П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 листопада 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/4236/24	

Перша інстанція: суддя Гордієнко Т. О.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

за участю: представника позивача – адвоката Дьоміної К.Ю.,
                  представника відповідача – Зайцевої А.М.,  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  в місті Одесі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року у справі № 400/4236/24 за адміністративним позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Миколаївській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У травні 2024 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив:
-   визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області № 709214290902 від 15.04.2024 про застосування штрафних санкцій відносно ФОП ОСОБА_1 в сумі 500   000,00 грн
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності “на балансі” у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Відповідачем в ході перевірки не надано доказів зберігання позивачем пального в кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів. Як вбачається з акту перевірки, податковим органом було встановлено лише отримання пального та питання щодо перебування пального з моменту його придбання позивачем до подальшої реалізації іншим покупцям в пересувному акцизному складі автомобілі, факти зливу до блокпункту для зберігання пального відповідачем не перевірялись, оцінка таким обставинам відповідачем не надавалась. 
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що при проведенні перевірки були встановлені порушення ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального”, а саме зберігання пального без наявності ліцензії , тому спірне податкове повідомлення-рішення прийнято законно й обґрунтовано та скасуванню не підлягає. 

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 20 серпня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-  суд першої інстанції не врахував, що відповідачем в ході перевірки не надано доказів зберігання позивачем пального в кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів, за зазначеною адресою та не спростовані доводи заперечення про те, що придбане пальне ФОП ОСОБА_1 не зберігалось, перебувало в пересувному акцизному складі без зливу до пункту для зберігання пального та одразу реалізовувалось покупцям;
-   суд першої інстанції проігнорував, що чинним законодавством не передбачено терміну надходження палива в пересуваних акцизних складах (паливоцистернах) при транспортуванні для подальшої його реалізації;
Також апелянт, користуючись правом встановленим статтею 303 КАС України надав до суду апеляційної інстанції доповнення до апеляційної скарги у яких наголосив на такому:
-  суд  першої інстанції не дослідив та не надав належної правової оцінки, що фактично як такої діяльності зі зберігання пального позивачем (скаржником) не здійснювалось, оскільки: на транспортних засобах (паливо цистернах) відбувалось лише транспортування придбаного ТОВ «АМКА» пального до місця знаходження останнього; відповідач обмежився лише фактом придбання позивачем 03.03.2024 дизельного пального, не встановивши факт його зберігання; пальне одразу після поставки відвантажувалось шляхом переміщення в пересувну паливо цистерну належну розпоряднику зазначеного палива для здійснення своєї господарської діяльності.
Також судом першої інстанції не встановлено, а відповідачем не досліджено та не зафіксовано в Акті, що відповідне пальне не зберігалось, а з дня навантаження в пункті м. Ізмаїл 03.03.2024, з урахуванням часу на перевезення до кінцевого пункту постачання, в той же день переміщувалось в інші ємності, які використовує ТОВ «АМКА» у своїй діяльності.
Апелянт наголосив, що суд першої інстанції не врахував правову позицію викладену у постанові Верховного Суду № 540/4291/20 від 31.05.2022.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ГУ ДПС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою місця провадження діяльності: АДРЕСА_1 . Перевірка проводилась у період з 06.03.2024 по 15.03.2024.
За результатами перевірки складено акт від 15.03.2024 та встановлено:
- факт надання ФОП ОСОБА_1 послуг із зберігання пального іншим суб`єктам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, на порушення ст.15 Закону № 481;
- порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України (далі - ПК України, Кодексу) у зв`язку із ненаданням ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі документів, які пов`язані з предметом перевірки.
Під час проведення перевірки 06.03.2024 ФОП ОСОБА_1 в присутності представників контролюючого органу проведено зняття залишків пального в автоцистернах та в резервуарах, які були розташовані за адресою: АДРЕСА_1 .
Перевіркою з`ясовано, що дизельне паливо (код за УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 36 000 літрів, яке 06.03.2024 знаходилось у напівпричепах - цистернах BE0220XF та НОМЕР_1 , є власністю іншого підприємства - ТОВ “АМКА” (код за ЄДРПОУ 36201044). Зазначене встановлене на підставі інформації Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та наданих товарно-транспортних накладних.
Згідно товарно-транспортної накладної від 03.03.2024 №03.03-8 ФОП ОСОБА_1 (Автопідприємство) здійснено перевезення Палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 30 073 л (24 840 кг/30 033,62 літрів приведених до температури 15°C) до пункту розвантаження: АДРЕСА_2 .
Акти приймання-передачі вантажу від перевізника до одержувача вантажу ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надано. Проте у даних СЕА РПСЕ відображено наступний рух пального в акцизному складі пересувному BE0220XF:
-  03.03.2024: відпуск Важких дистилятів в акцизний склад пересувний НОМЕР_2 - 30 003,62 літрів, розпорядник акцизного складу пересувного ВЕ0220XF - ТОВ “АМКА”;
-           06.03.2024: відпуск Важких дистилятів у кількості 3 007,60 літрів з акцизного складу пересувного НОМЕР_2 Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному ВЕ0220XF сформовано ліміт обсягу залишку пального - 26 996,02 розпорядник акцизного складу пересувного ВЕ0220XF - ТОВ “АМКА”. 
-  12.03.2024: відпуск пального у кількості 8 978,26 літрів з акцизного складу пересувного НОМЕР_2 Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному ВЕ0220XF сформовано ліміт обсягу залишку пального Важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 18 017,76 літрів розпорядник акцизного складу пересувного ВЕ0220XF - ТОВ “АМКА”.
Таким чином, згідно документів та даних СЕА ПРСЕ, 03.03.2024 Паливо дизельного ДП- 3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 30 073 л (24 840 кг/30 033,62 літрів приведених до температури 15°C), яке належало ТОВ “АМКА”, ФОП ОСОБА_1 сідловим тягачем DAF реєстраційний номер НОМЕР_3 з напівпричепом - цистерною реєстраційний номер ВЕ0220XF доставлено за адресою: АДРЕСА_1 .
На виконання п.3.1.4. Договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 04.01.2022 №2022/01-01, який укладено між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ “АМКА”,
- у період з 03.03.2024 по 06.03.2024 ФОП ОСОБА_1 забезпечено збереження Палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 30 073 літрів (24 840 кілограм/30 033,62 літрів приведених до температури 15°C) за адресою: АДРЕСА_1 ;
- у період з 06.03.2024 по 12.03.2024 ФОП ОСОБА_1 забезпечено збереження Палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 27 000 літрів (26 996,02 літрів приведених до температури 15°C) за адресою: вул. Миру, буд. 1Ж, селище Горохівка, Вітовський район, Миколаївська область.
06.03.2024          встановлено залишки пального:          дизельне паливо (код УКТ ЗЕД 27 10 19 43 00) у сідловому тягачі DAF реєстраційний номер НОМЕР_3 з напівпричепом - цистерною реєстраційний номер НОМЕР_4 : 27 000 л., адреса розташування сідлового тягача на момент встановлення залишків: АДРЕСА_1 .
Також, згідно товарно-транспортної накладної від 03.03.2024          № 03.03-4 ФОП ОСОБА_1 (Автопідприємство) здійснено перевезення Палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 20 000 до пункту розвантаження: АДРЕСА_2 .
Акти приймання-передачі вантажу від Перевізника до Одержувача вантажу ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надано. 
Проте у даних СЕА РПСЕ відображено наступний рух пального в акцизному складі пересувному ВЕ4421ХМ:
-  03.03.2024: відпуск Важких дистилятів у кількості 20 050,73 літрів в акцизний склад пересувний ВЕ4421ХМ. ) , розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_1 - ТОВ “АМКА”;
-  04.03.2024: відпуск Важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 6 015,22 літрів з акцизного складу пересувного НОМЕР_1 . 
-  06.03.2024: відпуск Важких дистилятів  у кількості 5 012,68 літрів з акцизного складу пересувного НОМЕР_1 . Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному ВЕ4421ХМ сформовано ліміт обсягу залишку пального Важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 9 022,83 літрів приведених до температури 15°C, розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_1 - ТОВ “АМКА”. 
-  11.03.2024: відпуск Важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 4 978,26 літрів з акцизного складу пересувного НОМЕР_1 . Після зазначеної операції по акцизному складу пересувному ВЕ4421ХМ сформовано ліміт обсягу залишку пального Важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 2710194300) - 4 044,57 розпорядник акцизного складу пересувного НОМЕР_1 - ТОВ “АМКА”.
Таким чином, на виконання п.3.1.4. Договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 04.01.2022 №2022/01-01, який укладено між ФОП ОСОБА_1  та ТОВ “АМКА”, станом на 06.03.2024 ФОП ОСОБА_1 забезпечував:
- збереження Палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 27 000 літрів у сідловому тягачі DAF реєстраційний номер НОМЕР_3 з напівпричепом - цистерною реєстраційний номер НОМЕР_5 за адресою: АДРЕСА_1 .
- збереження Палива дизельного ДП-3 Євро 5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) у кількості 9 000 літрів у сідловому тягачі DAF реєстраційний номер НОМЕР_6 з напівпричепом - цистерною реєстраційний номер НОМЕР_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
Згідно отриманої на підставі заяви ліцензії від 27.03.2020 № 14200414202000790, ФОП ОСОБА_1 має право зберігати пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Проте перевіркою встановлено факт надання ФОП ОСОБА_1 послуги із зберігання пального іншим суб`єктам в рамках укладених договорів, а саме 06.03.2024 важких дистилятів (газойлів, код УКТ ЗЕД 27 10 19 43 00) у кількості 36 000 літрів за адресою: АДРЕСА_1 , чим ФОП ОСОБА_1 порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-BP “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” зі змінами та доповненнями.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що, транспортний засіб з напівпричепами  - цистернами, в яких зберігалось паливо  набули статусу – інший акцизний склад та для зберігання пального для інших осіб необхідно позивачу було отримати на це ліцензію. Позивачем зберігалось паливо  у напівпричепах- цистернах BE0220XF та НОМЕР_1 , яке  є власністю іншого підприємства - ТОВ “АМКА” у період з 06.03.2024 - 12.03.2024 в кількості 27 000 л та з 03.03.2024 по 06.03.2024 в кількості 30 073 л.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.
Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З 01 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 грн. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять п`ятим частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500   000,00 грн.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Згідно з частиною дев`ятнадцятою статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
За визначеннями, наведеними в статті 1 Закону № 481/95-ВР, зберігання пального - це діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - це місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні в Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Так, згідно з підпунктом «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. 
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання-платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; 
паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; 
приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України); зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України; ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
При цьому відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізацією пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу є будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання-платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу; розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання-платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Верховний Суд у постановах від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, від 29 червня 2022 року у справі № 200/11016/20-а, від 21 вересня 2022 року у справі № 140/16490/20, від 12 січня 2023 року у справі № 420/11102/21, від 24 серпня 2023 року у справі № 280/7419/21 за наслідками системного аналізу наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку сформулював такий правовий висновок: зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Відтак, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. 
Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам собою факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Ці ж правові висновки містяться у постанові Верховного Суду від 17.10.2024 по справі № 560/6437/23.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 ГУ ДПС у Миколаївській області видано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), термін дії з 27.03.2020 по 27.03.2025, адреса зберігання пального: АДРЕСА_1 , загальна місткість резервуарів - 93000 л (а.с.82).
ФОП ОСОБА_2 використовує у власній господарської діяльності вантажні спеціалізовані паливоцистерни, які зареєстровані в Системі електронного адміністрування реалізації пального, як пересувні акцизні склади та відповідно здійснюють перевезення підакцизних товарів.
04.01.2022 між ФОП ОСОБА_1 (перевізник) та ТОВ “АМКА” (надалі Замовник) укладено договір №2022/01-01 перевезення вантажів автомобільним транспортом (надалі Договір) (а.с.78-79).
Відповідно до п. 1.1 Договору перевізник зобов`язується доставити з місця відправлення до місця призначення визначений Замовником вантаж та передати його особі, яка має відповідні повноваження.
Пунктом договору 3.1.4 передбаченого, що перевізник зобов`язаний забезпечити збереження вантажу з моменту його приймання для перевезення та до моменту видачі в пункті призначення уповноваженій на одержання вантажу особі, а також своєчасну доставку вантажу.
Отже, судом першої інстанції встановлено, що  згідно умов п. 3.1.4. Договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 04.01.2022 №2022/01-01, Перевізник зобов`язаний забезпечити збереження вантажу з моменту його приймання для перевезення та до моменту видачі в пункті призначення уповноваженій на одержання вантажу особі, а також своєчасну доставку вантажу.
Виконання послуг перевезення дизельного палива позивачем (перевізником) за Договором на адресу Замовника забезпечувалось власними транспортними засобами - автомобіль днз НОМЕР_6 /причіп НОМЕР_1 , а саме 03.03.2024 в загальній кількості 20 000 л. з м. Ізмаїл, Одеська область до Миколаївської області, ст. Горохівка, вул. Миру,1 Ж та автомобіль днз НОМЕР_3 /причіп НОМЕР_7 - в загальній кількості 30 073 л. за аналогічним маршрутом.
Позивачем було доставлено паливо на адресу: Миколаївська область, ст. Горохівка, вул. Миру,1 Ж, так саме на за цією адресою йому видана ліцензія для зберігання палива для власних потреб. 
Між тим, за адресою: Миколаївська область, с. Горохівка, вул. Миру, 1-Ж знаходилось паливо, яке належить ТОВ “АМКА”, до моменту його передачі покупцям ТОВ “АМКА”. 
Період збереження зазначений в акті перевірки  з 04.03.2024 по 06.03.2024 та 06.03.2024 по 11.03.2024 (а.с.67).
          Матеріалами справи підтверджується, що за умовами договору позивач повинен отримати паливо, перевезти його на адресу , яка значиться в  ттн від 03.03.2024 (вул. Миру 1Ж, с. Горохівка, Миколаївська область), тобто адреса, яка зазначена у  ліцензії для зберігання палива для власних потреб, та видати паливо уповноваженій на одержання вантажу особі ( особа, яка придбала пальне у замовника перевезення).
          Паливо зберігалось в напівпричепах - цистернах, які належать позивачу та в яких воно транспортувалось.
          Акт приймання-передачі палива від перевізника до одержувача палива позивач ані при проведенні перевірки, ані до суду  не надав.
          Водночас, факт зберігання палива підтверджується даними СЕА РПСЕ, ТТН, видатковими накладними, а також актом зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального), які знаходились за адресою місця проведення перевірки.
Відповідно до норм Податкового кодексу України транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Оскільки право власності на пальне, яке перевозилось позивачем  перейшло від одного суб`єкта господарювання до іншого відповідно  транспортний засіб з напівпричепами - цистернами, в яких зберігалось паливо  набули статусу – інший акцизний склад та для зберігання пального для інших осіб необхідно позивачу було отримати на це ліцензію. 
Колегія суддів констатує, що з обсягу встановлених судом першої інстанції обставин випливає, що позивачем зберігалось паливо  у напівпричепах - цистернах BE0220XF та НОМЕР_1 , яке  є власністю іншого підприємства - ТОВ “АМКА” у період з 06.03.2024-12.03.2024 в кількості 27   000 л та з 03.03.2024 по 06.03.2024 в кількості 30 073 л.
          Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач не довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Отже, в аспекті оцінки аргументів сторін в апеляційному провадженні колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги.

Доводи апеляційної скарги та доповнень до неї не спростовують висновків суду першої інстанції і зводяться до переоцінки встановлених судом обставин справи.
Стосовно посилань апелянта, що у спірних правовідносинах він  є перевізником пального та відповідно не має отримувати ліцензію на його зберігання, колегія суддів відхиляє, оскільки на момент проведення перевірки позивача за  місцем здійснення його господарської діяльності перевезення не здійснювалось.
Додатково слід зазначити, що колегія суддів під час перегляду справи врахувала висновки Верховного Суду по справі № 540/4291/20 від 31.05.2022 на які послався апелянт, та зазначає, що у акті перевірки встановлене місце ( АДРЕСА_1 ) та спосіб   зберігання пального (причіп ВЕ 0220 XF, НОМЕР_1 ), обсяги залишків відповідно до акту зняття залишків.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на те, що суд першої інстанції проігнорував, що чинним законодавством не передбачено терміну надходження палива в пересувних акцизних складах (паливоцистернах) при транспортуванні для подальшої його реалізації, оскільки доказів  подальшої реалізації палива, Актів приймання-передачі вантажу від перевізника до одержувача не надано ані до перевірки ані до суду .
Посилання апелянта на те, що відповідачем в ході перевірки не надано доказів зберігання позивачем пального в кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів, суд першої інстанції слушно відхилив, оскільки відповідно до п.14.1.6 ст.14 ПК України ці вимоги необхідні для акцизного складу, а позивачем зберігалось паливо у напівпричепі – цистерні у транспортному засобі, який відповідно до п.14.1.6-1 ст.14 ПК України відноситься до акцизного складу пересувного.
До того ж критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу.
Також, апелянт обґрунтовуючи свою правову позицію надав до суду апеляційної інстанції копії договорів оренди та пояснив, що земельна ділянка за адресою: АДРЕСА_1 , використовується ФОП Кучманичем як для гаражування власних вантажних автомобілів (на підставі договору оренди з ФОП ОСОБА_3 ), так і для розташування паливних стаціонарних ємностей. Також, за цією адресою ТОВ «АМКА» (розпорядник зазначеного палива) орендує частину ділянки для стоянки власного пересувного акцизного складу - паливо цистерни, куди і здійснювалось відвантаження дизельного палива, що підтверджується різницею кількісних показників літражу порівняно із вказаними ТТН .
Дослідивши надані договори оренди, колегія суддів зазначає, що вони не можуть бути враховані як належні  та достатні, оскільки строки їх дії  з 05.01. 2021- 31.12.2021, тоді як спірні правовідносини мали місце у 2024 році
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року у справі № 400/4236/24  – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
          Дата складення та підписання повного тексту судового рішення (з урахуванням перебування судді Домусчі С.Д. з 21.11.24-22.11.24 у відрядженні та з 25.11.24-27.11.24 на навчанні) –  28 листопада 2024 року.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк