ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2024 року	Львів	Справа № 500/1744/24 пров. № А/857/26733/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
         за участю секретаря судового засідання   	       Носа С. П. Ханащак С.І.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року  у справі № 500/1744/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" до  Головного управління ДПС у Тернопільській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
місце ухвалення судового рішення  	м.Тернопіль	
Розгляд справи здійснено за правилами	загального позовного провадження	
суддя у І інстанції	Мірінович У.А. 	
дата складання повного тексту рішення	12.09.2024	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
До Тернопільського окружного адміністративного суду, через представника – адвоката Мартинюка Тараса Богдановича, надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю “Фора С” до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року  у справі № 500/1744/24 у задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" до Головного управління ДПС у Тернопільській області    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00107532300 від 21 грудня 2023року, - відмовлено в повному обсязі. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове,  яким позов задовольнити  повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем “податок на прибуток іноземних юридичних осіб” на суму 3255421,00грн (основний платіж). 
Вказане податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акту документальної позапланової виїзної перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2023, яким зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, яка ратифікована 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013), а саме: неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 році та 5% у 2020 році від суми доходу, виплаченого на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 965209грн за 2019 рік та 15% від суми виплаченого доходу (процентів), що становить 2290212,00грн за 2020 рік.
Позивач вважає, що ним при виплаті процентів на користь нерезидента – компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, правомірно застосовано податкову пільгу зі сплати податку на доходи нерезидента.
Вказує, що між позивачем (позичальник) та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) (позикодавець) укладено договір позики №1 від 22.01.2019, на умовах якого позивачу надавалась позика для фінансування господарської діяльності. Позивач вказує, що за умовами такого договору сума позики склала 20000000,00 доларів США, та надалі збільшена до 22000000,00 доларів США. За користування позикою позивач сплачував відсотки у розмірі 3,5% річних.
Зазначає, що в охоплений перевіркою період позивач виплачував на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) проценти за користування позикою, а саме: у 2019 році – 518535,88 доларів США (13393243,29грн) та у 2020 році – 743202,43 долари США (20167299,57грн). При виплаті нерезиденту такого доходу позивач його оподаткував, однак, застосував занижену ставку податку з доходу нерезидента щодо виплат процентів, яка передбачена Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, а саме: у 2019 році – ставку 2%, а у 2020 році – ставку 5%).
Позивач вважає, що право для застосування пониженої ставки податку у нього виникає на підставі сертифікатів податкової резидентності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у Республіці Кіпр, які було надано податковому органу при перевірці. При цьому наголошує, що ані Податковий кодекс України, ані згадана Конвенція із Урядом Республіки Кіпр не передбачають обов`язку надання жодних інших документів резидентом України для застосування звільнення від оподаткування при виплаті вказаного виду доходу нерезиденту. окрім довідки про податкову резидентність отримувача процентів.
Заперечує позивач і висновки про те, що фактичне управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) здійснюється з України позивач вказує, що структура та характер грошових потоків вказаної компанії свідчать про відсутність перерахування отриманих від позивача процентів на користь інших осіб, а сам нерезидент – є самостійним суб`єктом, що на власний розсуд визначає економічну долю отриманого доходу. Вказує, що відповідачем не надало жодного доказу відсутності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу бенефіціарного власника процентів, що виплачувались позивачем на його користь у 2019 та 2020рр, як і не надано доказів “фактичного управління” компанією з України, а відтак усі висновки податкового органу, на переконання позивача, є хибними та безпідставними, а оскаржене податкове повідомлення-рішення – протиправним.
Відповідач   подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про дату, час та місце розгляду справи відповідач та позивач  повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду.
В судовому засіданні представник позивача Мартинюк Т.Б. надав пояснення та підтримав доводи апеляційної скарги. Представник відповідача Чайківська М.Я. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги. 

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
     Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено, а позивачем не спростовано правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, а отже позовні вимоги не підлягають до задоволення, позаяк фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ “Фора С” (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.
Таким чином, позивачем на порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем “податок на прибуток іноземних юридичних осіб” на суму 3255421,00грн. 

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю “Фора С” (далі – позивач, ТОВ “Фора С”) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності “ 35.11 Виробництво електроенергії”, директор ОСОБА_1 , кінцеві бенефіціарні власники – ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області.
Державна податкова служба України, листами №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023 та №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023, надіслала Головному управлінню ДПС у Тернопільській області (далі – відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Тернопільській області) для опрацювання отримані від компетентного органу Республіки Кіпр на спеціальний запит про отримання податкової інформації відповідь та матеріали стосовно взаємовідносин ТОВ “Фора С” (податковий номер 37411434) з компанією нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED. Вказаними листами зобов`язано відповідача у термін до 04.12.2023 прозвітувати про практичні наслідки опрацювання отриманої інформації (арк. справи 73, 74 том 2).
Із змісту доповідної записки начальника відділу трансфертного ціноутворення Головного управління ДПС у Тернопільській області №103/19-00-23-00-09 від 14.11.2023 на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС у Тернопільській області, слідує, що за результатом аналізу податкової звітності, наявної в контролюючому органі податкової інформації, відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр на запит (матеріали надійшли згідно листа ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023) встановлено, що ТОВ “ФОРА С” (код ЄДРПОУ 37411434) здійснювало виплати у вигляді процентів компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Вказано, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області надіслано рекомендованим листом ТОВ “ФОРА С” №816/6/19-00-07-05-2/168 запит від 21.01.2022 про надання інформації та письмових пояснень щодо правомірності застосування зменшеної ставки податку та підтвердження, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником доходу за 2019-2020 рр.. ТОВ “ФОРА С” надано відповідь (вх. №11659/6 від 31.03.2022), де зазначено, що застосування пониженої ставки податку, передбаченої статтею 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, здійснено на підставі наданих компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED свідоцтв №12300670Н від 10.05.2019 та №12300670Н від 15.01.2020. В доповідній записці вказано, що позивачем (станом на 2022 рік) не було обґрунтовано бенефіціарність компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Водночас, в ході проведеного аналізу матеріалів, отриманих від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - ОСОБА_4 , кредиторська заборгованість компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED пов`язаній особі - компанії Oceanwind Holdings Limited станом на 31.12.2019 становить 13267761 дол. США та станом на 31.12.2020 - 12069401 дол. США, власних коштів для надання позики ТОВ “ФОРА С” - не достатньо, компанія-нерезидент проводить фінансову діяльність, використовуючи позики пов`язаних осіб, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а відтак компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED виступає як проміжна ланка між кредитними операціями. Доповідною запискою запропоновано вирішити питання щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “ФОРА С” (код ЄДРПОУ 37411434) (арк. справи 69-70, том 2).
Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, абзацу 1 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, з врахуванням матеріалів, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр (Міністерство Фінансів Республіки Кіпр) щодо взаємовідносин з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) (матеріали надійшли згідно листів ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20.04.2023, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06.11.2023) та на підставі доповідної записки №103/19-00-23-00-09 від 14.11.2023, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, на підставі направлень від 14.11.2023 №3198/23-00 та №3197/23-00 (арк. справи 71 зворот-72, том 2), наказу №1950-п від 14.11.2023 (арк. справи 71, том 2), проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2019 по 31.12.2020.
На примірниках направлень та наказу на перевірку, які містяться в матеріалах судової справи, директором позивача вчинено записи про те, що йому пред`явлено посвідчення та направлення на проведення перевірки та вручено копію наказу про проведення перевірки.
Накази на проведення перевірки та направлення на проведення позапланової документальної перевірки позивача, - підписано уповноваженою посадовою особою податкового органу та не оскаржено платником податків, а посадових осіб контролюючого органу допущено до проведення документальної перевірки у передбачений законом спосіб.
Судом встановлено, що за результатом документальної позапланової виїзної перевірки позивача Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено акт перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2024, який підписано посадовими особами податкового органу, які проводили вказану перевірку (арк. справи 14-26, том 1). Директором позивача на останній сторінці акта перевірки зазначено, що з висновками акту перевірки він не згідний, заперечення до акту будуть надані у встановлені законодавством терміни, один примірник акту отримано.
Відповідно до висновків акту перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2024, податковим органом в обревізований період 2019-го та 2020-го років зафіксовано порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме: неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 роді та 5% у 2020 році від суми доходу, виплаченого на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 965209грн за 2019 рік та 2290212грн за 2020 рік.
Перевіркою встановлено, що з 01.01.2019 по 31.12.2020 ТОВ “Фора С”  здійснила нарахування відсотків по договору позики №1 від 22.01.2019 року у розмірі 518  535,88 дол. США за 2019 рік  та 743202,43 дол. США за 2020 рік. У вказаний період 2019-2020 рр позивачем здійснено виплату відсотків за користування позикою компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), а зокрема  за 2019 рік на загальну суму 305235,57 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 7424684грн та за 2020 рік на загальну суму 815633,21 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 22991917грн. Також перевіркою встановлено, що  станом на 31.12.2020 року по рахунку 6852 рахується кредиторська заборгованість по сплаті нарахованих за вказаний період відсотків в сумі 140  869,53 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 3  983  029,61 грн.
Податковим органом розраховано належну до сплати суму податку в обревізований період, а саме: 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2019 рік, що становить 965209грн (15%-2%= 13%; 13% * 7424684грн = 965209грн) та 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2020 рік що становить 2290212грн (15%-5%= 10%; 10% * 22902117грн = 2290212грн).
З матеріалів справи слідує, що позивачем подано заперечення №66 від 11.12.2023 (вх. ГУ ДПС у Тернопільській області №43282/6) на акт документальної позапланової виїзної перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28.11.2024, за результатом розгляду яких, комісією відповідача із розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок та спірних питань одноголосно прийнято рішення, що висновки такого акту є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України, в той час як заперечення платника податків залишені без задоволення.
За наведених обставин, на підставі встановлених перевіркою порушень, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21.12.2023 про донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3255421,00грн (основний платіж) (арк. справи 12-13, том 1).
Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, однак, рішенням Державної податкової служби України №6027/6/99-00-06-01-06 від 05.03.2024 скаргу товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення, - без змін.
Не погоджуючись із прийнятим контролюючим органом рішенням позивач оскаржив його до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі також - ПК України).
Підпунктом 14.1.122 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.
Так, згідно пунктів 103.2-103.4 статті 103 ПК України, в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних не узгодженостей у податковому законодавстві” №466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2.).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. 
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3.).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).
Надалі, починаючи з 23.05.2020, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:
“Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті”.
При цьому, з 23.05.2020 пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій редакції, а саме:
“ 103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті”.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Україною 04.07.2013, яка набрала чинності для України 07.08.2013 (далі – Конвенція).
Особливості оподаткування процентів, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, визначено у статті 11, пунктами 1-3 якої визначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1). Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2). Термін “проценти” у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3).
З наведеного міжнародного договору слідує, що  при виплаті платником податків України процентів фактичному власнику процентів, який є резидентом Республіки Кіпр податок, що стягується  не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Слід зазначити, що надалі, 11.12.2015, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, вчиненої 8 листопада 2012 року в м. Нікосія, який ратифіковано Україною 30.10.2019 та набрав чинності для України з 28.11.2019, яким пункт 2 статті 11 “Проценти” Конвенції замінено таким пунктом: “ 2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.”
З урахуванням внесених змін до вказаного міжнародного договору, з 28.11.2019  року   при виплаті платником податків України процентів фактичному власнику процентів, який є резидентом Республіки Кіпр податок, що стягується  не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів.
Отож з приведених положень законодавства слідує платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, за наявності наступних умов: 
1)           застосування зменшеної ставки податку передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється  виплата процентів;
2)           нерезидентом надано  особі (податковому агенту) документ, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2.), а зокрема довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.);
3)          нерезидент якому здійснюється виплата доходу є фактичним  власником процентів і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
При цьому, зменшена  ставка податку передбаченого положеннями чинного міжнародного договору України не підлягає до застосування якщо отримувач доходу (процентів) є   номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3.).
З  матеріалів справи убачається, що 22.01.2019 у місті Тернопіль між позивачем - ТОВ “Фора С” (позичальник) в особі директора ОСОБА_5 , який діє на підставі Статуту та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou, 3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus) (позикодавець), в особі ОСОБА_6 , що діє на підставі Спеціальної Довіреності від 18.01.2019, апостиль №10462/19, укладено договір позики №1 (арк. справи 31-34, том 1) за умовами якого позикодавець, у порядку і на умовах, визначених вказаним договором, передає позичальнику грошові кошти в розмірі, вказаному в п. 2.1 даного договору (далі – “позика”), а позичальник зобов`язується повернути їх у зазначений даним договором термін і сплатити відсотки (підпункт 1.1. Договору). 
Сторони обумовили, що така позика надається позивачу саме для фінансування господарської діяльності позичальника (підпункт 1.2. Договору).
Пунктом 2 Договору позики №1 від 22.01.2019 сторони визначили, що сума позики складає 20000000,00 (двадцять мільйонів) доларів США. За користування позикою позичальник сплачує відсотки в розмірі 3,5% річних. Відсотки за користування позикою виплачуються в порядку, визначеному даним договором. Розмір виплат за користування позикою за встановленою договором процентною ставкою, з урахуванням комісій, неустойки та інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання умов цього договору, не може перевищувати розмір виплат за цією позикою, розрахований виходячи з установленої Національним банком України максимальної процентної ставки, яка застосовується до договору згідно з умовами його реєстрації Національним банком України. Відсотки нараховуються на фактичну суму заборгованості за фактичний час користування позикою методом нарахування відсотків - факт/360.
Порядок та термін надання позики обумовлено пунктом 3 та 4 Договору позики №1 від 22.01.2019 та передбачає, що після укладення даного договору позичальник зобов`язаний зареєструвати договір у Національному банку України відповідно до чинного законодавства України. Позика може надаватися кількома траншами після реєстрації даного договору Національним банком України відповідно до заявок позичальника в межах загальної суми позики. У випадку затримки реєстрації даного договору Національним банком України, термін надання позики відкладається на відповідний термін затримки. Позика передається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на банківський рахунок  позичальника (пункт 3 Договору позики). 
Позика надається на строк “до 31 січня 2022 року”, однак сторони передбачили, що він може змінюватися за домовленістю сторін шляхом підписання додаткової угоди. Позичальник має право повернути позику та/або відсотки повністю або частково до закінчення терміну, вказаного в п. 4.4., якщо це не суперечить чинному законодавству України (пункт 4 Договору позики).
За умовами вказаного договору, позика повертається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок позикодавця (підпункт 5.2 Договору позики). Відсотки за користування позикою сплачуються позичальником в кінці терміну дії договору, шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок Позикодавця (підпункти 5.3. та 5.4. Договору позики).
25.10.2019 між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №1 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони збільшили суму позики з 20000000,00 дол. США (двадцять мільйонів доларів США) до 22200000,00 (двадцять два мільйони двісті тисяч) доларів США. Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано уповноваженою особою за довіреністю ОСОБА_7 , а від позичальника – директор ОСОБА_8 (арк. справи 35-36, том 1).
30.01.2022 між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №2 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони продовжили строк надання позики з “до 31 січня 2022 року” на “до 31 січня 2023 року”. Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - ОСОБА_9 та ОСОБА_10 , а від позичальника – директор ОСОБА_7 (арк. справи 37-39, том 1).
14.04.2022 між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №3 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони внесли зміни у договір в частині зазначення юридичної адреси нерезидента, яку останній змінив з “Thasou, 3, Dadlaw House, 1520, Republic Cyprus” на “Thasou, 3, DADLAW BUSINESS CENTER NEO, Flat/Office 305, 1087 Nicosia, Cyprus”. Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - ОСОБА_9 та ОСОБА_10 , а від позичальника – директор ОСОБА_7 (арк. справи 40-43, том 1).
28.12.2022 між вказаними сторонами укладено також Додаткову угоду №4 до Договору позики №1 від 22.01.2019, якою вони продовжили строк надання позики з “до 31 січня 2023 року” на “до 31 січня 2025 року”. Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - ОСОБА_9 та ОСОБА_10 , а від позичальника – директор ОСОБА_7 (арк. справи 44-46, том 1).
Окрім вказаного з матеріалів справи слідує та не заперечується сторонами, що в охоплений перевіркою період  позивач за користування  позикою виплачував на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) проценти за користування позикою відсотки у розмірі 3,5% річних, а саме: у 2019 році – 518535,88 доларів США (13393243,29грн) та у 2020 році – 815633,21 доларів США (22991917). При виплаті  вказаному нерезиденту обумовленого  доходу позивач його оподаткував, застосовуючи  занижену ставку податку з доходу нерезидента щодо виплат процентів, яка передбачена Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, а саме: у 2019 році – ставку 2%, а у 2020 році – ставку 5%.
Позивач утримав та перерахував до бюджету податок з виплаченого компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED доходу (процентів), а саме: 54379 грн за 3 квартал 2019 року, 7370305 грн за 2019 рік та 1945294 грн за І квартал 2020 року, 1722013 грн за І півріччя 2020 року, 5191281 грн за 3 квартали 2020 року, 22902117 грн за 2020 рік, що підтверджується наданими суду копіями податкових декларацій за відповідні звітні періоди (арк. справи 50-60, том 2).
Спір стосовно правильності зроблених податковим органом при перевірці розрахунків, зокрема, в частині сум відсотків за Договором позики №1 від 22.01.2019, їх конвертування, - відсутній.  
З метою підтвердження права на застосування  зменшеної ставки податку у 2019 та 2020році, (яка передбачена Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеною між  Урядом України і Урядом Республіки Кіпр) при виплаті вказаного вище доходу (процентів) позикодавцю - LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) позивачем надано в ході  перевірки контролюючому органу:
сертифікат №12300670Н від 10.05.2019, виданий Окружним управлінням Нікосії Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр  про підтвердження наявності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу податкового резидента Республіки Кіпр за 2019 рік (арк. справи 47-50, том 1);
сертифікат №12300670Н від 15.01.2020, виданий Окружним управлінням Нікосії Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр  про підтвердження наявності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу податкового резидента Республіки Кіпр за 2020 рік (арк. справи 51-54, том 1). 
Як наслідок позивачем в ході проведеної перевірки та судового розгляду справи підтверджено, що обумовлений нерезидент якому позивач у 2019 та 2020 роках сплатив дохід у вигляді процентів за користування позикою є резидентом країни Кіпр,  з якою укладено міжнародний договір України, який передбачає застосування  зменшеної ставки податку при виплаті процентів  на користь його резидентів.
Водночас зміст спірних правовідносин полягає у тому, що відповідачем заперечуються обставини з приводу, того що отримувач вказаного доходу (процентів) - компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є  фактичним його  власником (а не номінальним утримувачем – посередником) , як того вимагає  стаття 11  названої  вище Конвенції. 
Вирішуючи вказаний спір колегією суддів ураховано,  що  для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу.  
При цьому, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №826/6241/17, від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 02.05.2023 у справі №820/1212/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 23.03.2018 у справі №803/1005/17, з огляду на що, в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України, враховуються судом при розгляді даної справи.
Як наслідок  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та доводами відповідача, що в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України, основною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус фактичного отримувача (власника) доходу- процентів. При цьому проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник такого доходу (процентів) якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
З акту перевірки убачається, що при проведенні контрольно-перевірочного заходу щодо позивача в частині щодо взаємовідносин позивача з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за період 2019 – 2020 років, відповідачем було  використано також інформацію, зібрану контролюючим органом стосовно компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), надану  Міністерством Фінансів Республіки Кіпр, арк. справи 92-130, том 2) на запит ДПС України №299375/99-00-16-01-01-05 від 10.05.2022, згідно яких встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - Андрій Ярема.  
Компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача – ТОВ “Фора С”  та володіє часткою 50 %. Вказані обставини позивачем не заперечуються.
За даними фінансової звітності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED 
(арк. справи 103-110, том 2) за звітні періоди 2019  та 2020рр:
ь          задекларовані зобов`язання названої  компанії за 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1 551455 дол. США та на 1234013 дол. США відповідно;
ь          компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED задекларовано “надання” пов`язаним особам фінансових позик, зокрема: у 2019 році на  загальну суму 30  690 695 дол. США,  серед яких і позивачу -ТОВ “Фора С” у розмірі  17  811 300 дол. США; у 2020 році на загальну  суму 36  451 710 дол США, з них 21  448 870 дол. США задекларовано надання позивачу ТОВ “Фора С”;
ь          компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED задекларувала  також отримання нею у 2019 та 2020 роках позики на суму 21002183 дол. США та на суму 28461624 дол. США  відповідно від компанії Oceanwind Holdings Limited. 
ь          у наданих фінансових звітах про зміни у власному капіталі, компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує компанію Oceanwind Holdings Limited як “загальний суб`єкт управління”.
Зі змісту долученої до матеріалів справи угоди вбачається, що  компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED –позичальник (в особі директорів Антігоні Маркулі та Гарріса Д. Деметріадеса, (юридична адреса: Республіка Кіпр, Тасоу 3, Дедло Хауз, 1520 Нікосія)   укладено з компанією Oceanwind Holdings Limited - позикодавець (в особі директора Олени Колосової, юридична адреса: Британські Віргінські Острови, Дрейк Чемберс, а/с 3321, Роуд Таун, Тортола (позикодавець) та (арк. справи 111, том 2) кредитну угоду від 23.01.2019, згідно якої позичальник  за користування позикою сплачує проценти у розмірі  3% річних, які нараховуються на фактичну суму боргу.  
За умовами вказаної угоди з урахуванням внесених змін та доповнень до неї (арк. справи 112-115 том 2) розмір позики, яку мала надати  компанія Oceanwind Holdings Limited для  компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED становив 32000000,00 дол. США (тридцять два мільйони доларів США). 
Дослідивши зібрані у справі докази, а зокрема останній абзац сторінки 5 та  перший абзац сторінки 6 акту перевірки  (а.с.18 т.1,) колегією суддів установлено, що: 
- за даними проведеної перевірки відповідачем установлено, що позивач у період 2019 року отримав від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED позику в обсязі 17600000 дол. США, в той час як за відомостями  звітності  компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019 року загальний обсяг фінансових позик, яку вказаний нерезидент  надавав у 2019 році невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) становив  загальну суму 30  690 695 дол. США. При цьому задекларований компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2019 році обсяг  позики, яку вона у свою чергу отримала від компанії Oceanwind Holdings Limited  становив  суму 21002183 дол. США, що є значно меншою від розміру активів, якими  у 2019 році володіла компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED  та які відповідно  передала  у якості позики (30  690 695 дол. США) для  невизначеного кола  позичальників, серед яких і позивач.   
- за даними проведеної перевірки відповідачем установлено, що позивач у період 2020 року отримав від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED позику в обсязі 3  710 000 дол. США в той час, як за відомостями звітності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2020 року, загальний обсяг фінансових позик, яку вказаний нерезидент  надавав у 2020 році невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) становив суму 36  451 710 дол. США.  При цьому задекларований компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2020 році обсяг  позики, яку вона у свою чергу отримала від компанії Oceanwind Holdings Limited  становив  суму 28  461 624 дол. США, що є значно меншою від розміру активів, якими  у 2020 році володіла компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED  та які відповідно  передала  у якості позики (36  451 710 дол США) для  невизначеного кола  позичальників, серед яких і позивач. 
Окрім того відомості  приведені в акті перевірки  з приводу фактично отриманих сум,  позики позивачем (останній абзац сторінки 5 та  перший абзац сторінки 6 акту перевірки, а.с.18 т.1) від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у розмірі 17600000 дол. США  у період 2019 року та у розмірі 3  710 000 дол. США у 2020 році не співпадають з відомостями  звітів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019-2020 рр (які надані Міністерством Фінансів Республіки Кіпр) згідно яких позивачу у  період 2019 року надано позику у розмірі 17  811 300 дол. США; у 2020 році  у розмірі 21  448 870 дол. США. 
Отож зібрані відповідачем докази місять розбіжності щодо суми фактичної отриманої  позивачем позики,  в тому рахунку  і  щодо сум позики, які компанія  LUNULIN HOLDINGS LIMITED отримала від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited, а як наслідок потребують перевірки та підтвердження відповідними первинними документами. 
Крім того за змістом зібраних у справі доказів  не надається за можливе  встановити за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених)  було надано  позивачу позику компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, адже розмір коштів, якими володіла вказана компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED та які у період 2019-2020рр були передані нею невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) є більшим ніж сума позики отримана від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited, про що зазначено у приведених вище звітах.
За приведених обставин, колегія суддів констатує, що  матеріали перевірки та зібрані у справі докази не містять:
- достеменних відомостей щодо фактичної суми коштів, яку позивач отримав від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у період 2019 -2020 років із зазначення дати такого отримання  та платіжного документу, що підтверджує такі обставини; 
- достеменних відомостей з приводу  фактичної дати  отримання компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у період 2019-2020 рр позики (із зазначенням сум фактично отриманої позики за певно визначеними  датами їх надходження) від компанії Oceanwind Holdings Limited, що у свою чергу унеможливлює  здійснення порівняльного аналізу (з урахуванням фактичних дат та сум коштів, які надійшли у позику до вказаного нерезидента та  сум, які за вказаними датами надходження були передані  цим нерезидентом в подальшому у позику для  встановленого кола осіб в тому числі і позивача) з підтвердження або спростування доводів відповідача про те, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у 2019 та 2020 роках  надала  позивачу всю суму позикових коштів виключно за рахунок використання позики, яка попередньо надійшла їй від компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови).
Як наслідок висновки суду першої інстанції та доводи відповідача, що  вся без винятку сума, отриманої позивачем позики у період 2019 року та 2020 року від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED є  коштами, які попередньо були надані такій компанії на умовах посередництва  у вигляді позики  позикодавцем Oceanwind Holdings Limited не підтверджуються відповідними доказами, позаяк за даними долученої звітності  компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED у період 2019 -2020рр володіла значно більшою сумою коштів  (яку  вона у вказаний період передала у якості позики для  невизначеного кола  позичальників, серед яких і позивач) ніж та яку вона задекларувала, як позику що отримана від позикодавця Oceanwind Holdings Limited). 
Поряд з вказаним колегією суддів ураховано, в ході проведеної перевірки встановлено, що  нараховану суму процентів за користування, отриманою позикою  від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за період 2019- 2020 року,  позивач виплатив на користь вказаної компанії не у повному обсязі. 
Якщо допустити, що частина  позики  була надана  позивачу за рахунок активів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), то власником доходу у вигляді процентів за користування такими коштами є вказана компанія резидент країни Кіпр, якщо ж  певна  частина позики була надана за рахунок позикових коштів, залучених від компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), то власником  доходу у вигляду відсотків за користування такими позиковими коштами  пропорційно до залученої частки від загального обсягу (згідно пункту 103.2-103.4 статті 103 ПК України) позики  є компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), яка не є резидентом країни Кіпр та на неї не поширюються умови названої вище Конвенції щодо зменшення ставки оподаткування податком на прибуток. 
Проте відповідачем не досліджувалось (в ході перевірки) та доведено належними доказами обставин, яка частка отриманої позивачем позики від нерезидента компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр)  є такою, що надана вказаною особою за рахунок  активів, які  попередньо були залучені від компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови)  на умовах посередницької діяльності у вигляді оформлення позики та відповідно  яка частка позики надана позивачу за рахунок активів  LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), адже як встановлено судом вище активи  наведеної компанії які вона розміщувала у період 2019-2020рр у формі позики серед інших суб`єктів (договірних відносин, серед яких і позивач) були значно більшими ніж сума позики, яку вона отримала від  компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) у названий вище період.
Як наслідок, відповідачем не доведено обставин з приводу того, яка частина нарахованих  та частково виплачених позивачем процентів за користування позикою у період 2019-2020 років, отриманою від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр)  є доходом компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та яка частина вказаних процентів  є доходом компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).  
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач не довів, що  компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) є фактичним власником усього без винятку нарахованого та частково виплаченого позивачем доходу у вигляді  процентів за користування позикою, яка могла бути отримана позивачем від вказаної компанії  на умовах здійснення посередницької діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).  
Також колегією суддів ураховано, що за умовами договору позики №1, укладеного позивачем та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED  (Кіпр), передбачено виплату відсотків за позикою у розмірі 3,5% річних, в той час як за договором позики вказаної компанії з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) передбачено виплату відсотків у розмірі 3%, що  в будь якому випадку свідчить проте, що 0,5%  від суми виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів у 2019-2020 роках є  виключно доходом прибутком  компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED  (Кіпр). Натомість, вказані обставини в ході проведеної  перевірки залишені поза увагою  відповідача  та при прийнятті оскаржуваного рішення.
Водночас слід наголосити, що умовами договору позики між OCENWIND HOLDINGS LIMITED та LUNULIN HOLDINGS LIMITED не передбачено спрямування позичальником коштів безпосередньо на кредитування товариства «ФОРА С». У вказаному договорі відсутні положення які б зобов`язували LUNULIN HOLDINGS LIMITED перераховувати на користь компанії OCENWIND HOLDINGS LIMITED, отримані від ТОВ «ФОРА С» доходи (відсотки). 
Крім того з  метою підтвердження бенефіціарного статусу отримувача доходів, 15 листопада 2021 року  компанія  LUNULIN HOLDINGS LIMITED надала Товариству лист  що містить такі твердження:
"При укладенні [Договору позики] між компанією "ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" та Позичальником жодна інша сторона не втручалася у господарські відносини, що стосуються [Договору позики], компанія "ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" не діяла у якості агента чи посередника будь-якої третьої юридичної особи відповідно до агентського договору, договору про надання послуг чи довіреності.
[...]
Компанія "ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" цим підтверджує, що вона є бенефіціарним власником процентів, отриманих відповідно до Кредитного договору, та має право на подальше розпорядження коштами, отриманими від Позичальника."
В подальшому листом від 04.12.2023 року компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED повідомила позивача, що  зобов`язання LUNULIN HOLDINGS LIMITED перед Oceanwind Holding Limited за договором позики були припинені у 2021 р. При цьому грошових розрахунків між компаніями у зв`язку із цим не проводилось. Відтак, за змістом вказаного листа отримані від позивача проценти не були спрямовані  для компанії Oceanwind Holding Limited.
При цьому під час проведення перевірки та  під час розгляду справи судом, не встановлено жодного факту передачі (або обов`язку передачі) доходу, отриманого компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED від ТОВ «ФОРА С» за рахунок сплати процентів, на користь OCENWIND HOLDINGS LIMITED.
Окрім цього  у акті перевірки та зібраних  матеріалах перевірки, в оскаржуваному рішенні відповідача та рішення суду першої інстанції  не наведено та не підтверджено належними доказами обставин за яких у  компанії  LUNULIN HOLDINGS LIMITED  були відсутні  права користуватися та розпоряджатися доходами отриманими від Товариства «ФОРА С». 
Відтак,  обставини щодо  залучення  директорами коштів для ведення  господарської діяльності  компанії від інших суб`єктів господарювання  у жодному разі не може автоматично за замовчуванням свідчити про "несамостійність"  компанії у розпорядженні належними йому активами у вигляді отриманого  доходу від ведення господарської діяльності.  
Дослідивши установчий договір та статут  компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, колегією суддів установлено, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED зареєстрована та провадить господарську діяльність ще з 2012 року, в той час як відносини щодо надання позики товариству «ФОРА С» виникли лише у 2019 році. Основними видами діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED є інвестиційна, холдингова та діяльність із фінансування. Тобто, придбання корпоративних прав та надання позик (фінансування) є безпосередньою господарською діяльністю вказаного нерезидента. 
Директори компанії приймають будь-які рішення щодо діяльності компанії, які не належать до компетенції загальних зборів. Зокрема, питання щодо залучення та надання боргового фінансування, здійснення інвестицій належить до компетенції директорів відповідно до статуту. 
При цьому, засновник, акціонер (учасник) та/або власник компанії, яким є ОСОБА_11 має право на розподіл дивідендів за результатами звітних періодів, однак кошти, які отримує компанія внаслідок своєї діяльності, є виключною власністю самої компанії, що використовуються останньою для провадження своєї діяльності.
Згідно наявної у матеріалах справи звітності компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED відобразила дохід у вигляді отриманих відсотків  за 2019 рік у розмірі  629 434 долари США, та за 2020 рік у розмірі  1 055 162 долари США. На кінець кожного звітного періоду 2019-2020 років компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED мала суттєві залишки обігових коштів на рахунках, а зокрема: 293743 доларів США на кінець 2019 р. та  1 102 642 доларів США на кінець 2020 р.
Також зібраними у справі доказами підтверджується, що у 2019-2020 року здійснювала інвестиційну та холдингову діяльність та протягом періоду, охопленого податковою перевіркою, LUNULIN HOLDINGS LIMITED володіла акціями компанії Sambor Sp. Z. о.о. (Польща) та часткою Товариства позивача. Вартість інвестицій в дочірні та асоційовані компанії у 2019 р. та 2020 р. складала 1 765 227 доларів США, що у свою чергу свідчить про ведення LUNULIN HOLDINGS LIMITED господарської діяльність (яка включає інвестиційну та  холдингову діяльності, в тому числі з придбання корпоративних прав та надання позик) направленої на отримання доходу,  який є власністю вказаної компанії. 
Стосовно ж решти доводів  відповідача та висновків суду першої інстанції з приводу ймовірного  непрямого впливу громадянином ОСОБА_12 на діяльність належної йому  компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, то вказані доводи  та висновки заслуговують на увагу, однак як встановлено судом апеляційної інстанції   висновки приведеного акту перевірки та оскаржуване рішення є таким, що  постановлено відповідачем за наявності виявлених розбіжностей та неповного  з`ясування обставин справи в ході проведеної перевірки про, що зазначено судом  вище. 
Наказом Міністерства фінансів України  №727 від 20.08.2015 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за № 1300/27745 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ вказаного Порядку №727 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою  з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Крім того, за змістом  пункту 12 частини 3 розділу ІІІ Порядку №727 акт перевірки повинен містити  інформацію про складені акти про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, акти відмови платника податків, керівника платника податків або уповноваженої ним особи від підписання зазначених актів.
Пунктом 2 частини 4 розділу ІІІ Порядку №727 також установлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки.
Натомість, в порушення приведених вимог Порядку №727 висновки акту перевірки не містять жодних  покликань на дослідження первинних документів  з приводу   обставин, відносно яких виявлено розбіжності та обставин які взагалі не були предметом дослідження (про які зазначено судом вище). На переконання суду   апеляційної інстанції дослідження зазначених обставин мають вирішальний вплив для застосування зменшеної ставки оподаткування  за фактом виплати    позивачем у період 2019-2022 рр процентів  на користь   компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та визначення розміру податкового зобов`язання з податку на прибуток, який мав би бути сплачений  до бюджету. 
Відповідно до частини 5 ст. 77 КАС України, суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.
Також колегія суддів  зазначає, що у разі встановлення обставин з приводу неповного з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, суд не вправі перебирати на себе функції контролюючого органу з приводу   фактичного проведення перевірки  для з`ясування необхідних обставин (про які зазначено судом вище та які не були предметом перевірки  та дослідження відповідача, а також предметом відповідної правової оцінки відповідача), позаяк обумовлене суперечить завданню адміністративного судочинства в основі якого покладено перевірку  судом дій, рішень, висновків та бездіяльності суб`єктів владних повноважень в тому числі і у сфері податкових правовідносин.
При цьому, колегією суддів ураховано положення  пункту  78.1.12  ст. 78 ПК України, відповідно до якого до повноважень контролюючого органу вищого рівня  належить призначення повторної перевірки та контроль за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, якими здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.   
Відповідно до частини 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
В силу вимог ст. 62 Конституції України вина особи, яка притягується до відповідальності, має бути доведена належними доказами, а не ґрунтуватись на припущеннях, усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачиться на її користь. 
Отож, покладаючи на позивача  доволі значний розмір фінансової відповідальності, визначений оскаржуваним рішенням, відповідач  зобов`язаний був зібрати належні докази та  достеменно дослідити усі обставини на підставі первинних документів з  приводу того за рахунок яких активів  (власних, чи запозичених від інших осіб, з  обов`язковим визначенням розміру відсоткового співвідношення у разі надання позики за рахунок активів більш ніж як одного суб`єкта) та у якому фактичному розмірі позивачем  отримано позику у 2019-2020роках від  компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр). 
Натомість,  доводи відповідача  стосовно порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо  застосування зменшеної ставки податку  на прибуток в розмірі 2% та 5% від частково виплаченої суми  нарахованого  обсягу доходу у період 2019-2020 рр у вигляді процентів за користування позикою, наданою позивачу резидентом країни Кіпр є передчасними та такими, що постановлені за неповного  з`ясування відповідачем  усіх фактичних обставин справи та їх перевірки на підставі первинних документів. 
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги  знайшли своє підтвердження, а  висновки суду першої інстанції є такими, що  зроблені за відсутності  повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду  скасувати з прийняттям нового  про задоволення позову.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем  понесено витрати пов`язані з розглядом справи у вигляді сплати судового збору у розмірі 30280 грн за подання позовної заяви до суду першої інстанції  та 45420 грн  судового збору за подання апеляційної скарги.
З урахуванням обставин, щодо  задоволення позову, суд присуджує на користь  позивача  судові витрати по сплаті судового збору у розмірі  75700 грн.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С"  задовольнити. 
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року  у справі № 500/1744/24  скасувати.
Ухвалити постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" до  Головного управління ДПС у Тернопільській області       про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21 грудня 2023року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРА С" (місцезнаходження: вул. Національного Відродження, 204, с. Добрівляни,  Чортківський р-н, Тернопільська обл., 48674, код ЄДРПОУ 37411434) за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Тернопільській області   (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільська обл., 46003, код ЄДРПОУ 44143637) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі  75 700 грн (сімдесят п`ять тисяч сімсот гривень).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок, строки та підстави  подання касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції визначено ст.ст. 328-331 КАС України.  

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 03 грудня 2024 року