ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/3103/19
касаційне провадження № К/990/35539/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року (головуючий суддя - Коваль М.П.; судді - Турецька І.О., Зуєва Л.Є.) 
у справі № 420/3103/19
за позовом Приватного підприємства «Стандарт Ком»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Приватне підприємство «Стандарт Ком» (далі - ПП «Стандарт Ком», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2017 року № 0080371212, від 05 вересня 2018 року № 0002121307, від 09 січня 2018 року № 0001091415, № 0001111415, № 0001071415, від 17 січня 2018 року № 0006271212, від 09 лютого 2018 року № 0023261212.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 січня 2018 року № 0001091415, № 0001071415, № 0001111415, в цій частині прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволено.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року залишено без змін. 
Верховний Суд постановою від 09 червня 2023 року постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2020 року скасував в частині задоволення позовних вимог. Справу в цій частині направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2020 року залишив без змін. 
За наслідками нового розгляду справи П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 вересня 2023 року скасував рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 січня 2018 року № 0001091415, № 0001071415 та № 0001111415.
В цій частині прийняв нове судове рішення, яким визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09 січня 2018 року № 0001091415, № 0001071415 та № 0001111415.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року в частині задоволення позовних вимог та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Мотивуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС в Одеській області посилається на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права.
При цьому, зазначає, що судом апеляційної інстанції не були з`ясовані та досліджені в повному обсязі обставини справи, про які наголошував Верховний Суд в постанові від 09 червня 2023 року при направленні справи на новий розгляд. 
Ухвалою від 13 листопада 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що з 25 травня 2017 року по 14 грудня 2017 року контролюючим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Стандарт Ком» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 21 грудня 2017 року № 818/15-32-14-15/38154390.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлені порушення платником, зокрема:
пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 8  032  380,00 грн;
пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 15  935  651,00 грн;
підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, статті 51, пункту 119.2 статті 119, пункту 176.2 статті 176 ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, а саме ненадання до контролюючого органу у встановлені законом строки податкової звітності про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, та суми утриманого з них податку за 1 квартал 2016 року;
пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, а саме незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених законодавством строків та ненадання контролюючому органу оригіналів документів.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовані тим, що позивачем до перевірки не було надано первинних документів, які б підтверджували реальність господарських операцій з Приватним підприємством «Гарде-Плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гранд Плаза», Товариством з обмеженою відповідальністю «Нафта Торг-ЛТД», Приватним підприємством «Пайола», Товариством з обмеженою відповідальністю «Маркет-71», Приватним підприємством «Демаркет», Приватним підприємством «Резерв-Торг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Бахус Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Олстар Інвестмент», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мастеркорп», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТФ Орхідея», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД Смарт», Приватним підприємством «Орімі-Тейс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Спецбудмаркет», Приватним підприємством «Ентер-Сел», Товариством з обмеженою відповідальністю «Баркус», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрекспосервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Маркет-Плюс», Приватним підприємством «Ком-Стор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ресурсопт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгтраст», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Енергоресурси», Товариством з обмеженою відповідальністю «Клевенс».
На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом, зокрема, прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 09 січня 2018 року № 0001091415, яким платнику збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 19  864  574,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 15  891  659,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3  972  915,00 грн;
від 09 січня 2018 року № 0001111415 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510,00 грн;
від 09 січня 2018 року № 0001071415, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 9  340  934,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 8  032  380,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  308  554,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.3 статті 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судовим розглядом встановлено, що у перевіряємому періоді ПП «Стандарт Ком» перебувало в господарських взаємовідносинах з Приватним підприємством «Гарде-Плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гранд Плаза», Товариством з обмеженою відповідальністю «Нафта Торг-ЛТД», Приватним підприємством «Пайола», Товариством з обмеженою відповідальністю «Маркет-71», Приватним підприємством «Демаркет», Приватним підприємством «Резерв-Торг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Бахус Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Олстар Інвестмент», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мастеркорп», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТФ Орхідея», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД Смарт», Приватним підприємством «Орімі-Тейс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Спецбудмаркет», Приватним підприємством «Ентер-Сел», Товариством з обмеженою відповідальністю «Баркус», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрекспосервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Маркет-Плюс», Приватним підприємством «Ком-Стор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ресурсопт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгтраст», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Енергоресурси», Товариством з обмеженою відповідальністю «Клевенс».
У межах своєї господарської діяльності підприємство придбавало у контрагентів-постачальників нафтопродукти (бітум дорожній БНД 60, 90, 70/100, пічне паливо, мазут, М-40, М-100, дизпаливо).
На підтвердження здійснення вищезазначених господарських операцій матеріали справи містять: акти здачі-приймання робіт; податкові накладні; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; реєстри податкових накладних; податкові декларації; розрахунки коригування до податкових декларацій.
Окрім цього, Товариство з обмеженою відповідальністю «Гранд Плаза», Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафта Торг-ЛТД» та Товариство з обмеженою відповідальністю «Олстар Інвестмент» надавали позивачу послуги з перевезення вантажу автомобільним транспортом.
На підтвердження надання вищевказаними контрагентами послуг з перевезення вантажу матеріали справи містять: акти здачі-приймання робіт; податкові накладні; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; реєстри податкових накладних; податкові декларації; розрахунки коригування до податкових декларацій.
Крім того, в охоплений перевіркою період ПП «Стандарт Ком» поставляло на адресу Приватного підприємства «Резерв-Торг» нафтопродукти (бітум М-100, М-40, пічне та дизельне паливо, бітум нафтовий дорожній 60/90 та 70/100, мінеральний порошок), тобто придбаний у вищезазначених контрагентів товар був в подальшому реалізований, що підтверджено податковими накладними, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними.
Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд в постанові від 09 червня 2023 року зазначав про те, що постанова суду апеляційної інстанції не містила посилання на судове рішення, на підставі якого була вилучена первинна документації позивача, не було встановлено апеляційним судом, які ж саме документи та за який період були вилучені у платника, не було надано судом апеляційної інстанції оцінки акту про ненадання документів від 15 грудня 2017 року № 6386/15-32-14-15-38154390, яким зафіксований факт ненадання первинної документації та даних бухгалтерського обліку з боку ПП «Стандарт Ком» на запити відповідача від 28 листопада 2017 року та від 29 листопада 2017 року.
Тобто, серед завдань, які ставились Верховним Судом під час направлення справи на повторний розгляд, було встановлення апеляційним судом, які ж саме документи та за який період були вилучені у платника, оскільки відповідна обставина напряму виплаває на правильність вирішення даного спору. 
Однак, П`ятий апеляційний адміністративний суд при вирішення цього спору, маючи вказівку Верховного Суду, обмежився лише висновком про те, що з наявної в матеріалах справи копії протоколу обшуку від 10 квітня 2017 року, згідно з яким у ПП «Стандарт Ком» було вилучено речі та документи на підставі ухвали Солом`янського районного суду м. Києва від 06 квітня 2017 року в межах досудового розслідування, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за № 12015040030000292, неможливо встановити, які саме первинні документи були вилучені у позивача, з огляду на неналежну якість копій. 
При цьому, суд апеляційної інстанції не вжив додаткових заходів з метою отримання протоколу обшуку належної якості та встановлення детального переліку вилучених документів. 
Надавши оцінку переліченим вище первинним документам, апеляційний суд дійшов висновку, що їх зміст надає можливість встановити найменування придбаного та реалізованого товару, вид наданих послуг, їх об`єми, кількість, вартість, місце виконання, тобто факт придбання товару, його реалізації, а також отримання послуги, що свідчить про реальність господарських операцій.
За правилами частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Однак, зміст оскаржуваного у цій справі судового рішення, свідчить, що, окрім з`ясування на підставі якого судового рішення була вилучена первинна документація позивача, судом апеляційної інстанції не враховано висновки і мотиви Верховного Суду, викладені в постанові від 09 червня 2023 року.
В цей же час суд апеляційної інстанції обмежився посиланням на те, що саме відповідач як суб`єкт владних повноважень має довести правомірність прийнятого рішення, та оскільки позивач стверджує, що запитувані податковим органом документи були вилучені правоохоронним органом 10 квітня 2017 року в ході обшуку, ці твердження не спростовані відповідачем під час нового судового розгляду, у зв`язку з чим суд першої інстанції передчасно дійшов висновку про ненадання позивачем контролюючому органу первинних документів та не досліджував долучену підприємством до матеріалів справи первинну документацію.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з вимогами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входять в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року скасувати в частині задоволення позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
І. Я. Олендер