ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 1140/2621/18	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Приватного підприємства «Колега»
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року (суддя Петренко О.С.)
по справі №1140/2621/18 
за позовом Приватного підприємства «Колега»
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

ПП «Колега» звернулося до суду з адміністративним позовом до ГУ ДФС у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 20 червня 2018 року:
- №00000441411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79288,00 грн;
- №00000471411, яким застосовано суму штрафу в сумі 510,00 грн;
- №00000431411, яким застосовано суму штрафу в розмірі 2861307,00 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН;
- №00000451411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 196 394,00 грн;
- №00000461411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 316274,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства.  
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року у цій справі апеляційну скаргу задоволено частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.01.2019 скасовано, прийнято нову постанову про часткове задоволення позову. 
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області від 20 червня 2018 року:
- №00000431411, яким застосовано штраф в розмірі 2 861 307грн за порушення терміну реєстрації податкових накладних;
- №00000441411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588 грн;
- №00000461411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 316 274грн.
- №00000471411, яким визначено суму штрафу в розмірі 510 грн за платежем адмін. штраф та інші санкції.
Верховний Суд за результатами розгляду касаційної скарги постановою від 06 вересня 2024 року цій справі касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнив частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року скасував в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року №00000431411, а справу в цій частині направив на новий розгляд до апеляційного суду.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року залишено без змін.
Цією ж постановою Верховний Суд замінив відповідача у справі - Головне управління ДФС у Кіровоградській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.
Таким чином предметом перегляду рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року в апеляційному порядку є правомірність висновків суду першої інстанції з приводу податкового повідомлення рішення від 20 червня 2018 року №00000431411, яким до позивача  застосовано штрафні санкції в розмірі 2 861 307 грн за порушення граничних термів реєстрації податкових накладних.
Як вбачається з матеріалів справи, означене податкове повідомлення-рішення винесено відповідачем за результатами проведеної контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ПП «Колега» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року (акт перевірки від 19 квітня 2018 року № 18/11-28-14-11/20643651).
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення підприємством пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 67 181 308,26 грн, в тому числі податок на додану вартість 11  196 884,71 грн (контрагент покупець - не платник ПДВ). 
Позивач, заперечуючи вказане порушення, зазначив, що відповідно до положень ПК України, а також Порядку заповнення податкової накладної, штрафні санкції, передбачені пп.120-1.1 та 120-1.2 ст. 120-1 ПК України не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних трьох окремих видів: що не надаються отримувачу (покупцю); складених на постачання товарів (послуг) для операцій, які звільнені від оподаткування; складених на постачання товарів (послуг) для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції не погодився з наведеними доводами позивача, з огляду на положення ст.201 ПК України та неспростований позивачем факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, дійшов висновку про правомірність накладення штрафу на підставі ст.120-1 ПК України. 
В поданій апеляційній скарзі на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року позивач посилається на те, що судом першої інстанції не з`ясовано фактичних обставин справи, не надано об`єктивної оцінки нормам чинного законодавства, які встановлюють відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних. Так, позивач вважає, що судом першої інстанції не взято до уваги норми чинного законодавства, а також той факт, що всі податкові накладні були складені в результаті реалізації товарів не платникам ПДВ (кінцевим споживачам) і вони не надаються покупцю. 
Позивач зазначає, що законодавець передбачає обов`язкове складення податкових накладних для операцій, що оподатковуються (в тому числі за нульовою ставкою), і операцій, звільнених від оподаткування. Перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою визначено статтею 195 ПК України, перелік операцій, звільнених від оподаткування, - статтею 197 ПК України, а також окремими пунктами підрозділу 2 розділу XX ПК України. За загальними правилами п.201.10 ст.201 ПК України продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Втім, податкове законодавство передбачає випадки, коли складені в установленому порядку податкові накладні не надаються покупцю, що разом з тим не позбавляє продавця .реєструвати такі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. 
Посилаючись на п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015, зареєстрованим з Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, позивач зауважує, що із встановленого в п.120-1.1 та п. 120-1.2 ст.120-1 ПК України переліку, до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), про що ставиться відповідна відмітка у податковій накладній, віднесено лише податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування. Інші норми податкового законодавства, зокрема, Податкового кодексу України, не відносять податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), а тому позивач вважає помилковим тлумачення відповідачем диспозицій п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України. 
Виходячи з вказаних положень ПК України та Порядку №1307, позивач наполягає на тому, що  штрафні санкції, передбачені пп. 120-1.1 та 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних трьох окремих видів: що не надаються отримувачу (покупцю); складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Верховний Суд в постанові від 06.09.2024 у цій справі щодо податкового повідомлення рішення від 20 червня 2018 року №00000431411 звертає увагу на положення п. 201.1 ст. 201 ПК України, яким передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зазначає, що питання застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині визначення виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, неодноразово розглядалося Верховним Судом, зокрема, у постановах від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі №807/68/18, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі №400/1392/19, в яких зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом України від «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
Верховний Суд зауважує, що суд апеляційної інстанції встановив, що спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не підлягали наданню отримувачу (покупцю). Разом з тим, судом апеляційної інстанції не з`ясовано фактичний зміст господарських операцій, не перевірено, чи звільнені були такі операції від оподаткування або оподатковувалися за нульовою ставкою.
Окрім цього, судом апеляційної інстанції не було враховано, що 23 травня 2020 року, тобто під час апеляційного провадження у справі, набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови якого, Верховний Суд дійшов висновку, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями податкового законодавства, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
У такий спосіб законодавець, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, що не надається покупцю товарів/послуг, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, від 16 серпня 2022 року у справі №260/385/19, від 22 лютого 2023 року у справі №640/13531/19.
Позиція Верховного Суду свідчить про те, що для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. Проте, з моменту закінчення усієї процедури судового оскарження (в судах всіх трьох інстанцій, якщо таке оскарження відбувалось) грошові зобов`язання у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України  вважаються узгодженими.
У зв`язку із цим Верховний Суд зазначив, що станом на час розгляду цієї справи в судах апеляційної та касаційної інстанцій чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Відтак, з огляду на зміну правового регулювання, яке залишено поза увагою апеляційним судом у цій справі, встановленню та з`ясуванню у ході апеляційного розгляду підлягали обставини наявності/відсутності підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, сплати/несплати позивачем визначених оспорюваним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій, а також позиція контролюючого органу щодо оспорюваного акта індивідуальної дії, зокрема, статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням, вчинення/невчинення відповідачем дій щодо перерахунку суми штрафу і надіслання (вручення) платнику нового податкового повідомлення-рішення.
За таких обставин, Верховний Суд дійшов висновку про передчасність висновку апеляційного суду про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року №00000431411.
Під час нового апеляційного розгляду справи позивачем подані додаткові пояснення, в яких позивач, зважаючи на норми чинного законодавства, вважає, що спірне податкове – повідомлення – рішення підлягає скасуванню, оскільки пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України повинен застосовуватися з урахуванням п. 201.10 ст. 201 ПК України і позивач звільняється від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, виписаних на постачання товарі/послуг неплатникам податку.
Також позивач вказує на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-ІХ, який набрав чинності 23.05.2020 і яким підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 73, відповідно до абзацу 3 якого контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Враховуючи той факт, що штрафні санкції, нараховані платнику податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, а податкове повідомлення – рішення про нарахування штрафних санкцій до цього часу перебуває в процедурі судового оскарження та не було сплачене, відповідач зобов`язаний був здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) платнику податків нове податкове повідомлення-рішення. Втім, відповідач перерахунок штрафних санкцій до цього часу не провів, що не відповідає вимогам Закону.
Відповідно до поданих відповідачем додаткових пояснень 29.11.2024 відповідач повідомив, що у відповідності до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України контролюючим органом зроблено перерахунок штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням від 20 червня 2018 року №00000431411, та відповідно винесено нове податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 №00181780707 на загальну суму штрафної санкції 275 684,47 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення 27.11.2024 відправлено на адресу позивача засобами поштового зв`язку. Таким чином, відповідач зазначає, що в силу приписів підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 та пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року №00000431411 вважається скасованим (відкликаним).
По суті податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року №00000431411 відповідач в наданих суду 25.11.2024 письмових поясненнях наполягає на правомірності застосування штрафної санкції на підставі п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України, вважає позицію позивача помилковою, оскільки  для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). 
Представники сторін у судовому засіданні підтримали доводи, викладені ними в поданих суду заявах по суті справи. 
З приводу прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення 27.11.2024 будь-які заяви та клопотання від позивача не надходили.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги з урахуванням висновків Верховного Суду у постанові від 06.09.2024 у цій справі, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Встановлені судом у цій справі обставини свідчать, сторонами не заперечується, що в під час проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Колега» (акт перевірки від 19 квітня 2018 року №18/11-28-14-11/20643651) встановлено факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 67181 308,26 грн, в тому числі податок на додану вартість 11  196 884,71 грн, виписаних на неплатника податку на додану вартість.
Позивачем факт не своєчасної реєстрації таких податкових накладних не заперечується, як не заперечується і його обов`язок по реєстрації цих податкових накладних у законодавчо визначені строки. 
Спірним є питання притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу на підставі п.120-1.1 п.120-1 ст.120-1 з огляду на те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг неплатникам податку на додану вартість, покупцям не надавались.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з доводами позивача, вважає за необхідне зазначити таке.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Виходячи із змісту наведеної норми, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Отже, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). 
Надаючи правову оцінку доводам позивача, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що стаття 120-1 ПК України відсилає до статті 201 ПК України виключно в частині визначення граничних строків, порушення яких тягне за собою відповідальність, а не визначення видів податкових накладних, порушення строків реєстрації яких не тягнуть за собою відповідальність.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України, на який посилається позивач, розрізняє податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, як різні категорії податкових накладних, які повинні бути зареєстрованими в ЄРПН, проте не зумовлює застосування інших норм ПК України без урахування мети їх запровадження.
Отже, доводи позивача, що пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України повинен застосовуватися з урахуванням п.201.10 ст. 201 ПК України і, як наслідок, звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації стосуються трьох видів (категорій) податкових накладних, є помилковими.
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду, зокрема, у постановах від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі №807/68/18, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі №400/1392/19, в яких зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом України від «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, до графи 8 податкових накладних вноситься - код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Податкові накладні, наведені у додатку 14 до акту перевірки від 19.04.2018 №18/11- 28-14-11/20643651, не містять операцій, які звільненні від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою
Таким чином,  визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, оскільки такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Наведене є свідченням правомірності застосування до позивача штрафної санкції на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тому підстави для визнання цього податкового повідомлення-рішення протиправним та його скасування відсутні. 
З приводу положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Вказаним Законом доповнено підрозділ 2 розділа XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Відповідно до абзацу 1 пункту 73 підрозділу 2 розділа XX «Перехідні положення» ПК України (із змінами, внесеними згідно із Законом №786-IX від 14.07.2020) Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень (абз.2 п.73 підрозділу 2 розділу XX ПК України в редакції із змінами, внесеними згідно із Законом №786-IX від 14.07.2020).
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Таким чином, станом на час розряду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділа 2 розділа XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Суд звертає увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України, у випадку звернення платника податків до суду, грошові зобов`язання вважаються узгодженими з дня набрання рішенням законної сили.
У Законі України №466-ІХ (пункт 73 підрозділа 2 розділа XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункта 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділа 2 розділа XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
У даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділа 2 розділа ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Виходячи з викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що наведеними положеннями Закону України №466-ІХ закріплено обов`язок податкового органа відкликати зазначені у пункті 73 підрозділа 2 розділа XX «Перехідні положення» ПК України податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року.
Проте, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень - рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01 вересня 2020 року у справі №340/1857/19.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов  висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимов в частині оскарження податкового повідомлення-рішення №00000431411 від 20.06.2018.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи ухвалив законне та обґрунтоване рішення в цій частині. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Колега» залишити без задоволення.  
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року у справі №1140/2621/18 залишити без змін.  
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко