ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11762/22                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Скрипка І.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 жовтня 2024 року                                                                       м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                               Ганечко О.М.,
суддів                                                                                                         Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Сорочка Є.О., 
за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Державна продовольчо-зернова корпорація України" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В :

Акціонерне товариство «Державна продовольчо-зернова корпорація України» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 17.01.2022 № 10831040201.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій у акті перевірки, є безпідставними та необґрунтованими, через реальність операцій із контрагентами ТОВ «ЛС-Ритейл» та               ТОВ «Продінвест Сервіс». Позивач наголошував на поверхневому, неналежному та неповному з`ясуванні обставин справи контролюючим органом, а також на протиправності неврахування суми від`ємного значення податку на додану вартість і відмови в отриманні бюджетного відшкодування. Позивачем вказано, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами; при цьому, усі первинні документи складені відповідно до вимог закону та не ставилися під сумнів перевіряючими, а податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування, складені та зареєстровані належним чином.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.08.2022 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання.
22.09.2022 на адресу Окружного адміністративного суду міста Києва від представника позивача надійшла заява про уточнення (збільшення) позовних вимог від 20.09.2022, в якій товариство просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.01.2022 № 10831040201, 17.01.2022 № 10931040201 та 17.01.2022                          № 10731040201.
У подальшому, адміністративну справу № 640/11762/22, на виконання положень пункту 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13.12.2022 № 2825-ІХ, надіслано за належністю до Київського окружного адміністративного суду.
Ухвалою від 21.08.2023 (суддя Харченко С.В.) судом прийнято справу до провадження за правилами загального позовного провадження, повторно призначено підготовче засідання.
На підставі розпорядження керівника апарату Київського окружного адміністративного суду 06.03.2024 було проведено повторний автоматизований розподіл вказаної справи з підстав, зазначених у ньому, за результатами якого матеріали справи були передані для розгляду судді Скрипці І.М.
Ухвалою суду від 14.03.2024 справу прийнято до провадження за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 11.04.2024.
16.08.2024 судом винесено ухвалу про залишення позову Акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.01.2022                                 № 10731040201 та № 10931040201 без розгляду.
Таким чином, предметом судового розгляду залишилося податкове повідомлення-рішення від 17.01.2022 № 10831040201.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 р. адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.01.2022                          № 10831040201.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 16.10.2024.
04.10.2024, під № 38996 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Акціонерне товариство «Державна продовольчо-зернова корпорація України» є юридичною особою, місцезнаходження якої: 01033, м. Київ, вул. Саксаганського, 1, взято на облік в контролюючому органі 17.09.2010. Основним видом економічної діяльності товариства є 70.10 Діяльність головних управлінь (хед-офісів).
У період з 24.11.2021 по 14.12.2021, посадовими особами ЦМУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Державна продовольчо-зернова корпорація України» щодо питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість за вересень 2021 року.
За результатами перевірки складено акт № 10395/10-36-07-02-12/36432055 від 17.12.2021 (т.1 а.с.67-155).
За висновками акта перевірки, встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, пункту 5 розділу 5 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» № 21 від 28.01.2016, у зв`язку із завищенням податкового кредиту та від`ємного значення по декларації з податку на додану вартість за вересень 2021 року, що призвело до завищення суми, заявленої до відшкодування з бюджету на суму податку на додану вартість у 13045610 грн.;  завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму податку на додану вартість у 8383451 грн, яка підлягає зменшенню; відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму податку на додану вартість у 2142508 грн.
На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.01.2022 № 10831040201, 17.01.2022 № 10931040201 та 17.01.2022 № 10731040201.
Предметом розгляду даного спору, є податкове повідомлення-рішення від 17.01.2022                               № 10831040201 (т.1 а.с.44-45), яким відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму податку на додану вартість у 2142 508 грн по декларації за вересень 2021 року.
Як вбачається з акту перевірки і пояснень відповідача, підставою для такого висновку стали твердження про нереальність операцій позивача з ТОВ «ЛС-Ритейл» та                           ТОВ «Продінвест Сервіс».
Так, щодо ТОВ «ЛС-Ритейл» тут зазначалося, що кількість осіб, яким нараховувалася заробітна плата у серпні 2021 року - 4 особи, у вересні - 5 осіб; за повідомленням форми №20-ОПП зазначено 2 автомобілі і 2 офіси, нежитлове приміщення площею 16 кв. м., склад та земельна ділянка, згідно відомостей реєстру МВС «Відомості про транспортні засоби та їх власників» наявні 5 транспортних засобів (легкових автомобілів). Тут же вказано, що Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку від 09.12.2021 №27994 через наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції.
Стосовно ТОВ «Продінвест Сервіс», вказано про виплату заробітної плати таким товариством 7-м працівникам у третьому кварталі 2021 року; за повідомленням форми №20-ОПП зазначено 1 автомобіль і 3 офіси, згідно відомостей реєстру МВС «Відомості про транспортні засоби та їх власників» наявний 1 транспортнй засіб (легковий автомобіль). Зазначено, що Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку: від 29.04.2021 №8057 через невідповідність обсягів реалізації обсягам придбання; від 08.12.2021 №17174 - у зв`язку із наявністю податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Товариством «Державна продовольчо-зернова корпорація України» 02.02.2022 подавалася скарга до ДПС України на таке повідомлення-рішення із документами по взаємовідносинам із  ТОВ «ЛС-Ритейл» та ТОВ «Продінвест Сервіс» (т.1 а.с.52-66).
Рішенням ДПС України від 04.07.2022, скарга позивача залишена без задоволення (т.1 а.с.47-51).
Позивачем у податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2021 року у складі бюджетного відшкодування з податку на додану вартість включено 1438  025,51 грн по взаємовідносинам із ТОВ «ЛС-Ритейл» та 704482, 80 грн. по взаємовідносинам із                ТОВ «Продінвест Сервіс» (т.1 а.с.156-178)
По взаємовідносинам позивача із ТОВ «ЛС-Ритейл» судом з`ясовано наступне.
29.07.2021 АТ «ДПЗКУ» уклало із ТОВ «ЛС-Ритейл» договір транспортного експедирування залізничним транспортом №137 (т.1 а.с.181-191).
За предметом цього договору експедитор (ТОВ «ЛС-Ритейл») зобов`язується за плату організувати виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням зернових, зернобобових, олійних культур та продуктів їх переробки залізничним транспортом. Клієнт (АТ «ДПЗКУ»), у свою чергу, здійснює оплату наданих послуг на умовах оплати фактично наданих послуг протягом 15 банківських днів з дати виставлення рахунку експедитора на підставі підписаного уповноваженими представниками обох сторін акту приймання-передачі наданих послуг за кількість фактично відправленого вантажу в пункт призначення (пункт 3.2 договору).
З`ясовано, що контрагентом позивача надавалися транспортно-експедиційні послуги по переміщенню товару «Ячмінь 3 класу» із пункту відправлення «Новополтавський елеватор» філія АТ «ДПЗКУ» в пункт призначення «Чорноморськ-Порт».
На підтвердження відображення такої операції у бухгалтерському обліку надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за серпень 2021 - вересень 2021 (т.1 а.с.192).
На підтвердження виконання зазначеного договору транспортного експедирування надані: залізничні накладні (т.1 а.с.196,197,201,202,206,207,208,212,213,217, 218,219,223,224,228,229,234,235,236,240-247, т.2 а.с.1-3,7-9,13-15,19-24);  рахунки на оплату (т.1 а.с.195,200,205,211,216,222,227,233,239,250, т.2 а.с.6,12,18 акти прийому-здачі виконаних робіт (т.1 а.с.194,199,204,210,215,221,226, 232,238,249, т. 2 а.с.5,11,17).
Також, подані платіжні доручення про здійснення оплати товариством на рахунок ТОВ «ЛС-Ритейл» коштів за договором від 29.07.2021 №137 (т.1 а.с.25-31).
Товариством «ЛС-Ритейл» були виписані і зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 1438025,51 грн (т.1 а.с.193,198,203,209,214,220,225,231,237,248, т. 2 а.с. 4,10,16).
На підтвердження зберігання зерна на зерновому складі подано складські квитанції на зерно (т.2 с.32-45).
Як пояснив представник позивача, на підтвердження чого подав примірник зовнішньоекономічного контракту із нерезидентом «Viterra B.V.» №EXP-011021-FB від 01.10.2021 та вантажну митну декларацію №UA500090/2021/205072 від 28.10.2021 (т.2 а.с.46-53), у подальшому відповідний товар було реалізовано на користь «Viterra B.V.».
Перераховані вище документи надавалися товариством під час проведення перевірки.
Гарантійним листом від 13.01.2022 товариство «ЛС-Ритейл» повідомило позивача, що станом на дату повідомлення воно не відповідає критеріям ризиковості платника податків; зазначило і про відсутність будь-яких спорів з контролюючим органом (т.1 а.с.179).
Як вбачається із рішення Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 13.01.2022 №446, констатовано невідповідність товариства ЛС-Ритейл» критеріям ризиковості платника (т.1 а.с.180).
Як вбачається з матеріалів справи, контрагент позивача - ТОВ «ЛС-Ритейл» зареєстрований 18.05.2017, має діюче свідоцтво платника податку на додану вартість, статутний фонд - 1008000 грн, основний вид діяльності - 49.20 Вантажний залізничний транспорт, за 2020 рік вартість основних засобів - 981,4 тис. грн.
У судовому засіданні представник відповідача підтвердив, що недоліків в оформленні первинних документів за операцією позивача із ТОВ «ЛС-Ритейл» податковим органом не встановлено.
Стосовно взаємовідносин позивача із ТОВ «Продінвест Сервіс».
21.07.2021 товариство «ДПЗКУ» уклало договір поставки №КИВ0020-С із товариством «Продінвест Сервіс» (т.2 а.с. 54-64), за предметом якого постачальник                 (ТОВ «Продінвест Сервіс») зобов`язується поставити і передати у власність покупця               (АТ «ДПЗКУ»), а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2021 року; культура і клас товару зазначаються у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договору. Поставка товару здійснюється на умовах EXW («Франко завод») згідно «Інкотермс» у редакції 2010 року, місце і строк поставки зазначається у додаткових угодах.
За умовами пункту 4.5 такого договору, право власності на товар переходить від постачальника з моменту оформлення зерновим складом складського документу на ім`я покупця, акту приймання-передачі товару, підписаного між сторонами і зерновим складом та видаткової накладної; датою переходу права власності від постачальника до покупця є дата підписання вищевказаних документів; датою поставки товару вважається дата видачі складського документу, яка має відповідати даті видаткової накладної.
На підтвердження виконання названого договору товариством подано:
- видаткову накладну від 17.08.2021 №РН-0000255 (т.2 а.с.67);
- рахунок-фактуру від 17.08.2021 №СФ-0000256 (т.2 а.с.68);
- акт приймання-передачі зерна при переоформленні №41 від 17.08.2021 (т.2 а.с.71);
- складську квитанцію на зерно (т.2 а.с.72);
- картку лабораторного дослідження зерна (т.2 а.с.73-74);
-  договір складського зберігання зерна від 01.07.2021 (т.2 а.с.75-97);
-  заяву на переоформлення зерна від 17.08.2021 (т.2 а.с.98);
-  наказ на переоформлення хлібопродуктів (т.2 а.с.99);
-  акти здачі-приймання робіт щодо оформлення (переоформлення) зерна №107 від 30.09.2021 та від 31.08.2021 (т.2 а.с.100-101).
Факт оплати за отриманий товар підтверджується платіжними дорученнями від 19.08.2021 та від 03.09.2021 (т.2 а.с.70).
Товариством «Продінвест Сервіс» була виписана і зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна від 17.08.2021 на суму податку на додану вартість 704         482,80 грн. за операцією із поставки зерна позивачу (т.2 а.с.65).
Як вбачається з акта перевірки, контрагент позивача - ТОВ «Продінвест Сервіс» зареєстрований 13.12.2011, має діюче свідоцтво платника податку на додану вартість, статутний фонд - 2500000 грн., основний вид діяльності - 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Під час розгляду даного спору, судом першої інстанції було виснувано, що підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість стало твердження ДПС про наявність рішень стосовно контрагентів позивача щодо відповідності критеріям ризиковості та недостатня кількість, на думку податкового органу, у них вантажних транспортних засобів.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що за результатом аналізу складених між позивачем та його контрагентами первинних документів, які містяться в матеріалах справи, вони відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, що підтверджує і відповідач. Податковим органом не здійснено повного, належного і достатнього аналізу первинних документів, не досліджено специфіки господарських операцій, не здійснено аналізу процедури перевезення і постачання, зокрема, який товар перевозився, для кого, звідки, куди, коли, ким, на яких умовах. Відповідачем не враховувався факт використання ТОВ «ЛС-Ритейл» для надання транспортно-експедиційних послуг саме залізничного транспорту, а також умови поставки за договором із ТОВ «Продінвест Сервіс».
За висновками суду першої інстанції, відповідачем під час судового розгляду справи не було наведено будь-яких переконливих доводів та не надано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, та/або свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, та/або про наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність саме позивача як платника податків.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк підставою висновків податкового органу про безтоварність операцій позивача із ТОВ «ЛС-Ритейл» та ТОВ «Продінвест Сервіс» стала інформація щодо відповідності критеріям ризиковості його контрагентів, а також відсутність вантажних транспортних засобів у таких суб`єктів господарювання. Крім того, апелянт наголошує на тому, що первинні документи, надані позивачем до перевірки, суперечать вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
За змістом підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно приписів пункту 109.1 статті 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
У відповідності із пунктом 109.2 статті 109 ПК України, порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
За визначенням підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За положеннями пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;              б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України;             г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;             г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.1 статті 198 ПК України).
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За положеннями пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.8 статті 200 ПК України, до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пункт 200.9 статті 200 Податкового кодексу).
У відповідності до пункту 201.10 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна         та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 
Водночас, із визначеного в ПК України, поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Документальне обґрунтування наявності ділової мети передбачає наявність документів управлінського обліку, первинних документів, які платник податків використовує в господарській діяльності, зокрема, у перспективі, або коли наявна потреба в здійсненні збиткових операцій з огляду на стратегічні цілі чи несприятливі обставини. Такі документи мають містити загальноприйняті реквізити, такі як дата складання та підписи уповноважених осіб, і можуть бути використані під час перевірки або затребувані в установленому ПК України порядку.
Таким чином, ділова мета може бути відсутня лише в таких операціях: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Ураховуючи принцип превалювання сутності над формою, перевага має надаватися економічній сутності господарських операцій.
Як закріплено у статті 909 Цивільного кодексу України, за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).
За змістом частини першої статті 929 Цивільного кодексу України, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).
Так, умови поставки EXW або (Франко завод (назва місця)) - термін Інкотермс 2000 та 2010, який означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.
За визначенням у статті 1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» (Закон 37-IV) складські документи на зерно - товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа.
За положеннями статті 7 цього ж Закону, суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна. Суб`єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб`єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання.
За договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа (стаття 26 Закону 37-IV).
Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня (стаття 37 Закону 37-IV).
Якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію (стаття 43 Закону 37-IV).
Як закріплено у пунктах 3.2 та 4.1 наказу Міністерства аграрної політики України від 27.06.2003 №198, підставою для видачі складської квитанції на зерно є угода про зберігання зерна, укладена між зерновим складом і поклажодавцем, та факт прийняття зерна на зберігання. З метою розміщення зерна на зберігання зерновий склад і власник зерна укладають договір про складське зберігання зерна.
За приписами пункту     44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію; а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За нормами частини першої статті 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
          За наслідком розгляду даного спору в суді першої інстанції, суд дійшов висновку про те, що за результатом аналізу складених між позивачем та його контрагентами первинних документів, які містяться в матеріалах справи, останні відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, які передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Апеляційна скарга не містить належних та достатніх обґрунтувань на спростування досліджених та встановлених судом обставин. 
          Податковим органом не було здійснено повного, належного і достатнього аналізу первинних документів, не досліджено специфіки господарських операцій, не здійснено аналізу процедури перевезення і постачання, зокрема, який товар перевозився, для кого, звідки, куди, коли, ким, на яких умовах. 
Колегія суддів враховує, що відповідачем не враховувався факт використання товариством ТОВ «ЛС-Ритейл» для надання транспортно-експедиційних послуг саме залізничного транспорту, а також умови поставки за договором із ТОВ «Продінвест Сервіс».
На підтвердження виконання зазначеного договору транспортного експедирування надані: залізничні накладні; рахунки на оплату; акти прийому-здачі виконаних робіт. Також, подані платіжні доручення про здійснення оплати товариством на рахунок ТОВ «ЛС-Ритейл» коштів за договором від 29.07.2021 №137 (т.1 а.с.25-31).
Товариством «ЛС-Ритейл» були виписані і зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 1438025,51 грн (т.1 а.с.193,198,203,209,214,220,225,231,237,248, т. 2 а.с.4,10,16).
На підтвердження зберігання зерна на зерновому складі подано складські квитанції на зерно (т.2 с.32-45).
Як пояснив представник позивача, на підтвердження чого подав примірник зовнішньоекономічного контракту із нерезидентом «Viterra B.V.» №EXP-011021-FB від 01.10.2021 та вантажну митну декларацію №UA500090/2021/205072 від 28.10.2021 (т.2 а.с.46-53), у подальшому відповідний товар було реалізовано на користь «Viterra B.V.».
Перераховані вище документи надавалися товариством під час проведення перевірки.
Також, 21.07.2021 товариство «ДПЗКУ» уклало договір поставки №КИВ0020-С із товариством «Продінвест Сервіс» (т.2 а.с. 54-64), за предметом якого постачальник               (ТОВ «Продінвест Сервіс») зобов`язується поставити і передати у власність покупця              (АТ «ДПЗКУ»), а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2021 року; культура і клас товару зазначаються у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договору. Поставка товару здійснюється на умовах EXW («Франко завод») згідно «Інкотермс» у редакції 2010 року, місце і строк поставки зазначається у додаткових угодах.
На підтвердження виконання названого договору товариством подано: видаткову накладну від 17.08.2021 №РН-0000255 (т.2 а.с.67); рахунок-фактуру від 17.08.2021                      № СФ-0000256 (т.2 а.с.68); акт приймання-передачі зерна при переоформленні №41 від 17.08.2021 (т.2 а.с.71); складську квитанцію на зерно (т.2 а.с.72); картку лабораторного дослідження зерна (т.2 а.с.73-74);   договір складського зберігання зерна від 01.07.2021 (т.2 а.с.75-97);  заяву на переоформлення зерна від 17.08.2021 (т.2 а.с.98);  наказ на переоформлення хлібопродуктів (т.2 а.с.99);    акти здачі-приймання робіт щодо оформлення (переоформлення) зерна №107 від 30.09.2021 та від 31.08.2021 (т.2 а.с.100-101). Факт оплати за отриманий товар підтверджується платіжними дорученнями від 19.08.2021 та від 03.09.2021 (т.2 а.с.70). Товариством «Продінвест Сервіс» була виписана і зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна від 17.08.2021 на суму податку на додану вартість 704482,80 грн. за операцією із поставки зерна позивачу (т.2 а.с.65).
Водночас, відповідач заперечень щодо форми і змісту наданих позивачем податкових накладних та первинних документів як під час проведення перевірки, так і у ході судового розгляду справи не висловив. Доказів, які б вказували на недійсність чи підробку таких документів або їх невідповідність нормативно-правовим актам не надано.
Також, відповідачем під час судового розгляду справи не було наведено будь-яких переконливих доводів та не надано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, та/або свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, та/або про наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність саме позивача як платника податків.
Стосовно доводів податкового органу про наявність рішення від 09.12.2021 про відповідність товариства «ЛС-Ритейл» пункту 8 критеріїв ризиковості, еолегія суддів зауважує, що Комісією регіонального рівня 13.01.2022 було прийнято рішення про невідповідність названого контрагента позивача критеріям ризиковості. При цьому, як було досліджено судом першої інстанції, на час укладання і виконання договору, рішення про відповідність товариства «ЛС-Ритейл» пункту 8 критеріїв ризиковості не було.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відхилення доводів відповідача про відсутність у ТОВ «ЛС-Ритейл» вантажних транспортних засобів для поставки зерна, оскільки предметом договору було надання послуг із транспортного експедирування залізничним транспортом, у зв`язку із виконанням або ж невиконанням договірних зобов`язань контрагентом позивача жодним чином не пов`язане із наявністю (відсутністю) у нього на праві власності вантажних автомобілів.
Щодо зазначення відповідачем про контрагента ТОВ «Продінвест Сервіс», колегія суддів враховує, що доводи покладені в основу тверджень про нереальність операцій (наявність одного автомобіля та рішення щодо відповідності критеріям ризиковості), не є достатніми для висновку про нереальність/безтоварність госопдарської операції. Так, умовами поставки у спірній операції були EXW («Франко завод») згідно «Інкотермс» у редакції 2010 року (продавець вважається таким, що виконав свої обов`язки з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці), тобто наявність за контрагентом позивача зареєстрованого легкового транспортного засобу у кількості 1 одиниця не може бути підставою твердження про нереальність операції. Так само, рішення про відповідність товариства «Продінвест Сервіс» критеріям ризиковості від 29.04.2021 через встановлення невідповідність обсягів реалізації обсягам придбання та від 08.12.2021 у зв`язку із наявністю податкової інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування, не може слугувати єдиною підставою визнання операції із позивачем нереальною, тим більш, що вони стосувалися інших періодів, а не того, коли відбулась спірна поставка, при цьому такі рішення відповідачем не надавалися, так само не повідомлялась інформація відображена у них.
Таким чином, встановлені у справі обставини свідчать про реальність спірних господарських операцій позивача з товариствами «ЛС-Ритейл» і «Продінвест Сервіс», у той же час податковий орган не надав доказів, які б підтверджували б зворотнє, у зв`язку із чим не виконав обов`язку по доведенню правомірності оскаржуваного повідомлення-рішення.           
Згідно з частиною першою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
За правилами частини другої цієї ж статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
          Під час апеляційного розгляду, апелянтом не було вказано у чому саме полягає неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права при вирішенні даного спору, натомість, наведено правові позиції Верховного Суду з подібних правовідносин, проте без конкретної привґязки до обставин справи та висновків суду. Так само, апелянт вказуючи на дефектність наданих до перевірки первинних документів, не зазначає про які саме дефекти йде мова та у чому саме полягає їх невідповідність вимогам Закону України № 966-ХІV.
          За наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу у акті перевірки, на підставі якого прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким позивачу констатовано відсутність права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, недоведеність наявності підстав для тверджень про відсутність реальності операцій позивача з ТОВ «ЛС-Ритейл» та ТОВ «Продінвест Сервіс».
Позовні вимоги обґрунтовано були задоволені судом першої інстанції з підстав, досліджених та проаналізованих вище, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення. 

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 р. - залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                            О.М. Ганечко 

        Судді                                                                                                    В.В. Кузьменко 

                                                                                                     Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено 16.10.2024.