ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 803/543/16
адміністративне провадження № К/9901/40564/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Бившева Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник Головне управління ДПС у Волинській області),
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 23.05.2016 року (Суддя: Дмитрук В.В.), 
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 року (Судді: Попко Я.С., Сеник Р.П., Обрізко І.М.),
у справі № 803/543/16
за позовом Приватного підприємства «РА 500-Луцьк» 
до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

18.04.2016 року    Приватне підприємство «РА 500-Луцьк» (далі - позивач) звернулося з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 січня 2016 року № 0000212201 (а.с. 3-5).

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017, адміністративний позов задоволено (а.с. 147-149, 200-204).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким позивачем збільшено податок на прибуток, внаслідок продажу позивачем плавального басейну та земельної ділянки під ним згідно договорів купівлі-продажу від 29.12.2014 року нижче звичайної ціни, встановленої експертом згідно звіту про оцінку майна, дані про яку містяться в укладених договорах. За доводами скаржника, з метою вчинення цивільно-правових угод з купівлі продажу земельних ділянок (іншого нерухомого майна) та, як наслідок, з метою оподаткування податком на прибуток застосовується експертна грошова оцінка земельної ділянки (іншого нерухомого майна), яка з метою оподаткування прирівнюється до звичайної ціни (ринкової вартості), що склалася на момент продажу об`єктів нерухомості (експертна оцінка формується з врахуванням вартості ціни об`єктів нерухомості, які відповідають ціні на ринку однорідних товарів у порівняльних економічних умовах). Таким чином, ринкова (звичайна) вартість майна, встановлена експертом згідно звіту про оцінку, прирівнюється до ринкової вартості майна з метою оподаткування. Враховуючи викладене, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій вимог п.146.14,  п.147.5 ст.147 Податкового кодексу України, а також неправильне застосування пп. 14.1.71 та 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та відмовити в задоволенні позову (а.с. 4-5). 

У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. 

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у відповідності до нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу від 29.12.2014 року (а.с.6-9), позивач (продавець) передав у власність громадянці ОСОБА_1 (покупець): 1) земельну ділянку площею 0,3220 га для будівництва та обслуговування спортивно-розважального комплексу, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , за ціною, зазначеною в п.2.1 Договору (реєстраційний №1535), що становить 190 000грн. (без ПДВ); 2) плавальний басейн «Колос»/літер А-1/, загальною площею 728,1 кв.м, що розташований за тією ж адресою, за ціною, вказаною в п.2.1 Договору (реєстраційний №1534), що становить 150    000 грн (без ПДВ) (а.с. 8-9).
Пунктами 2.4 кожного з договорів були визначені дані про ринкову вартість майна, згідно зі звітами про вартість об`єкта оцінки, виданих підприємцями: ОСОБА_2 (складний 25.12.2014 року) та ОСОБА_3 (24.12.2014 року), та балансову вартість майна станом на 29.12.2014 року, що становлять: 1) по земельній ділянці - 501    418 грн (ринкова вартість майна) та 184    044,11 грн (балансова вартість майна); 2) по плавальному басейну - 1 402    196 грн (ринкова вартість майна) та 137    266, 57 грн (балансова вартість майна).
Матеріали справи містять копії звітів: 1) про експертну грошову оцінку земельної ділянки для будівництва та обслуговування спортивно-розважального комплексу, площею 0,3220 га, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , складеного підприємцем ОСОБА_3 24.12.2014 року (а.с. 69-82), у відповідності до якого ринкова вартість майна станом на 24.12.2014 року складає 501    418 грн (а.с. 78); 2) про оцінку плавального басейну «Колос»/літер А-1/, загальною площею 728,1 кв.м, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , складеного експертом Л.І. Панечко Л.І. 25.12.2014 року, у відповідності до якого ринкова вартість об`єкта оцінки складає 1 402    196 грн (а.с. 86-106).
У період з 13.01.2016 року по 18.01.2016 року відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Приватного підприємства «РА 500-Луцьк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 12.01.2016 року, про що складено акт перевірки від 25.01.2016 року №142/22-05/33075434, з висновками про порушення позивачем, зокрема вимог:

- ст.1, п.2 ст.3, ст.4, п.6 ст.8, п.п.1-3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2, п.2.4, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку;
- пп. 14.1.71, 14.1.219 п.14.1 ст.14, п.146.14 ст.146, п.147.5 ст.147 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік - в сумі 281    451 грн (а.с. 19).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.02.2016 року №0000212201 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 351    813, 75 грн, в тому числі: за основним платежем - 281    451 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 70    362,75 грн (а.с. 27).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновок контролюючого органу про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням ґрунтується на висновках акта перевірки про заниження податку на прибуток, внаслідок не застосування звичайної ціни до операцій купівлі-продажу плавального басейну та земельної ділянки, на якій вказане майно розташоване, що відбулись на підставі нотаріально посвідчених договорів 29.12.2014 року.
Задовольняючи адміністративний позов та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реалізацію позивачем приміщення плавального басейну та земельної ділянки під ним згідно нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу від 29.12.2014 року саме за ринковими цінами, що не спростовано контролюючим органом. До того ж, судами попередніх інстанцій не встановлено ознак проведення покупцем і продавцем саме контрольованих операцій, а відтак звичайна ціна об`єктів продажу не підлягала визначенню як за допомогою методів, зазначених у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Кодексу, так і за допомогою звітів про вартість об`єктів оцінки, і була встановлена сторонами на підставі взаємної домовленості.
Крім цього, суди попередніх інстанцій визнали безпідставними доводи відповідача про порушення підприємством вимог п.146.14 Податкового кодексу України, оскільки дана стаття регламентує порядок визначення вартості об`єктів амортизації. До того ж, суди встановили, що приміщення плавального басейну не є основним засобом у відповідності до вимог пп. 14.1.138 п. 14.1 статті 14 ПК України, оскільки є незавершеною капітальною інвестицією, що обліковувалась за окремим рахунком та підтверджується Головною книгою ПП «РА 500-Луцьк» та фінансовим звітом за 2014 рік, а відтак на неї не розповсюджуються вимоги  п.146.14 статті 146. 14 ПК України. Додатково суди попередніх інстанцій посилались на необов`язковість проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок, враховуючи вимоги статті 13 Закону України «Про оцінку земель».

Надаючи оцінку таким висновкам судів попередніх інстанцій, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів звертає увагу на наступне. 

Так, у відповідності до пунктів 23.1-23.3 статті 23 Податкового кодексу України (далі - ПК України) базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо. У випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків.

У відповідності до пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПУ України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі    статтями 138-143    цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених    статтею 152    цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до    статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: - доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; - інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у    статті 136    цього Кодексу.

У відповідності до вимог пп. 135.5.11 п. 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають доходи, визначені відповідно до    статей 146,    147,    153    і    155-161    цього Кодексу.

Статтею 146 ПК України врегульовано визначення вартості об`єктів амортизації, у відповідності до вимог п. 146.14 якої передбачено, що дохід від продажу або іншого відчуження об`єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об`єкта (активу).

До того ж, статтею 147 ПК України передбачений облік операцій із землею та її капітальним поліпшенням, у відповідності до п. 147.5 якої передбачено, що для цілей цього пункту дохід, отриманий внаслідок продажу або іншого відчуження землі, визнається згідно з договором купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі.

Відповідно до п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. 
У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до    статті 39    цього Кодексу, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну.
Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у    підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39    цього Кодексу.
Згідно з п.п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Пунктом 39.3 статті 39 ПК України передбачені методи визначення ціни у контрольованих операціях. 
У відповідності до підпункту 39.3.1 п. 39.3 статті 39 ПК України, визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);  39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
Відповідно до п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є: господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами-нерезидентами; господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами-резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року.
У відповідності до п. 39.7 статті 39 ПК України, норми цієї статті застосовуються під час визначення бази оподаткування у контрольованих операціях для цілей    розділів III    і    V    цього Кодексу.
З досліджених судами попередніх інстанцій договорів купівлі-продажу від 29.12.2014 року не встановлено ознак проведення покупцем і продавцем саме контрольованих операцій, не зафіксовано таких висновків і контролюючим органом під час проведення перевірки, а відтак за висновками судів попередніх інстанцій, звичайна ціна об`єктів продажу - плавального басейну та земельної ділянки - не підлягала визначенню як за допомогою методів, зазначених у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Кодексу, так і за допомогою звітів про вартість об`єктів оцінки, і була встановлена сторонами на підставі взаємної домовленості.
Такі висновки судів попередніх інстанцій не спростовані доводами касаційної скарги. Як і не спростовані висновки судів попередніх інстанцій про неправомірність застосування до даних правовідносин вимог п.146.14 Податкового кодексу України, оскільки дана стаття регламентує порядок визначення вартості об`єктів амортизації. До того ж, за висновками судів попередніх інстанцій, приміщення плавального басейну не є основним засобом у відповідності до вимог пп. 14.1.138 п. 14.1 статті 14 ПК України, оскільки є незавершеною капітальною інвестицією, що обліковувалась за окремим рахунком та підтверджується Головною книгою ПП «РА 500-Луцьк» та фінансовим звітом за 2014 рік (а.с. 139-144), а відтак на неї не розповсюджуються вимоги  п.146.14 статті 146. 14 ПК України, що також не спростовано контролюючим органом в доводах касаційної скарги.
До того ж, щодо обов`язку проведення позивачем при укладенні договору купівлі-продажу земельної ділянки її обов`язкову оцінку, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про оцінку земель» експертна грошова оцінка земельних ділянок - результат визначення вартості земельної ділянки та пов`язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту.
Статтею 13 Закону України «Про оцінку земель» визначено коло цивільно-правових угод, для яких є обов`язковою проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок. Так, зокрема, експертна грошова оцінка земельних ділянок проводиться у разі: відчуження та страхування земельних ділянок, що належать до державної або комунальної власності, крім випадку, передбаченого абзацом сьомим частини першої цієї статті; застави земельної ділянки відповідно до закону; визначення інвестиційного вкладу в реалізацію інвестиційного проекту на земельні поліпшення; визначення вартості земельних ділянок, що належать до державної або комунальної власності, у разі якщо вони вносяться до статутного фонду господарського товариства; визначення вартості земельних ділянок при реорганізації, банкрутстві або ліквідації господарського товариства (підприємства) з державною часткою чи часткою комунального майна, яке є власником земельної ділянки; виділення або визначення частки держави чи територіальної громади у складі земельних ділянок, що перебувають у спільній власності; відображення вартості земельних ділянок та права користування земельними ділянками у бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України; визначення збитків власникам або землекористувачам у випадках, встановлених законом або договором; рішення суду.
Дана норма встановлює вичерпний перелік випадків обов`язковості проведення експертної оцінки земель при укладанні певних видів угод. В інших випадках це можливо, якщо прямо передбачено законами України.
Враховуючи вимоги вищенаведеного Закону України «Про оцінку земель», суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки не було обов`язковим у відповідності до вимог статті 13 Закону України «Про оцінку земель».
Разом з цим, у відповідності до ст. 19 Закону України «Про оцінку земель» експертна грошова   оцінка   земельних   ділянок  проводиться суб`єктами оціночної діяльності у сфері оцінки  земель  відповідно до вимог цього Закону,  Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні»  (2658-14),  а також  інших  нормативно-правових  актів  та державних стандартів, норм і правил.
Отже посилання скаржника на обов`язковість проведення оцінки майна, враховуючи вимоги ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» у випадку оподаткування майна згідно з законом, є вірними, але колегія суддів звертає увагу, що питання проведення оцінки майна, враховуючи вищенаведені вимоги Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» не було предметом дослідження судами попередніх інстанцій.
Крім цього, як наголошено в постанові Верхoвного Суду у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26 березня 2024 року у справі № 200/773/20-а (адміністративне провадження № К/990/36578/22), ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Зі свого боку, ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Сформульована у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.
Єдиним винятком, що виключає правило презумпції ринкової ціни угоди, відповідно до підпункту 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, є операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу. 

При цьому, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Тому, відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з`ясування рівня звичайних цін.

Процедура встановлення контролюючим органом не визначена окремими нормами податкового законодавства. Водночас відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Зазначений Указ був чинним на час виникнення спірних правовідносин, а також на момент проведення перевірки та на час вирішення справи судами першої та апеляційної інстанцій (втратив чинність 08 жовтня 2022 року).

Необхідність урахування саме офіційної інформації можна пояснити тим, що органи державної влади, які проводять статистичні дослідження та аналіз ринку, можуть надати узагальнену інформацію щодо середньої ціни продажу тих чи інших товарів усіма учасниками ринку.

Отже доводи контролюючого органу про    реалізацію    за цінами нижчими    від звичайних лише на підставі висновків, виданих експертами, без попереднього    застосування    інших умов є безпідставними та необґрунтованими. 
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341,    345,    349,    350,    355,    356,    359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник Головне управління ДПС у Волинській області) залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 23.05.2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 року у справі № 803/543/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                  І.А. Васильєва    

Судді:                                                                                                                   В.П. Юрченко

                                                                                                                              Л.І. Бившева