П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/15664/23	

Перша інстанція: суддя Мельник О.М.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Градовського Ю. М., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року у справі за позовом Фермерського господарства «АЛЕСЯ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2023 року Фермерське господарство «АЛЕСЯ» (далі – ФГ «АЛЕСЯ») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі – ГУ ДПС у Миколаївській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просило:
1) визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної (далі – ПН):
- № 9628136/38094210 від 29.09.2023 про відмову в реєстрації ПН №6 від 08.07.2023;
- № 9628137/38094210 від 29.09.2023 про відмову в реєстрації ПН №7 від 07.07.2023;
- № 9628138/38094210 від 29.09.2023 про відмову в реєстрації ПН №8 від 07.07.2023;
- № 9628139/38094210 від 29.09.2023 про відмову в реєстрації ПН №9 від 08.07.2023;

2) зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні :
- № 6 від 08.07.2023;             № 7 від 07.07.2023;
- № 8 від 07.07.2023;             № 9 від 08.07.2023, датою їх подання.

Обґрунтовуючи заявлені вимоги позивач зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії.
Як указує ФГ «АЛЕСЯ», у квитанціях, під час зупинення реєстрації податкових накладних, суб`єкт владних повноважень не указав які конкретно документи необхідно було надати для реєстрації поданих податкових накладних. 
На переконання позивача, оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує їх неоднозначне трактування, внаслідок чого це впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Водночас, за твердженням ФГ «АЛЕСЯ» підприємством був наданий достатній пакет документів для підтвердження здійснення господарських операцій, а також задля реєстрації податкових накладних, а тому на переконання позивача, відсутні підстави для зупинення реєстрації податкових накладних та винесення оскаржуваних рішень. 
Що стосується зобов`язальної частини позову, ФГ «АЛЕСЯ» посилаючись на надання повного пакету документів, вважає, що наявні підстави для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, позов ФГ «АЛЕСЯ» - задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 29.09.2023 № 9628136/38094210, № 9628137/38094210 № 9628138/38094210 №9628139/38094210.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 6 від 08.07.2023,  № 7 від 07.07.2023, № 8 від 07.07.2023,  № 9 від 08.07.2023, датою їх подання.
Суд стягнув з ГУ ДПС у Миколаївській області, за рахунок його бюджетних асигнувань, на користь ФГ «АЛЕСЯ» судовий збір в розмірі 10736 грн. 
Також суд стягнув на користь ФГ «АЛЕСЯ» судовий збір в розмірі 10736 грн. з ДПС України, за рахунок бюджетних асигнувань.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжує неоднозначне їх трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень
Як зазначив суд, формальне зазначення у квитанціях пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.
Суд зробив акцент на тому, що умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Суд дійшов висновку, що пояснення та перелік документів, які були надані ФГ «АЛЕСЯ» на виконання рішення суб`єкта владних повноважень про зупинення реєстрації податкових накладних та повідомлення про надання додаткових документів були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому вважав, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії,  призводить до визнання його протиправним, а тому наявні підстави для скасування такого акта.
Щодо зобов`язальної частини позову суд першої інстанції вважав, що ФГ «АЛЕСЯ» надало необхідні документи для реєстрації податкових накладних, а тому задля того, щоб спір між сторонами був вирішений остаточно, слід зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняте виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Скаржник указує, що реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки обсяг постачання товару/ послуги 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та додаткові документи для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Також скаржник наголошує на тому, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
На переконання скаржника, позивач має довести, що ним був поданий вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної.
Обґрунтовуючи свою позицію скаржник указує, що оскаржуване рішення Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН  було прийняте у зв`язку з ненаданням платником податку копій необхідних документів, зокрема, відсутні пояснення та документальні підтвердження щодо придбання добрив та паливно-мастильних матеріалів (далі – ПММ) в значних обсягах, а також відсутні документи щодо зберігання сільгосппродукції, добрив та пального.
Як указує скаржник, не надання таких документів унеможливлює встановлення факту першої події при реєстрації податкових накладних,  у зв`язку з чим, комісія з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН прийняла обґрунтоване рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Окремо скаржник наполягає на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.

ФГ «АЛЕСЯ» у відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на доводи, які ідентичні доводам, викладеним у позовній заяві, та які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про безпідставність скарги.
Рішення суду першої інстанції позивач вважає законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду – залишити без змін. 
Стаття 311 КАС України надає право суду апеляційної інстанції розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Фактичні обставини справи.

ФГ «АЛЕСЯ» є юридичною особою, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, громадських формувань та фізичних осіб – підприємців, 13.09.2012,  код ЄДРПОУ 38094210.
ФГ «АЛЕСЯ» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Миколаївській області, Веселинівська ДПІ, місцезнаходження юридичної особи: 57070, Україна, Миколаївська область, Миколаївський район, село Кубряки, вулиця Шкільна, будинок, 6А.
Основний вид економічної діяльності ФГ «АЛЕСЯ» : Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код за КВЕД 01.11).
Інші види діяльності: 01.50 Змішане сільське господарство, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 01.63 Післяурожайна діяльність.
Загальна площа земельних ділянок, які систематично обробляються та використовуються під посіви сільськогосподарських культур ФГ «АЛЕСЯ» на території Веселинівського району Миколаївської області, станом на 01.01.2023 становить 2 284 га, на яких підприємство займається вирощуванням зернових.
ФГ «АЛЕСЯ» має ліцензію на право зберігання пального, реєстраційний номер 14150414202000858 від 27.03.2020 терміном дії до 27.03.2025, місцем зберігання є Миколаївська область, Веселинівський район, село Кубряки, вулиця Шкільна, будинок, 6А (а.с.151,т.1).

15.09.2022 між ФГ «АЛЕСЯ» (Продавець) та Підприємством з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» (Покупець), укладений Договір поставки №OF-011803 (далі – Договір) (а.с.16).
Пункт 1.1. Договору визначає, що Продавець зобов`язується поставити і передати у власність Покупця, а Покупець – прийняти та оплатити товар, що визначений у Специфікації, яка є невід`ємною частиною цього Договору.
Згідно пункту 2.1. Договору кількість та якість партії Товару, визначаються у відповідній Специфікації, з урахуванням умов цього Договору.
Пункти 5.1. визначає, що Покупець сплачує вартість поставленої партії Товару (або його окремої частини) у порядку та на умовах, що визначені відповідною специфікацією.
23.06.2023 між ФГ «АЛЕСЯ» та Підприємством з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» укладено Специфікацію №ОР-33046 до Договору№OF-011803 від 15.09.2022. 
Відповідно до пункту 1 Специфікації Продавець зобов`язується поставити, передати у власність Покупця, а Покупець – прийняти і оплатити пшеницю 3-го класу, українського походження, врожаю 2023 та /або 2-го класу українського походження врожаю 2023, що надалі в Специфікації іменується «партія Товару» на умовах DPU «Поставка в місці з розвантаженням» (у редакції Інкотермс 2020) ІЗТ ТОВ (код 33558271), у порту Чорноморськ, село Малодолинське, вул. Шмидта,1 (надалі – Зерновий термінал). При цьому вартість вивантаження партії Товару на Зерновому терміналі сплачується Покупцем (а.с.20).
02.07.2023  ФГ «АЛЕСЯ» та Підприємство з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» уклали Додаткову угоду №1 до Договору №OF-011803 та Специфікацію №ОР-33046, згідно якої внесені зміни до пункту 1.1. Договору.
Пункт 1 Договору викладений у наступній редакції:
«На виконання умов Договору Продавець зобов`язується поставити і передати у власність Покупця, а Покупець – прийняти і оплатити пшеницю 3-го класу, українського походження, врожаю 2023 та /або 2-го класу українського походження врожаю 2023, та/або 4-го класу українського походження врожаю 2023, що надалі в Специфікації іменується «партія Товару» на умовах DPU «Поставка в місці з розвантаженням» (у редакції Інкотермс 2020) ІЗТ ТОВ (код 33558271), у порту Чорноморськ, село Малодолинське, вул. Шмидта,1 (надалі – Зерновий термінал). При цьому, вартість вивантаження партії Товару на Зерновому терміналі сплачується Покупцем» (а.с.22)
Додатковою угодою №1 встановлено для Товару пшениця фуражна 4-го класу українського походження врожаю 2023 року наступну ціну: ціна Товару  5236,18 без ПДВ за 1 тонну.

06.07.2023 між ФГ «АЛЕСЯ» та Підприємством з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» укладена Додаткова угода №2 до Договору №OF-011803 та Специфікація №ОР-33046, згідно якої сторони домовилися:
1. Змінити кількість партії Товару у Специфікації та викласти у наступній редакції, а саме кількість партії Товару, що поставляється Покупцю, за цією Специфікацією, складає 510,00 (+/-5% в опціоні) Покупця.
2. Змінити вартість партії товару у Специфікації та викласти в наступній редакції, а саме: попередня вартість партії Товару без ПДВ 2863160,40 грн.(+/-5%) Попередня сума ПДВ 400842,46 грн (+/-5%) Загальна попередня вартість партії Товару з ПДВ 3 264 002,86 грн (+/-5%) (а.с23)

08.07.2023 ФГ «АЛЕСЯ» виставило на адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ»  рахунок №55 на оплату за Товар, згідно Договору поставки № ОF-01180 та Специфікації №ОР-33046, а саме: пшениці 4-го класу, українського походження, урожаю 2023 року, на загальну суму 1 090 924,58 грн. в т.ч. ПДВ 133 973, 19 грн.
За умовами договору, ФГ «АЛЕСЯ» відвантажило товар, що підтверджується видатковою накладною №55 від 08.07.2023 на суму 1 090 924,58 грн.
Переміщення товару па адресу Підприємству з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» підтверджується відомостями про вантаж та товарно-транспортними накладними: № 895753 від 08.07.2023; №895756 від 08.07.2023; №895757 від 08.07.2023; №895758 від 08.07.2023; №921863 від 07.07.2023 №921864 від 07.07.2023; №921870 від 07.07.2023.
Оплата товару підтверджується копією платіжної інструкції №10605 від 11.07.2023 (а.с.35, т.1).
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, за фактом надходження коштів, ФГ «АЛЕСЯ» сформувало податкову накладну № 6 від 08.07.2023 на суму 1 090 924,58 грн., у тому числі  ПДВ 133 973,19 грн. (а.с.36, т.1).
Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи  були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник "D"=4,4126%, "Р"=0. 
Запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.37, т.1).

07.07.2023 ФГ «АЛЕСЯ» виставило на адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» рахунок №56  на оплату за Товар, згідно Договору поставки № ОF-01180 та Специфікації №ОР-33046, а саме: пшениця 4-го класу, українського походження, урожаю 2023 року, на загальну суму 166 080,69 грн  в т.ч. ПДВ 20395,84 грн.
За умовами Договору ФГ «АЛЕСЯ» відвантажило товар, що підтверджується видатковою накладною №56 від 07.07.2023 на суму 166 080,69 грн.
Переміщення товару па адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» підтверджується відомостями про вантаж та товарно-транспортною накладною: № 921865 від 07.07.2023.
Оплата товару підтверджується копією платіжної інструкції №10605 від 11.07.2023 (а.с.35, т.1).
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, за фактом надходження коштів, ФГ «АЛЕСЯ» сформувало податкову накладну № 7 від 08.07.2023 на суму 166 080,69 грн., у тому числі  ПДВ 20 395,87 грн. (а.с.57, т.1).
Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи  були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник "D"=4,4126%, "Р"=0. 
Запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.58, т.1).

07.07.2023 ФГ «АЛЕСЯ» виставило на адресу  рахунок №57 на оплату за Товар, згідно Договору поставки № ОF-01180 та Специфікації №ОР-33046, а саме: пшениця 4-го класу, українського походження, урожаю 2023 року, на загальну суму 187 648,16 грн. в т.ч. ПДВ 23 044,51 грн.
За умовами Договору ФГ «АЛЕСЯ» відвантажило Товар, що підтверджується видатковою накладною №57 від 07.07.2023 на суму 187 648,16 грн.
Переміщення товару па адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» підтверджується відомостями про вантаж та товарно-транспортною накладною: № 921867 від 07.07.2023.
Оплата товару підтверджується копією платіжної інструкції №10605 від 11.07.2023 (а.с.35, т.1).
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, за фактом надходження коштів, ФГ «АЛЕСЯ» сформувало податкову накладну № 8 від 08.07.2023 на суму 187 648,16 грн., у тому числі  ПДВ 23 044,51 грн. (а.с.71, т.1).
Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи  були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник "D"=4,4126%, "Р"=0. 
Запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.72, т.1).

08.07.2023 ФГ «АЛЕСЯ» виставило на адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» рахунок №58 на оплату за Товар, згідно Договору поставки № ОF-01180 та Специфікації №ОР-33046, а саме: пшениця 4-го класу, українського походження, урожаю 2023 року, на загальну суму 191 872,17 грн. в т.ч. ПДВ 23 563,25 грн.
За умовами Договору ФГ «АЛЕСЯ» відвантажило на адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» Товар, що підтверджується видатковою накладною №58 від 08.07.2023 на суму 191 872,17 грн.
Переміщення товару па адресу Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА УКРАЇНИ» підтверджується відомостями про вантаж та товарно-транспортною накладною: № 895754 від 07.07.2023.
Оплата товару підтверджується копією платіжної інструкції №10605 від 11.07.2023 (а.с.35, т.1).
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, за фактом надходження коштів, ФГ «АЛЕСЯ» сформувало податкову накладну № 9 від 08.07.2023 на суму 191 872,17 грн. в т.ч. ПДВ 23 563,25 грн. (а.с.85, т.1).
Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи  були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник "D"=4,4126%, "Р"=0. 
Запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.86, т.1).

15.09.2023 ФГ «АЛЕСЯ», засобами електронного зв`язку, направило контролюючому органу письмові пояснення та копії первинних документів на підтвердження факту реалізації власно вирощеної пшениці у кількості 48 додатків, зокрема, звіти про посівні площі, копії договорів поставки, договору та додаткових угод до договору, специфікації, договору на перевезення вантажу, договору оренди нежитлових приміщень, сторінок робочої книги обліку надходження зерна на склад, валового урожаю та реалізації сільськогосподарських культур, оборотно-сальдових відомостей по балансовим рахункам №10 «Основні засоби» та №27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». Також на кожну податкову накладну надані копії рахунків, видаткові накладні, товаро-транспортні накладні, платіжні документи та реєстри на вивантаження і прийняття пшениці терміналом ІЗТ (Іллічівський Зерновий Термінал). Платник податків просив розглянути надані пояснення та документи та зареєструвати подані податкові накладні №6, №7, №8 та  №9 в ЄРПН.(а.с.40-41, т.1).

19.09.2023 контролюючий орган засобами електронного зв`язку, за фактом розгляду поданих податкових накладних, направив ФГ «АЛЕСЯ» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів, у якому просив надати копії первинних документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, зокрема, щодо зберігання продукції та щодо складських документів (а.с.46, 59, 73, 87 т.1).

26.09.2023 ФГ «АЛЕСЯ» засобами електронного зв`язку направило на адресу контролюючого органу додаткові письмові пояснення та копії документів у кількості 7 додатків, зокрема, копії сторінок складського обліку та книги вагаря, договору оренди нежитлових приміщень, ліцензії на зберігання пального та просило розглянути пояснення з прийняттям рішення про реєстрацію податкових накладних (а.с.44, т.1).

29.09.2023, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за результатом розгляду наданих документів та пояснень голови ФГ «АЛЕСЯ» прийняла рішення :
- №9628136/38094210 про відмову в реєстрації ПН №6 від 08.07.2023 з підстав ненадання/часткове надання додаткових  письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.45, т.1).
- №9628137/38094210 про відмову в реєстрації ПН №7 від 07.07.2023 з підстав ненадання/часткове надання додаткових  письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.61, т.1).
- №9628138/38094210 про відмову в реєстрації ПН №8 від 07.07.2023 з підстав ненадання/часткове надання додаткових  письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.75, т.1).
- №9628139/38094210 про відмову в реєстрації ПН №9 від 08.07.2023 з підстав ненадання/часткове надання додаткових  письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.89, т.1).

ФГ «АЛЕСЯ» скориставшись правом адміністративного оскарження, подало до ДПС України скарги на рішення про відмову у реєстрації податкових накладних № 6, № 7, № 8 та № 9, до яких надало пояснення та документи у кількості 41 документ, а саме: копії договору поставки, специфікації, договору оренди нежитлових приміщень, договору на перевезення вантажу, сторінок робочої книги вагаря, рахунків, видаткових накладних, товаро-транспортних накладних, реєстру на вивантаження на терміналі, платіжного документу, оборотно-сальдових відомостей, договорів основних постачальників паливно мастильних матеріалів, мікродобрив та засобів захисту рослин, запасних частин та деталей, а також звітів про посівні площі під урожай 2023 року, збирання урожаю та реалізацію продукції сільського господарства за січень-липень 2023 року (а.с.48, 62, 76, 90, т. 1).
19.10.2023, за результатом розгляду скарг ФГ «АЛЕСЯ», ДПС України прийняла рішення про залишення скарг без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних - без змін.(а.с.52, 66, 80, 94 т.1).

ФГ «АЛЕСЯ» вважаючи протиправними рішення про відмову у реєстрації податкових накладних звернулося до суду з цим позовом.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

В апеляційній скарзі контролюючий орган не погоджується із висновком суду першої інстанції стосовно того, що рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії.
Для вирішення питання щодо обґрунтованості даного доводу апеляції, слід звернутися до приписів Податкового кодексу України.
Так, пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлює, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН  платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пункт 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року  (далі-Порядок № 1246) визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до положень пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, постановою Кабінету Міністрів України від 11.2.2019 № 1165 затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165 у редакції від 11.01.2023, чинній на час ухвалення оскаржуваного рішення).

На час виникнення та розвитку спірних, у цій справі, правовідносин, діє постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 №1165. Зокрема, цією постановою був затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  (далі – Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пункт 3 Порядку №1165 визначає, що податкові накладні/розрахунки накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування
Пункт 4 Порядку №1165 визначає, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку№1165 встановлює, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пункт 11 Порядку №1165 визначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно матеріалів справи, у квитанції про зупинення контролюючий орган запропонував надати платнику податку пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів враховує, що контролюючий орган не конкретизував обсяг документів, які має подати платник податків, а ФГ «АЛЕСЯ» діючи на власний розсуд, з метою подальшої реєстрації (після зупинення) податкової накладної направив до контролюючого органу пояснення та указані вище у рішенні суду документи.
Слід зазначити, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку контролюючого органу ризиків.
Позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначив, які саме конкретно документи необхідно подати.
Так, підпункт 3 пункту 11 Порядку № 1165 чітко встановлює, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Тобто, контролюючий орган також повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК.

Як мовилося вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 6 від 08.07.2023,  № 7 від 07.07.2023, № 8 від 07.07.2023,  № 9 від 08.07.2023, надісланих ФГ «АЛЕСЯ», стало те, що платник податку, яким подані для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На час формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 встановлює такі Критерії: « Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.».
У направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що обсяг постачання товару/послуги 1001 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Також квитанція містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, однак без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Слід зазначити, що посилання у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджений «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №520).
Так, відповідно до пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена, може включати:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством
-інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація якої зупинена в Реєстрі.
Слід зазначити, що наведений перелік документів є загальним, а застосований законодавцем вираз «може включати» безумовно свідчить про необхідність індивідуального застосування відповідної норми, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів. 

Колегія суддів зауважує, що з 08.03.2023 пункт 9 Порядку № 520 викладений в новій редакції, на підставі наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023, яким змінений порядок розгляду контролюючим органом, поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до абзаців 2 - 5 цього пункту, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
-або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
-або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
-або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до абзацу 6 пункту 9 Порядку № 520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно абзацу 9 пункту 9 Порядку № 520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Пункт 10 Порядку № 520 визначає, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі; 
-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Системний аналіз вищенаведених законодавчих приписів свідчить про те, з 08.03.2023 контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов`язує податковий орган зазначати конкретні пояснення та документи, яких не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. Також передбачена відповідальність платника податків у разі невиконання зазначених вимог комісії у формі відмови у реєстрації ПН/РК.

Контролюючий орган скористався таким правом та направив повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, зокрема, щодо зберігання продукції, складських документів.
ФГ «АЛЕСЯ» у відповідь на повідомлення направило додаткові письмові пояснення та копії документів у кількості 7 додатків, а саме: копії сторінок складського обліку та книги вагаря, договору оренди нежитлових приміщень, а також ліцензії на зберігання пального.
На переконання колегії суддів, зазначені пояснення та надані під час процедури реєстрації розрахунку коригування документи у своїй сукупності були достатніми для здійснення реєстрації податкової накладної. 
Втім, не надаючи оцінки поданим позивачем поясненням, не заявляючи про дефектність змісту чи форми попередньо поданих документів, не зазначаючи, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного рішення, податковий орган 29.09.2023 прийняв рішення про відмову в реєстрації ПН №6, №7, №8 та №9.

В оскаржуваних рішеннях указано, що вони прийняті через ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Втім, контролюючий орган не конкретизував, яких саме документів недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

З цього приводу колегія суддів зауважує, що у постановах від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 та від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, за схожими правовідносинами, Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Також у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, Верховний Суд зауважив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Доречним також є звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, яка полягає у тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

При цьому, колегія суддів зауважує, що ані в суду першої інстанції ані в суді апеляційної інстанції, контролюючий орган не указав перелік документів, які на його переконання є дефектними чи їх не вистачає.
Посилання контролюючого органу в апеляційній скарзі на те, що платник податків не надав документи, перелік яких указаний у пункті 5 Порядку №520 жодним чином не розкриває тезу, що саме порушив позивач, та які саме копії документів є недостатніми або надані у недостатній кількості для здійснення реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів вважає, що надані ФГ «АЛЕСЯ» під час процедури реєстрації податкової накладної пояснення та документи, у своїй сукупності, надавали можливість контролюючому органу здійснити реєстрацію податкових накладних.
Водночас, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

В апеляційній скарзі податковий орган також указує на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.
Досліджуючи рішення суду першої інстанції, в частині обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 07.07.2023 № 7 та № 8, від 08.07.2023 № 6 та № 9, у розрізі доводів скаржника, колегія суддів установила таке.
Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є також обґрунтованою.
Таким чином, враховуючи, що товариство надало документи для реєстрації податкових накладних, є цілком правомірним рішення суду про обов`язок контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, будь-яких доводів, з боку скаржника, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить.
Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
На думку колегії суддів, суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України не передбачений.
Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року у справі за позовом Фермерського господарства «АЛЕСЯ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Ю. М. Градовський

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 11.10.2024.