ПОСТАНОВА
Іменем України

07 листопада 2024 року   
Київ
справа №320/277/22
адміністративне провадження №К/990/1747/24
   
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/277/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року (головуючий суддя - Бєлова Л. В., судді: Аліменко В. О., Безименна Н. В.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» (далі - позивач, ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК»), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог - т.3 а.с.102) просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року № 00263210701 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 154768024 грн (щодо дисконтування позики за кредитним договором від 26 липня 2007 року).
Свої позовні вимоги позивач (з урахуванням додаткових пояснень - т. 3 а.с.43) обґрунтовував тим, що (1) перевірка проведена з істотним порушенням норм Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким встановлено мораторій на документальні планові виїзні перевірки, а (2) висновки, зроблені контролюючим органом за наслідками такої перевірки (в оскаржуваних межах), суперечать як дійсним обставинам справи, так і нормам чинного законодавства.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 07 квітня 2023 року у задоволенні позовних вимог відмовив.
Шостий апеляційного адміністративного суду постановою від 27 вересня 2023 року рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове, яким позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС від 30 липня 2021 року №1576-ц, направлень від 25 серпня 2021 року №5936, 5937, 5938, 5939, 5940, 5941, 5942, 5943, ГУ ДПС провело планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 серпня 2018 року по 30 червня 2021 року; валютного - за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року; з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року, іншого законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року, за наслідком якої складено акт перевірки від 21 вересня 2021 року №15783/10-36-07-01/34361480 (далі - Акт перевірки, т. 1, а.с. 14-83).
Згідно з висновками Акта перевірки, в ході її проведення контролюючий орган встановив порушення «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» (т. 1, а.с. 76-77):
- статті 1, статті 8, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року №237 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за №725/4018, пунктів 4, 7, 8, 9, 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №20 від 31 січня 2020 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №559 від 31 листопада 2011 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1045/6241, П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 165035713 грн, у тому числі за I півріччя 2021   року на суму 165035713 грн (висновки зазначені в цій частині, з урахуванням листа ГУ ДПС від 02 листопада 2021 року №39143/6/10-36-07-01) (т. 1, а.с. 142-143);
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2053538 грн.
Не погодившись з висновками Акта перевірки, ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» подало заперечення (т. 1, а.с. 107-132), за наслідками розгляду яких листом від 26 жовтня 2021 року №17123/12/10-36-07-01 ГУ ДПС повідомило позивача, що висновки Акта перевірки в частині господарських операцій з ТОВ «ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ СЕРВІСЕС» скасовуються, а в іншій частині додатково надані документи та пояснення не спростовують висновки Акта про результати документальної планової виїзної перевірки (т. 1, а.с. 134-140).
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року №00263210701, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації з податку на прибуток за I півріччя 2021 року, зареєстрованої 22 липня 2021 року на загальну суму 155016253 грн (т. 1, а.с. 146-148).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» подало скаргу (т. 1, а.с. 150-157), за наслідками розгляду якої Державна податкова служба України рішенням від 23 грудня 2021 року №28955/6/99-00-06-01-01-06 податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року №00263210701 залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Крім того, суди встановили, що ГУ ДПС у листі від 02 листопада 2021 року №39143/6/10-36-07-01 у зв`язку з проведеною документальною плановою виїзною перевіркою позивача та прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі Акта перевірки від 21 вересня 2021 року №15783/10-36-07-01/34361480, а також у зв`язку з виявленою арифметичною помилкою при розрахунку, повідомило про внесені зміни до Акта перевірки (т. 1, а.с. 142-143).
Розглядаючи спір, суди акцентували увагу на тому, що відповідно до заяви про зменшення позовних вимог позивач не оскаржує суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, зменшену контролюючим органом за висновками останнього щодо господарських операцій з ТОВ «АЛДОР ДЕВЕЛОПМЕНТ». ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» оскаржує податкове повідомлення-рішення виключно в частині висновків щодо дисконтування на підставі кредитного договору від 26 липня 2007 року, що мало наслідком зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 154768024 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що зобов`язання ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» на підставі договору від 26 липня 2007 року, з урахуванням додаткових угод, укладених до нього, є довгостроковими зобов`язаннями. Суд зазначив, що ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК», затверджуючи облікову політику підприємства, з урахуванням подальших змін до неї, самостійно визначило спосіб та порядок, за яким буде здійснюватися дисконтування довгострокових зобов`язань та закріпило відповідну формулу дисконтування заборгованості у власній обліковій політиці. При цьому можливість не здійснювати дисконтування заборгованостей, відсоткова ставка яких дорівнює ринковій у обліковій політиці, позивач не визначив. Така можливість не визначена і положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, які вирішено використовувати при веденні бухгалтерського обліку та при складанні фінансової звітності ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК». З цих підстав суд дійшов висновку, що зобов`язання позивача на підставі договору від 26 липня 2007 року, з урахуванням додаткових угод, укладених до нього, підлягають відображенню у балансі за їх теперішньою вартістю, тобто відповідна заборгованість ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» має бути дисконтована, а доводи позивача в цій частині є необґрунтованими та такими, що спростовуються вище викладеним. Щодо методики проведення дисконтування суд звернув увагу, що відповідач для визначення теперішньої вартості (дисконтування) використав формулу PV = FV: (1+i)n (де PV (теперішня (продисконтована) вартість); FV - майбутня вартість грошей (сума майбутнього погашення); і - ставка дисконтування; n - кількість періодів до дати погашення), яка закріплена наказом ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» від 29 жовтня 2019 року «Про внесення змін в наказ про облікову політику підприємства» та застосував ставку дисконтування на рівні середньозваженої за день вартості у процентах річних ставки НБУ у 2019 році за новими кредитами при розрахунку справедливої вартості, розміщені на офіційному сайті НБУ та становить 7,4%, що є ринковою ставкою. Суд наголосив, що застосування такого розміру ставки не суперечить наказу ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» «Про внесення змін в наказ про облікову політику підприємства» від 29 жовтня 2019 року.
Оцінюючи доводи позивача про порушення контролюючим органом пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд зазначив, що 03 лютого 2021 року Кабінет Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» прийняв постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ №89). Цією постановою КМУ дозволив проведення документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України. Суд зазначив, що незважаючи на те, що в судовому порядку у справі №640/18314/21 визнано протиправною та нечинною Постанову КМУ № 89, Верховний Суд ухвалою від 22 грудня 2022 року зупинив дію судових рішень до закінчення їх перегляду у касаційному порядку.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки на момент призначення документальної планової виїзної перевірки позивача Постанова КМУ №89 була чинна і в судовому порядку не скасована, то документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» призначена в порядку та у спосіб встановлений законом. Посилання позивача на обставини скасування Постанови КМУ №89 суд не взяв до уваги, оскільки дію судових рішень у справі № 640/18314/21 зупинено до їх перегляду в касаційному порядку.
Переглядаючи справу в апеляційному порядку за апеляційною скаргою ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК», суд апеляційної інстанції дійшов висновку про помилковість позиції суду першої інстанції про дотримання контролюючим органом вимог податкового законодавства під час проведення перевірки. Із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, суд апеляційної інстанції зазначив, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Суд апеляційної інстанції акцентував увагу на тому, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок всупереч мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, вже є сформованою та усталеною, а тому позовні вимоги ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» підлягають задоволенню. 
Варто зазначити, що оцінку виявленим під час перевірки порушенням позивачем вимог податкового законодавства суд апеляційної інстанції не надавав.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2023 року і залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що відсутність підпису адвоката у ордері не є підставою для залишення позовної заяви без розгляду. ГУ ДПС зазначає, що доданий до позовної заяви ордер адвоката був оформлений з істотними порушеннями вимог Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) і Положення про ордер на надання правничої (правової) допомога (нова редакція), затвердженого рішенням Національної асоціації адвокатів України Радою адвокатів України від 12 квітня 2019 року № 41 (далі - Положення № 41), а саме: не містив особистого підпису адвоката і назви органу, що видав посвідчення адвоката. Такі недоліки ордеру, за позицією ГУ ДПС, унеможливлювали відкриття провадження у справі, відповідно, позовну заяву слід було залишити без розгляду. Однак, суд першої інстанції у задоволенні заявленого ГУ ДПС відповідного клопотання необґрунтовано відмовив. Під час обґрунтування своїх доводів в цій частині скаржник посилається на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) як на підстави для касаційного оскарження судового рішення;
2) на рівні Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду відсутній єдиний підхід щодо оцінки впливу процедурних порушень на результати перевірки, що полягає в такому.
В одних постановах (зокрема, від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 09 серпня 2022 року у справі № 340/1865/20, від 22 лютого 2022 року у справі № 640/110/20) Верховний Суд виходить із необхідності аналізу впливу проведеної контролюючим органом перевірки на прийняте за її наслідками податкове повідомлення-рішення та необхідність дослідження обставин забезпечення контролюючим органом платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, під час проведення та призначення перевірки, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення. Такий підхід, за позицією скаржника, відповідає міжнародній усталеній практиці та принципу «превалювання сутності над формою», а також правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і повинен застосовуватися судами при розгляді аналогічних спорів. 
Однак, існують також постанови Верховного Суду (зокрема, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 01 лютого 2023 року у справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21), в яких суд касаційної інстанції, не вдаючись до аналізу причинно-наслідкового зв`язку між проведеною перевіркою та її наслідками, встановивши, що проведення перевірки відбулося під час карантину робить висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень без належної оцінки впливу обставин проведення перевірки на правильність висновків, сформованих за її результатами. Фактично, висновки суду зводяться до того, що проведення перевірки всупереч законодавчій забороні (у період дії карантину) створює наслідок у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень без обґрунтування, яким чином такі обставини потягнули протиправність таких актів індивідуальної дії. В жодній із наведених постанов Верховного Суду не вказано, яким чином обставина проведення перевірки в період дії карантину завадила платнику податків реалізувати свої права чи порушила їх.
Під час обґрунтування своїх доводів в цій частині скаржник посилається на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення і вважає, що суд апеляційної інстанції повинен був дати належну оцінку впливу проведення перевірки у період дії карантину на виявлені за її наслідками порушення, як наслідок, надати правову оцінку висновкам Акта перевірки, чого у порушення вимог норм процесуального права не зробив.
Верховний Суд ухвалою від 31 січня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 2, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС. Суд встановив десятиденний строк з дня отримання ухвали про відкриття касаційного провадження для подання учасниками справи до суду касаційної інстанції відзиву на касаційну скаргу в письмовій формі, доказів надсилання (надання) копій відзиву та доданих до нього документів іншим учасникам справи та заперечень щодо поданих заяв та клопотань.
Копію ухвали про відкриття касаційного провадження ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» отримало 08 лютого 2024 року, про що свідчить зворотне рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (т. 4 а.с.33). Крім того, 02 лютого 2024 року від представника позивача - адвоката Антощук Лариси Петрівни через підсистему «Електронний суд» надійшла заява про ознайомлення з матеріалами справи в електронному вигляді. Доступ представникові до матеріалів електронної справи забезпечено 05 лютого 2024 року. Однак, у встановлений судом десятиденний строк позивач не скористався правом на подання до суду відзиву на касаційну скаргу. Такий надійшов лише 11 квітня 2024 року через «Скриню» Верховного Суду, тобто більше ніж через два місяці з дня отримання копії ухвали Верховного Суду від 31 січня 2024 року. У зазначеному відзиві позивач не порушує питання поновлення строку на його подання, як і не зазначає причин неможливості його подання у встановлений судом строк. Клопотання про продовження такого строку в межах десятиденного строку від позивача також не надходило.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції не бере до уваги поданий 11 квітня 2024 року відзив на касаційну скаргу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Першочергово колегія суддів вважає за необхідне визначити межі касаційного перегляду, адже під час такого встановлено, що не всі порушені ГУ ДПС у касаційній скарзі питання можуть бути вирішені.
Так, з огляду на зміст касаційної скарги ГУ ДПС перед судом касаційної інстанції ставить питання порушення судом першої інстанції норм процесуального права, які призвели до необґрунтованої відмови у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позовної заяви без розгляду. Натомість, у вимогах касаційної скарги ГУ ДПС просить залишити в силі рішення суду першої інстанції. Тобто приведене у касаційній скарзі обґрунтування суперечить сформульованим у ній вимогам. 
Колегія суддів враховує, що про відмову у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду суд першої інстанції постановив протокольну ухвалу із занесенням її до протоколу судового засідання від 18 липня 2022 року (т. 2 а.с. 216-217), відповідно, така ухвала суду відповідно до частин другої і третьої статті 293 КАС України не могла бути оскаржена ГУ ДПС окремо від рішення суду першої інстанції від 07 квітня 2023 року. Водночас відповідно до частини третьої статті 293 КАС України заперечення на таку ухвалу суду могли бути включені до апеляційної скарги на рішення суду. 
Однак, ГУ ДПС правом на подання апеляційної скарги на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року із викладом заперечень щодо протокольної ухвали суду першої інстанції від 18 липня 2022 року не скористалося.
Згідно з частиною першою статті 328 КАС України учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом. 
Під час касаційного перегляду встановлено, що апеляційний перегляд відбувався за апеляційною скаргою ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» і під час такого з боку сторін не було поставлено питання допущення судом першої інстанції порушення норм процесуального права, зокрема статті 240 КАС України, і необхідність залишення позову без розгляду.
Тобто питання дотримання/порушення судом першої інстанції норм процесуального права під час постановлення ухвали суду про відмову у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду не переглядалося в апеляційному порядку. Питання допущення судом апеляційної інстанції норм процесуального права під час вирішення питання наявності/відсутності у ОСОБА_1 повноважень на представництво інтересів ТОВ «ВЕСТ ГЕЙТ ЛОГІСТИК» ГУ ДПС у касаційній скарзі не ставить, що у сукупності з тією обставиною, що суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, унеможливлює перевірку доводів ГУ ДПС про неправильне застосування судом першої інстанції вимог Закону № 5076-VI і Положення № 41, а так само про порушення цим судом вимог статті 240 КАС України.
Отже, оскільки рішення суду першої інстанції скасоване в апеляційному порядку, питання дотримання судом першої інстанції норм процесуального права під час ухвалення такого рішення виходить за межі касаційного перегляду, як наслідок, правова оцінка доводам касаційної скарги в цій частині, які наведені у взаємозв`язку із посиланням на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України, під час касаційного перегляду не надається.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що як під час розгляду справи судом першої інстанції, так і під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, ОСОБА_1 надавала належним чином оформлений оригінал Ордеру серії АА №1139255 від 12 січня 2022 року (т. 2 а.с. 107), а також належним чином засвідчені копії Ордерів серії АА №1139254 від 05 січня 2022 року (на представництво інтересів позивача в Київському окружному адміністративному суді - т. 2 а.с. 207), серії АА №1221075 від 11 квітня 2023 року (на представництво інтересів позивача в Шостому апеляційному адміністративному суді - т. 3 а.с. 148). До клопотання про ознайомлення з матеріалами справи в електронному вигляді, поданому до суду касаційної інстанції через підсистему «Електронний суд» 02 лютого 2024 року, додано копію Ордеру серії АА №1221061 від 02 лютого 2024 року (на представництво інтересів позивача у Касаційному адміністративному суді у складі Верховного Суду - т. 4 а.с. 32).
Обґрунтованих сумнівів у повноваженнях адвоката представляти інтереси позивача у цій справі у колегії суддів не виникає.
Виходячи з предмета спору у цій справі, правовими питаннями, які були поставлені перед судами попередніх інстанцій були: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень; 3) перевірка висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень в оскаржуваних позивачем межах.
Суд першої інстанції дійшов висновку про дотримання контролюючим органом вимог законодавства під час призначення і проведення перевірки, оскільки Постанова КМУ № 89 на той час була чинною і не була скасована, а станом на час розгляду справи судом першої інстанції дія судових рішень про визнання нечинною цієї постанови КМУ № 89 зупинена судом касаційної інстанції. Такий висновок зумовив перехід суду першої інстанції до перевірки висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень в оскаржуваних позивачем межах, за наслідками якої суд першої інстанції дійшов висновку про їх правомірність.
Суд апеляційної інстанції не погодився з такою позицією суду першої інстанції і, застосувавши низку висновків Верховного Суду, скасував податкове повідомлення-рішення (в оскаржуваній позивачем частині) через допущення ГУ ДПС істотного порушення норм податкового законодавства (пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), яке тягне за собою скасування такого рішення без надання оцінки виявленим за її наслідками порушеннями.
З огляду на зміст касаційної скарги в межах визначеного ГУ ДПС пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник, фактично, не заперечує того, що він допустив порушення вимог податкового законодавства щодо проведення перевірки під час дії мораторію на її проведення, однак, вважає, що це не є істотним порушенням, яке імперативно тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення. На переконання ГУ ДПС, практика Верховного Суду у цьому питанні не має єдності.
На підставі викладеного, колегія суддів констатує, що ключовим питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції, є перевірка правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання цим судом норм процесуального права під час обрання такого наслідку виявленого порушення ГУ ДПС пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України як скасування податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній позивачем частині. Вирішення цього питання також обумовлюється перевіркою доводів ГУ ДПС щодо наявності/відсутності підстав вважати, що висновки Верховного Суду є неоднозначними і ускладнюють їх правильне застосування.
Вирішуючи поставлене перед судом касаційної інстанції питання, колегія суддів виходить з того, що Верховний Суд у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 тощо, виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Крім того, Верховний Суд вже вирішував питання застосування у подібних правовідносинах висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17. Так, у постанові від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 суд зазначив, що у висновку Великої Палати Верховного Суду [підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки] не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. 
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
У постановах від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 Верховний Суд констатував застосовність у подібних правовідносинах висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Відповідно до цього висновку контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі під час прийняття наказів та проведення перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. 
Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення під час призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. 
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи ГУ ДПС, здійснені із посиланням на постанови Верховного Суду від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, адже такі ухвалені у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин, які виникли у цій справі. У таких справах Верховний Суд оцінював інші порушення контролюючим органом вимог ПК України, які за своїм змістом дійсно є процедурними: проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця в приміщенні контролюючого органу (справа № 440/1961/19); не дотримання контролюючим органом строку прийняття податкових повідомлень-рішень (справа № 280/1367/20); не отримання платником податків запиту про надання документів, наказу про її призначення і повідомлення (справа № 815/5551/14).
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20 не містить достатніх обґрунтувань. ГУ ДПС приводить такий витяг з цієї постанови: «Щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень, правову оцінку яким надано судами попередніх інстанцій, слід зазначити, що оцінку таким суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійснені заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів». Водночас така позиція Верховного Суду вже є усталеною після прийняття постанови від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Така позиція була врахована і судом апеляційної інстанції. Водночас у справі № 400/1646/20 Верховний Суд визнав передчасним висновок судів попередніх інстанцій про недотримання контролюючим органом обов`язку вручення позивачеві акта перевірки, що призвело до позбавлення можливості подати заперечення на нього. Суд зазначив, що такі висновки судів сформовані без урахування всіх важливих у справі доводів, наведених сторонами на підтвердження та спростовування відповідних обставин, зокрема, щодо направлення акта перевірки на адресу позивача і повернення поштового відправлення із відміткою щодо відмови у отриманні такого.
Приведений скаржником витяг з постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 640/110/20 міститься в такій постанові у контексті надання скорочених строків подання коментарів заінтересованими сторонами антидемпінгового розслідування, які стали підставою для застосування антидемпінгових заходів. За висновком суду у такій справі не встановлено обставин, котрі б свідчили, що це обмежило реалізацію права таких сторін на подання коментарів для захисту своїх інтересів.
Тобто у жодній з цих справ не стояло питання наявності/відсутності законних підстав для проведення перевірки, відповідно, відсутній висновок й про те, що відсутність законних підстав для проведення перевірки не тягне за собою наслідків у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень у разі, якщо під час розгляду справи знайдуть своє підтвердження висновки контролюючого органу по суті виявлених порушень.
Не містить достатніх обґрунтувань і посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 09 серпня 2022 року у справі № 340/1865/20. Скаржник цитує витяг з цієї постанови, відповідно до якого суд касаційної інстанції зазначив про не здійснення в повній мірі судом першої інстанції аналізу впливу проведеної контролюючим органом перевірки на прийняте податкове повідомлення-рішення. Водночас суд касаційної інстанції у цій постанові зазначив про помилковість висновку суду першої інстанції, що перевірку призначено за відсутності передбачених пунктом 200.11 статті 200 ПК України підстав, оскільки таку призначено на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Відповідно до цієї норми перевірка могла здійснюватися не лише виключно за наявності передбачених пунктом 200.11 статті 200 розділу V ПК України підстав, а у зв`язку із поданням декларації за листопад 2019 року, в якій заявлено від`ємне значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, що є окремою чіткою визначеною підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підставою для проведення перевірки. 
Тобто у цій постанові також відсутній висновок про те, що відсутність законних підстав для проведення перевірки не тягне за собою наслідків у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень у разі, якщо під час розгляду справи знайдуть своє підтвердження висновки контролюючого органу по суті виявлених порушень.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом. 
Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.
У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок на 2021 рік, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.
Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. 
Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження. На рівні Верховного Суду відсутня різна практика як у питанні співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89, так і в обранні такого наслідку допущеного контролюючим органом порушення (проведення перевірки під час дії мораторію) як скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. У зв`язку з цим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.П. Юрченко