ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/11279/22
адміністративне провадження № К/990/6561/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/11279/22
за адміністративним позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Аблов  Є.  В.) від 21 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Костюк Л. О., Бужак Н. П., Кобаль М. І.) від 19 січня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2022 року Підприємство з іноземними інвестиціями «Амік Україна» (далі - ПзІІ «Амік Україна» або Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0007300703 від 11 листопада 2021 року на суму 5 934 628,06 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки Підприємством ведеться належний облік товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) за місцем реалізації, надано всі, визначені чинним законодавством документи первинного бухгалтерського обліку. Жодних випадків торгівлі необлікованим товаром під час перевірки встановлено не було, а висновки про торгівлю необлікованими товарами здійснено виключно на підставі відсутності певних записів в журналі № 13-НП.
Позивач також вказує, що ним здійснюється належне програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, в свою чергу перевіряючими під час проведення перевірки не вивчалися розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0007300703 від 11 листопада 2021 року.
Стягнуто на користь ПзІІ «Амік Україна» за рахунок бюджетних асигнувань ЦМУ ДПС по роботі з ВПП судовий збір у розмірі 24 810 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 23 лютого 2023 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПзІІ «Амік Україна» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 03 квітня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 19 квітня 2023 року до Верховного Суду від ПзІІ «Амік Україна» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 04 жовтня 2021 року Головним управлінням ДПС у Волинській області, керуючись підпунктами 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 522 пункту 52 Підрозділу 10 Інші перехідні положення Податкового кодексу України (далі - ПК України) на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 04 жовтня 2021 року № 2824 та направлень № 2938/03-20-07-05, № 2938/03-20-07-05 від 04 жовтня 2021 року проведено фактичну перевірку АЗС за адресою: Волинська область, с. Римачі, вул. Дорожна, 1, де здійснює господарську діяльність ПзІІ «Амік Україна» код ЄДРПОУ 30603572, за результатами якої складено акт від 13 жовтня 2021 року № 8537/03-20-07/30603572.
9. Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення пунктів 11, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1997 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).
10. Вказаний висновок мотивовано тим, що підприємством проведено розрахункову операцію без використання режиму попереднього програмування (не зазначено код товарної продукції згідно УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів), а також не відображено у журналі надходжень нафтопродуктів на АЗС № 03-04.
11. Не погодившись із висновками Акту перевірки, Підприємство звернулось до Головного управління ДПС у Волинській області із запереченнями вих. № 1963 від 21 жовтня 2021 року та повторно надало всі документи первинного бухгалтерського обліку щодо оприбуткування палива.
12. Розглянувши вказані заперечення Головне управління ДПС у Волинській області листом від 04 листопада 2021 року № 16646/6/03-20-07-05-06 відмовило у задоволенні заперечень.
13. З урахуванням висновків, викладених в Акті перевірки, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2021 року № 0007300703, яким до Підприємства на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 7 статті 17 та статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 5 934 628, 06 грн. 
14. Не погодившись із висновками Акту перевірки та податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся зі скаргою (вих. № 2252 від 18 листопада 2021 року) до ДПС України та втретє надав документи первинного бухгалтерського обліку на підтвердження належного обліку ТМЦ за місцем торгівлі. Скарга була мотивована наступним:
- під час проведення перевірки Підприємством було надано всі витребувані ДПС документи, в тому числі ТТН на товари, що знаходилися в реалізації у місці торгівлі, і жодного акту відмови у наданні витребуваних ДПС документів складено не було;
- Підприємством ведеться належний облік ТМЦ за місцем реалізації, надано всі, визначені чинним законодавством документи первинного бухгалтерського обліку. Жодних випадків торгівлі необлікованим товаром під час перевірки встановлено не було, а висновки про торгівлю необлікованими товарами здійснено виключно на підставі відсутності певних записів в журналі № 13-НП;
- Підприємством здійснюється належне програмування коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, в свою чергу перевіряючими під час проведення перевірки не вивчалися розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.
15. За результатами розгляду вказаної скарги, рішенням ДПС України від 14 липня 2022 року № 7196/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишило без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін. 
16. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з необґрунтованості тверджень контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, яке полягає в тому, що станом на час фактичної перевірки АЗС в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №  13-НП частково відсутні певні записи, що дало підстави стверджувати про продаж Підприємством неоприбуткованих нафтопродуктів.
18. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій вказали, що нормами чинного законодавства України хоча й визначено обов`язок суб`єкта господарювання вести звіт (журнал) обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, проте відсутність певних записів в журналі на момент перевірки контролюючим органом за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
19. При цьому суди зауважили, що в ході розгляду справи встановлено, що дизельне пальне на АЗС було отримано на підставі належним чином оформлених товаро-транспортних накладних; складені акти приймання нафтопродуктів на кожну партію дизельного пального; відображено рух НП у змінних звітах АЗС за формою №17-НП; об`єм прийнятого нафтопродукту занесено до даних реєстратора розрахункових операцій (РРО); інформація про надходження НП відображена у наданих та зареєстрованих ДПС довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального; складені та зареєстровані в ЄРАН акцизні накладні на весь обсяг пального, що надійшов до АЗС.
Крім того, звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, реалізація нафтопродуктів здійснювалася через РРО в межах залишків, що були обліковані в пам`яті РРО.
20. Водночас суди попередніх інстанцій виснували, що відсутність в журналі № 13-НП певних записів не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки).
Отже, фактично звіт за формою № 13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів. Водночас, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП, який був наявний станом на час фактичної перевірки.
21. Крім того судами встановлено, що Акт перевірки не містить в собі обставин проведення перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
22. Окремо суди звернули увагу й на те, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином.
При цьому, в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази на підтвердження факту реалізації Підприємством нафтопродуктів, які не обліковані належним чином.
23. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що фактично, штрафна санкція застосована до позивача за порушення обліку товару на АЗС, що не є підставою для накладення на позивача штрафу, передбаченого статті 20 Закону № 265/95-ВР.
24. Щодо тверджень контролюючого органу про порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, яке полягає в том, що підприємством проведено розрахункову операцію без використання режиму попереднього програмування (не зазначено код товарної продукції згідно УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів), суди попередніх інстанцій зауважили, що відповідальність згідно пункту 7 статті 17 Закону «№ 265/95-ВР настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
25. Водночас, як вбачається із матеріалів Акту перевірки вбачається, перевіряючими не вивчалися саме розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
27. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
28. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не врахували позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 14 лютого 2022 року по справі № 640/2008/20 та від 12 червня 2018 року по справі № 826/18483/13-а.
29. Скаржник наголошує про доведеність реалізації необлікованих товарів (пального), оскільки з аналізу статті 20 Закону № 265/95-ВР в контексті пункту 12 статті 3 вказаного Закону, передбачається, що під здійсненням реалізації, розуміється не тільки укладення відповідних договорів роздрібної купівлі-продажу, а й пропозиція суб`єкта господарювання до невизначеного кола осіб про укладення таких договорів, що і мало місце під час перевірки у вигляді залитого та запропонованого до продажу дизельного палива (так звана публічна оферта у вигляді наявності палива через ціни на паливо).
30. При цьому скаржник зауважує, що згідно підпункту 10.2.10 пункту Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155) на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.
31. На переконання скаржника, відсутність в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП певних записів, доводить факт торгівлі необлікованими товарами (пальним).
32. Крім того скаржник вказує на помилковості висновків судів попередніх інстанцій, що перевіряючими не вивчалися саме розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.
33. На підтвердження зазначеного скаржник звертає увагу, що в Акті фактичної перевірки у пункті 2.2.20 вказано про порушення Підприємством пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (не зазначено код товарної категорії на сигарети «HEETS Si») та вказано, що такого коду УКТ ЗЕД не має у чеку № 1070. 
34. При цьому, до відзиву на адміністративний позов відповідачем додано копію чеку № 1070, в якому відсутній код УКТ ЗЕД. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом № 265/95-ВР.
37. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
38. Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496.
39. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
40. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
41. Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
42. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155).
43. Згідно з підпунктами 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
44. Зміст наведених норм у їх системному взаємозв`язку свідчить про те, ще суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України має обов`язок здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП.
45. Як свідчать матеріали справи та було вірно встановлено судами попередніх інстанцій, відповідач, посилаючись на порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР вказав, що станом на час фактичної перевірки АЗС встановлено перевищення фактичної кількості нафтопродуктів над обліковою кількістю, тобто Підприємством здійснюється продаж неоприбутковуваних нафтопродуктів.
46. Разом з цим, судами в ході розгляду справи встановлено, що дизельне пальне на АЗС було отримано на підставі належним чином оформлених товаро-транспортних накладних; складені акти приймання нафтопродуктів на кожну партію дизельного пального; відображено рух нафтопродуктів у змінних звітах АЗС за формою № 17-НП; об`єм прийнятого нафтопродукту занесено до даних реєстратора розрахункових операцій (РРО); інформація про надходження нафтопродуктів відображена у наданих та зареєстрованих ДПС довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального; складені та зареєстровані в ЄРАН акцизні накладні на весь обсяг пального, що надійшов до АЗС.
47. Указані первинні документи, що підтверджують бухгалтерський облік були надані перевіряючим в момент перевірки та відображені в Актах перевірки.
48. Відповідач посилається на те, що в журналі № 13-НП частково відсутні певні записи, проте суди дійшли висновку, що вказане не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки). Фактично звіт за формою № 13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів.
49. Водночас колегія суддів погоджує, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, № 14-ГС та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
50. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
51. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21 травня 2020 року у справі № 809/597/16, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17.
52. Згідно висновку, які викладеного у постанові Верховного Суду від 31 травня 2019 року у справі №  809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою № 16-НП і № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку.
53. У ході розгляду справи судом встановлено, що Акт перевірки не містить в собі обставин проведення перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
54. Також, замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилось, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлено не було.
55. На момент виникнення спірних правовідносин, факту наявності у позивача необлікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено.
56. З наданих до перевірки та долучених до позовної заяви змінних звітів форми №17-НП та фіскальних звітних чеків (Z-звітів) за перевіряємий період вбачається факт повного відображення в даних документах всього обсягу реалізації пального за всіма формами оплати, в тому числі у змінних звітах форми №17-НП графи 11 (обсяг відпущеного пального за паливними картками) та графа 34 (сума виторгу за паливними картками) в повній мірі відповідає даним, які відображені у фіскальних звітних чеках (Z- звітах).
57. Таким чином, обсяг реалізації нафтопродуктів на АЗС, що зафіксований показниками лічильників паливно-роздавальних колонок та відображений у змінних звітах форми № 17-НП, повністю збігається з обсягом реалізації, який відображений у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
58. Водночас, твердження контролюючого органу щодо реалізації ПзІІ «Амік Україна» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
59. Крім того, контролюючим органом не долучено жодних розрахунків вартості реалізованих без належного обліку товарів та документів, на підставі яких було сформовано наведену суму.
60. Висновки Акта перевірки, що стали підставою винесення контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не ґрунтуються на відсутності у позивача первинних документів, які підтверджують рух товарів, зокрема нафтопродуктів та скрапленого газу.
61. Відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
62. Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
63. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
64. Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
65. Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують, відповідач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з такими висновками, порушення судами норм права не доведено. Фактично ж доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази. Обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
66. Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
67. Також, у справі, що розглядається, відповідачем за результатом перевірки встановлено проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: при продажу підакцизного товару - однієї пачки цигарок «HEETS Si» в розрахунковому документі не зазначено код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, визначеного законодавством для даного підакцизного товару (цигарки з фільтром - 2402 20 90 20).
68. Водночас судами попередніх інстанцій констатовано, що як вбачається з матеріалів Акту перевірки перевіряючими не вивчалися саме розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), та не робилися контрольні закупки, а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.
69. Пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
70. Реквізити фіскального касового чека на товари (послуги) визначено пунктом 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення № 13).
71. Згідно з абзацом восьмим пункту 2 розділу 3 Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
72. Тобто у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД».
73. Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, застосовується фінансова санкція у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
74. Таким чином, відповідальність згідно пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
75. Як свідчать матеріали справи, доводячи свою позицію податковий орган посилався на те, що в матеріалах справи наявні копії чеків, на підтвердження відсутності коду УКТ ЗЕД у фіскальному документі. Наявність указаних документів в матеріалах справи знайшло своє підтвердження за наслідками перевірки судом касаційної інстанції. Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій не відобразили у судовому рішенні згаданий факт та не давали оцінку наявним доказам. 
76. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
77. Касаційний суд наголошує, що відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
78. Обставини, на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи та відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо правомірності дій суб`єкта владних повноважень та прийнятих за наслідками таких дій рішення.
79. Таким чином, Суд вважає, що докази і обставини у справі в цій частині судами не було оцінено у їх сукупності та системному зв`язку. Верховний Суд вказує, що висновки у цій справі зроблено без дотримання вимог норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України.
80. Відтак, доводи касаційної скарги Верховний Суд вбачає частково обґрунтованими.
81. Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
82. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
83. Ненадання оцінки доводам, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону та, відповідно, вимагає скасування податкового повідомлення-рішення № 0007300703 від 11 листопада 2021 року в частині застосування штрафу у розмірі 5 100 грн з направленням справи на новий судовий розгляд.
84. При новому розгляді необхідно повно встановити обставини справи, перевірити якими доказами підтверджуються останні, належно їх оцінити, з урахуванням наданої оцінки доводам сторін, керуючись принципом змагальності в адміністративному процесі, і в залежності від встановленого, правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року у справі №  640/11279/22 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0007300703 від 11 листопада 2021 року щодо застосування штрафу у розмірі 5 100 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України від 06 липня 1997 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
У решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року у справі №  640/11279/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов