року №73526/6/04- 36-18-03-09 надано відповідь, в межах строків, встановлених законодавством, з посиланням на відповідні норми законодавства.

Висновки ж судів попередніх інстанцій щодо порушення ГУ ДПС у Дніпропетровській області порядку розгляду такого звернення з посиланням на Порядок №1165, колегія суддів вважає помилковими, з огляду на таке.

Відповідно до п.56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Так, пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

За приписами пункту 6-1 Порядку №1165, у разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, поданих платником податку для підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку, або прийняття комісією центрального рівня рішення про задоволення скарги та скасування рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, наступного робочого дня після дати прийняття такого рішення підлягають автоматичній реєстрації податкові накладні/розрахунки коригування, якщо одночасно виконуються визначені цим пунктом умови.

Аналіз наведених вище норм дозволяє стверджувати, що підставою до виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є: отримання або виявлення інформації, що свідчить про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку або ж рішення суду.

В даному ж випадку позивач звернувся із вимогою внести зміни у рішення про відповідність платників податку критеріям ризиковості, прийняті щодо його контрагентів, не надавши при цьому жодних доказів та копій відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості, як того вимагає Порядок №1165. 

Таким чином, розгляд питання про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, у визначений пунктом 45 Порядку №1165 спосіб здійснюється Комісією регіонального рівня за заявою особи, щодо якої прийнято такий акт індивідуальної дії, а підставами до виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, можуть бути лише докази, що спростовують попередні висновки Комісії.

Відтак, враховуючи, наведені вище фактичні обставини цієї справи, колегія суддів дійшла висновку про помилкове застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та, як наслідок, відсутність правових підстав до задоволення позовних вимог в означеній частині.

Згідно з вимогами статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судові першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зважаючи на те, що фактичні обставини справи судами першої та апеляційної інстанцій встановлено повно, але неправильно застосовано норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку про необхідність скасування рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року (вх.№100473/6), з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у позові. В іншій частині оскаржувані судові рішення є законними та обґрунтованими, а тому скасуванню не підлягають. 

Керуючись статтями 344, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року скасувати в частині визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року (вх.№100473/6) та прийняти у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:                                                                  І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                          О.В. Білоус 

                                                                                                    Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 18 листопада 2024 року.