ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/33851/23
адміністративне провадження № К/990/28908/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Берназюка Я.О., судді Стародуба О.П. та судді Шарапи В.М.,
розглянувши у письмовому провадженні в касаційному порядку адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алекспром»
до Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування розпорядження,
за касаційною скаргою Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Сидоренко Д.В. від 06 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Семененка Я.В., Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю. від 25 червня 2024 року
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1.          У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Алекспром» (далі -              ТОВ «Алекспром», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати розпорядження відповідача від 07 грудня 2023 року             № 469-р/л про анулювання ліцензії на право виробництва пального, реєстраційний номер 990114201900030, виданої  терміном дії з 28 серпня 2019 року до 28 серпня 2024 року за адресою: Дніпропетровська область, Новомосковський район, смт Губиниха, вулиця Берегового, 37 (далі також - Розпорядження № 469-р/л);
- зобов`язати ДПС України виключити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (далі - ЄДР), записи про анулювання ліцензії ТОВ «Алекспром» на право виробництва пального.
2.          На обґрунтування позовних вимог ТОВ «Алекспром» вказувало, що ОСОБА_1 як директор є єдиною уповноваженою особою, що має право отримувати офіційні документи, адресовані Товариству; посадові особи Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) не надали йому наказ керівника Управління про проведення фактичної перевірки та направлення на її проведення. Розпорядження № 469-р/л видане на підставі акта, складеного посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підтвердження відмови у допуску до проведення перевірки, у якому немає інформації про направлення контролюючим органом наказу та направлень на проведення перевірки чи інформації про відмову директора від отримання наказу та направлень. Охоронець, згаданий в акті, не має права представляти інтереси ТОВ «Алекспром». Крім того, у відповідь на адвокатський запит відповідач не надав мультимедійних матеріалів, які б підтверджували факт відмови у допуску до проведення перевірки посадових осіб податкового органу. У справах № 160/23301/23 та                  № 160/23726/23 акт про відмову у допуску до проведення перевірки визнавався протиправним і необґрунтованим.
3.          ДПС України заперечувала проти задоволення позову, у відзиві зазначала, що матеріали перевірки не є предметом спору та що права ТОВ «Алекспром» під час проведення перевірки безпосередньо порушені не були.
4.          Позивач у відповіді на відзив зазначив, що анулювання ліцензії можливе лише за умови складення акта про відмову у допуску до проведення перевірки, підтвердження факту його вручення податковим органом та наявності мультимедійної фіксації під час проведення перевірки. 11 вересня 2023 року, у день складання акта про відмову в допуску до проведення перевірки, камери зовнішнього спостереження не зафіксували жодних невідомих осіб поблизу території заводу ТОВ «Алекспром». На дату складання акта будь-яких перевірок не проводилося, а представники відповідача не мали технічної можливості роздрукувати акт на місці. Відповідач не надав документального підтвердження вручення позивачу акта про відмову в допуску до проведення перевірки.
5.          Відповідач у додаткових поясненнях стверджував, що  акт про відмову в допуску до проведення перевірки направлявся позивачу рекомендованим листом та отриманий останнім 16 листопада 2023 року; ДПС України не відповідає за дотримання порядку надання послуг поштового зв`язку. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
6.          Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 06 березня                2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року, задовольнив позов частково: 
-          визнав протиправним та скасував розпорядження ДПС України від 07 грудня 2023 року № 469-р/л «Про анулювання ліцензії»;
-          відмовив у задоволенні інших позовних вимог;
-          стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Алекспром»  відшкодування витрат зі сплати судового збору у розмірі 2684,00 грн.
7.          Суди першої та апеляційної інстанцій мотивували своє рішення тим, що у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року у справі                 № 160/23301/23 встановлені преюдиційні для цієї справи обставини відсутності факту відмови ТОВ «Алекспром» у допуску посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до фактичної перевірки з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, а також невчинення посадовими особами контролюючого органу активних дій з метою проведення фактичної перевірки ТОВ «Алекспром», ознайомлення позивача з наказом про проведення перевірки та направленнями на перевірку. Зазначене дає підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного розпорядження про анулювання ліцензії.
Суди попередніх інстанцій відмовили у задоволенні позовної вимоги про виключення з ЄДР запису про анулювання ліцензії на право виробництва пального як заявленої передчасно до виконання відповідачем судового рішення у цій справі у частині скасування ДПС Розпорядження № 469-р/л.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
8.          ДПС України подала до Верховного Суду касаційну скаргу, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
9.          ТОВ «Алекспром» подало до Верховного Суду відзив, у якому просило залишити касаційну скаргу ДПС України без задоволення, а рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10.          Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували статтю 3 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) у питанні залежності ліцензованої діяльності суб`єкта господарювання від його власних дій у разі безпідставної відмови допустити посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Судові рішення у справах № 160/23726/23 та № 160/23301/23 не спростовують факт відмови позивачем у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили мультимедійні матеріали (фото-, відеофіксації) здійснення ТОВ «Алекспром» виробництва та реалізації пального. Охоронець, мотивуючи нездійснення позивачем такої діяльності та відсутності на місці керівника, самостійно прийняв рішення про відмову у допуску посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до проведення перевірки. Здійснення податкового контролю не може залежати лише від поведінки суб`єкта господарювання.
11.          ТОВ «Алекспром» у відзиві на касаційну скаргу продовжує наполягати на тому, що ДПС України не мала правової підстави для прийняття оскаржуваного розпорядження; твердження скаржника про обґрунтованість складання податковим органом акта про відмову у допуску до фактичної перевірки через рішення охоронця, який нібито діяв в інтересах позивача, не має законних та фактичних підстав.
ПРОЦЕСУАЛЬНІ ДІЇ У СПРАВІ ТА КЛОПОТАННЯ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
12.           25 липня 2024 року ДПС України подала до Суду касаційну скаргу.
13.          Верховний Суд ухвалою від  05 серпня 2024 року відкрив касаційне провадження.
14.           15 серпня 2024 року ТОВ «Алекспром» подало до Суду відзив на касаційну скаргу.
15.          Верховний Суд ухвалою від 16 грудня 2024 року призначив розгляд справи у порядку письмового провадження за наявними матеріалами без повідомлення та виклику учасників справи колегією у складі трьох суддів з 17 грудня 2024 року в приміщенні Касаційного адміністративного суду. 
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16.          Суди попередніх інстанцій на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановили, що 08 вересня 2023 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області видало наказ           № 4127-п про проведення фактичної перевірки дотримання ТОВ «Алекспром» законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів за адресою: Дніпропетровська область, Новомосковський район, смт Губиниха, вулиця Берегового, 37. Перевірка мала розпочатися 08 вересня 2023 року і тривати не більше 10 діб.
17.           08 вересня 2023 року о 13:40 заступник начальника  управління, начальник відділу контролю за виробництвом та обігом пального Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Мананніков Євгеній Валерійович та заступник начальника відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Дунець Олександр Миколайович прибули за вказаною адресою для вручення наказу від 08 вересня 2023 року № 4127-п та пред`явлення направлень на проведення перевірки від 08 вересня 2023 року № 5484 і № 5485.
18.           11 вересня 2023 року зазначені посадові особи Головного управління ДПС у Дніпропетровській області склали акт № 2021329/04-36-09-03/32679601, у якому зафіксували факт недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.         В акті вказано, що охоронець ТОВ «Алекспром» відмовив у допуску перевіряючих на територію підприємства, у зв`язку з цим, провести перевірку було неможливо. 
19.           07 грудня 2023 року на підставі встановлених фактів ДПС України видало розпорядження № 469-р/л «Про анулювання ліцензії», згідно з яким було анульовано ліцензію на право виробництва пального № 990114201900030, видану ТОВ «Алекспром», що мала термін дії з 28 серпня 2019 року до 28 серпня 2024 року у зв`язку з відмовою у допуску посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області для проведення перевірки. 
20.          Позивач вважає, що таке розпорядження порушує його права та законні інтереси як суб`єкта господарювання, а анулювання ліцензії є необґрунтованим та протиправним, оскільки дії охоронця, який не допустив перевіряючих, не можуть ототожнюватися з волевиявленням підприємства.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
21.          Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), Верховний Суд зазначає таке.
22.          Згідно з частиною четвертою статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
23.          Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
24.          Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
25.          Зазначеним вимогам процесуального закону рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року не відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи є частково обґрунтованими з огляду на таке.
26.          У статті 1 Закону № 481/95-ВР визначено, що анулювання ліцензії - позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження діяльності, зазначеної в ліцензії.
27.          Відповідно до частини шостої статті 3 Закону № 481/95-ВР ліцензії на право виробництва пального видаються, анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
28.          У частині двадцять четвертій статті 3 Закону № 481/95-ВР визначено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання.  Підставами для анулювання можуть бути дії з боку суб`єкта господарювання, які свідчать про неактуальність (заява суб`єкта господарювання про добровільну відмову від ліцензії) або втрата ним можливості продовження ліцензійної діяльності (рішення про припинення державної реєстрації суб`єкта господарювання; несплата чергового ліцензійного платежу).
29.          Також орган ліцензування може анулювати ліцензію відповідно до абзацу 12 частини двадцять четвертої статті 3 Закону № 481/95-ВР на підставі акта, що засвідчує факт відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України). До такого акта долучається мультимедійна інформація щодо фіксації зазначеного факту технічними приладами та/або технічними засобами, що здійснюють або мають функції фото-, кінозйомки, відеозапису чи звукозапису, та/або засобами фото-, кінозйомки, відеозапису чи звукозапису.
30.          Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
31.          Податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
32.          Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи (пункт 75.1 статті 75 ПК України). 
33.          Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
34.          У статті 80 ПК України визначено підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
35.          Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
36.          У такому разі відповідно до пунктів 80.5, 80.7 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
37.          Умовою допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, є пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу (абзац другий пункту 81.1 статті 81 ПК України);
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України);
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки (абзац четвертий пункту 81.1 статті 81 ПК України).
38.          Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (абзац п`ятий пункту 81.1 статті 81 ПК України).
39.          Отже, ліцензіат має право не допускати посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки лише у разі непред`явлення (ненадіслання) його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення, або оформлення таких документів з порушенням вимог, встановлених пунктом 81.1 статті 81 ПК України.
40.          Будь-яка інша обставина не може бути законною підставою не допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
41.          Відповідно до  пункту 81.2 статті 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
42.          Таким чином, у разі якщо представник(и) ліцензіата  відмовив(ли) у допуску посадових осіб контролюючих органів до перевірки, складається відповідний акт, що фіксує факт відмови та причини. Один примірник акта передається суб`єкту господарювання, який має право надати письмові пояснення. У разі відмови підписати або отримати акт, складається додатковий акт. 
43.          Підставою для цього є активні чи пасивні дії представника(ів) ліцензіата, що перешкоджають або не дозволяють посадовим особам контролюючого органу виконати їхні повноваження на місці проведення перевірки, які прибули за місцем проведення перевірки в робочий час платника податків, встановлений правилами внутрішнього трудового розпорядку.
44.          У статті 57 Кодексу законів про працю України визначено, що час початку і закінчення щоденної роботи (зміни) передбачається правилами внутрішнього трудового розпорядку і графіками змінності у відповідності з законодавством.
45.          Ліцензіат може посилатися на відсутність можливості допустити посадових осіб контролюючих органів за місцезнаходженням підприємства з огляду на графік роботи підприємства у разі, якщо посадові особи контролюючого органу прибули на місце проведення перевірки у вихідний чи неробочий для підприємства день. В усіх інших випадках, за відсутності обставин, передбачених абзацам п`ятим пункту 81.1 статті 81 ПК України, ліцензіат має забезпечити доступ посадових осіб контролюючого органу до об`єкта перевірки - території підприємства чи офісу. 
46.          У такому разі відсутність керівництва об`єкта перевірки, яке протягом графіку роботи ліцензіата має бути присутнім на об`єкті або невідкладно прибути,  не перешкоджає проведенню перевірки контролюючим органом, та недопуск охоронцем чи іншою посадовою особою підприємства чи офісу до фактичної перевірки посадових осіб контролюючих органів є підставою для складання відповідних актів.
47.          Аналогічну правову позицію Верховний Суд висловлював у постановах від 26 травня 2020 року у справі № 460/1033/19 та від 18 березня 2024 року у справі № 260/1946/23 стосовно наслідків недопущення суб`єктом господарювання до проведення перевірки посадових осіб іншого контролюючого органу (Державної служби геології та надр України).
48.          У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій вважали преюдиційними обставини, встановлені судовими рішеннями у справах № 160/23726/23 та № 160/23301/23, в яких ДПС України не брала участі, що відповідно до частини п`ятої статті 78 КАС України надавало відповідачу право спростовувати у загальному порядку обставини, встановлені у зазначених справах щодо відсутності факту відмови ТОВ «Алекспром» у допуску посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до фактичної перевірки з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.
49.          Щодо характерних ознак преюдиційних обставин Верховний Суд у пунктах 91, 92 постанови від 02 листопада 2022 року у справі № 140/6115/21 дійшов висновків, що преюдиційні обставини - це обставини, встановлені рішенням суду, що набрало законної сили; преюдиційність ґрунтується на правовій властивості законної сили судового рішення і визначається його суб`єктивними і об`єктивними межами, за якими сторони та інші особи, які брали участь у справі, а також їх правонаступники не можуть знову оспорювати в іншому процесі встановлені судовим рішенням у такій справі правовідносини.
Преюдиційні обставини не потребують доказування, якщо одночасно виконуються такі умови:
-          ці обставини встановлені судовим рішенням лише у господарській, цивільній або адміністративній справі;
-          ці обставини оцінені судом саме як обставина (юридичний факт) преюдиційного характеру та не є правовою оцінкою, наданою судом певній обставині (юридичному факту);
-          ці обставини містяться у мотивувальній частині рішення та відповідають вимогам пункту першого частини четвертої статті 246 КАС України, згідно з яким у мотивувальній частині рішення, серед іншого, зазначаються обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини;
-          судове рішення набрало законної сили;
-          у справі беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини (наприклад, особа може посилатися на преюдиційні факти, що містяться в судовому рішенні, ухваленому відповідно до глави 6 Цивільного процесуального кодексу України "Розгляд судом справ про встановлення фактів, що мають юридичне значення").
50.          Водночас з огляду на статтю 2, частину четверту статті 9 КАС України однією із засад адміністративного судочинства є офіційне з`ясування всіх обставин у справі; дотримуючись принципів змагальності та диспозитивності, суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів із власної ініціативи.
51.          Верховний Суд, зокрема, у постановах від 29 листопада 2019 року у справі № 818/154/16 та від 20 квітня 2021 року у справі № 817/1269/17 зазначав, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи; в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення; принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
52.          Суди першої та апеляційної інстанцій, порушуючи статтю 78 КАС України, обмежилися лише преюдицією та не дослідили такі обставини: чи прибули посадові особи контролюючого органу на місце перевірки у робочий чи неробочий для підприємства час; чи мала місце фактична відмова представників ТОВ «Алекспром» у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки; чи був факт недопуску належно зафіксований; чи відповідав зміст акта про відмову у допуску вимогам законодавства (зазначено підстави для недопуску, позиції обох сторін тощо); чи складався акт про відмову ліцензіатом отримати примірник цього акта або надати письмові пояснення до нього.
53.          Верховний Суд  також звертає увагу на те, що відповідно до абзацу 1 пункту 81.2 статті 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
54.          Цим положенням Кодексу чітко передбачено, що акт про відмову у допуску до проведення перевірки повинен бути зареєстрований у контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня після складання. Тобто, якщо акт був складений у п`ятницю, то може бути зареєстрований в контролюючому органі не пізніше понеділка (за умови, що це робочий день).
55.          Суди попередніх інстанцій не надали оцінки обставинам складання та реєстрації в контролюючому органі акта про відмову у допуску до проведення перевірки, й аргументам відповідача щодо отримання 16 листопада 2023 року позивачем такого акта; не здійснили правового аналізу мультимедійних матеріалів, на існування яких посилається ДПС України, що могли б підтвердити або спростувати факт недопуску до перевірки; не оцінили дії охоронця, який згадується в акті про відмову у допуску до перевірки, чи діяв він за дорученням керівника підприємства.
56.          Враховуючи зазначене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку, що Розпорядження № 469-р/л про анулювання виданої ТОВ «Алекспром» ліцензії є протиправним і таким, що підлягає скасуванню. 
57.          Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом (частина перша статті 36 Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів»).
58.          У силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, а тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами касаційного перегляду.
59.          Аналогічні застереження містяться у Рекомендаціях R(95)5 Комітету міністрів Ради Європи державам-членам щодо введення в дію та покращення функціонування систем та процедур оскарження судових рішень від 7 лютого 1995 року (Recommendation R(95)5 concerning the introduction and improvement of the functioning of appeal systems and procedures in civil and commercial cases). Зокрема, у пункті «g» статті 7 Рекомендацій R(95)5 зазначено, що у суді третьої (касаційної) інстанції не можна представляти нові факти та нові докази.
60.          Відсутність процесуальної можливості з`ясувати дійсні обставини справи перешкоджає Верховному Суду ухвалити нове рішення у справі.
61.          Підсумовуючи викладене, Верховний Суд зазначає, що ліцензія на виробництво пального може бути анульована у разі, якщо представник(и) ліцензіата відмовив(ли) у допуску посадових осіб контролюючого органу, які пред`явили належно оформлені копію наказу про проведення перевірки, направлення на її проведення та службові посвідчення, і цей факт підтверджується складеним та зареєстрованим відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 ПК України актом про відмову у допуску до перевірки. Недотримання цих вимог є підставою для визнання розпорядження про анулювання ліцензії протиправним.
62.          Контролюючий орган зобов`язаний довести, що факт відмови у допуску до перевірки дійсно мав місце, надати мультимедійну інформацію щодо фіксації зазначеного факту.
63.          Суди мають здійснювати повний аналіз обставин справи, зокрема перевіряти відповідність змісту акта про відмову у допуску до перевірки вимогам законодавства, встановлювати час складання та реєстрації такого акта, а також досліджувати доводи сторін щодо фактичних обставин відмови у допуску. Обмеження судового розгляду лише преюдиційними обставинами, встановленими у судовому рішенні в іншій справі, в якій контролюючий орган не був учасником процесу, без дослідження доказів є порушенням принципу офіційного з`ясування обставин справи, передбаченим частиною четвертою статті 9 КАС України.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
64.          Із огляду на частину другу статті 353 КАС України порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд.  
65.          Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 КАС України).
66.          Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, то Верховний Суд вважає за необхідне  направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції для встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, з урахуванням мотивів суду касаційної інстанції, що слугували підставою для скасування судових рішень. 
67.          Зважаючи на це, Суд вважає, що касаційну скаргу ДПС України слід задовольнити частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня        2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року  скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Висновки щодо розподілу судових витрат
68.          Оскільки Верховний Суд не ухвалює нового рішення, то відповідно до статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись статтями  341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року скасувати.
Справу № 160/33851/23 направити до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена.
Суддя-доповідач                                                                                                           Я.О. Берназюк
Судді:                                                                                                                                  О.П. Стародуб
                                                                                                              В.М. Шарапа