ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 440/2331/24
адміністративне провадження № К/990/39547/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року, ухвалене суддею Слободянюк Н. І., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2024 року, прийняту у складі колегії суддів: Подобайло З. Г. (суддя-доповідач), Чалого І .С., Ральченка І. М., у справі № 440/2331/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У лютому 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, скаржник) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року № 00107140705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 250872 грн за порушення установленого порядку ведення обліку товарних запасів.
Позовні вимоги мотивував тим, що у відповідача були відсутні підстави для проведення перевірки, оскільки контролюючий орган не дотримався положень пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України щодо необхідності зазначення в наказі на проведення перевірки конкретно визначених відомостей та/або даних, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки. Відтак, наявність такого процедурного порушення зумовлює протиправність індивідуального акта, ухваленого за результатами такої перевірки.
Окрім цього, позивач зазначив, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках проведення фактичної перевірки.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 24 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2024 року, у задоволенні позову відмовив.
Уважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення правомірним, суди попередніх інстанцій зазначили:
- доводи позивача з посиланням на відсутність у наказі № 2538-п від 31 жовтня 2023 року будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки є помилковими;
- вимоги до оформлення наказу про призначення (проведення) перевірки не передбачають обов`язку контролюючого органу в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства;
- відсутня й імперативна вимога щодо розкриття у наказі конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки;
- розрахункову операцію на суму 26,00 грн не проведено через реєстратор розрахункових операцій та не видано відповідний розрахунковий документ, а тому застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданого з порушенням вимог законодавства товару є правомірним;
- платник був зобов`язаний вести облік товарних запасів шляхом заповнення відповідної форми та зберігання первинних документів, однак на початку проведення перевірки такі документи не були надані, через що контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку щодо реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що, своєю чергою, зумовлює застосування штрафу у розмірі вартості товарів, реалізованих у перевірюваному періоді.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
На підставі наказу Головного управління ДПС у Полтавській області № 2538-П від 11 жовтня 2023 року та направлень на перевірку № 4581 від 11 жовтня 2023 року та № 4582 від 11 жовтня 2023 року посадові особи Головного управління ДПС у Полтавській області провели фактичну перевірку бару "Профсоюз", що знаходиться за адресою: м. Кременчук, вул. Карнаухова, 12, де здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 13.10.2023 № 9926/16/31/РРО/3357008675.
Відповідно до висновків зазначеного акта перевірки встановлено, зокрема, порушення вимог пунктів 1, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР та підпункту 16.1.12 статті 16, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України внаслідок незабезпечення:
- проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при продажу товарів в ході контрольної розрахункової операції на суму 26 грн;
- ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку, починаючи з 26 листопада 2021 року по день перевірки на загальну суму 250846,00 грн а саме: суб`єкт не надав на початок та в ході перевірки документи (в паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів, що були реалізовані та перебувають в реалізації, зокрема форму ведення обліку товарних запасів, визначену Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року, накладні на товари чи інші документи, що підтверджують облік та походження товару;
- надання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: форми ведення обліку товарних запасів; документи, що підтверджують облік, придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації; повідомлення про прийняття працівника на роботу.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області ухвалило податкове повідомлення-рішення № 00107140705 від 24 листопада 2023 року, яким за порушення вимог пунктів 1 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 1 статті 17 та статті 20 зазначеного Закону до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 250872,00 грн.
Державна податкова служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги № 3364/6/99-00-06-03-02-06 від 09 лютого 2024 року, яким податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись з ухваленим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, позивач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 щодо застосування підпункту 80.2.5 статті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. У вказаному судовому рішенні зазначається, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У межах цієї справи, на думку позивача, у наказі про призначення перевірки не зазначено підстави для її проведення в обсязі, передбаченому правозастосовною практикою Верховного Суду.
Також позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили належним чином наявні у матеріалах справи докази, оскільки факт реалізації товарів, які не обліковані, було встановлено на підставі неналежних доказів, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд.
Відповідач до суду надав відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів.
Контролюючий орган звертає увагу, що на момент розгляду справи в суді касаційної інстанції судова практика щодо зазначення юридичних і фактичних підстав для призначення перевірки у наказі є усталеною, а висновки судів у цій справі повністю їй відповідають.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Щодо підстав проведення перевірки, які викладені в наказі, на підставі якого податковий орган здійснив перевірку позивача, то колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, відповідно до яких правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Суд уважає за необхідне наголосити на тому, що до вказаних висновків Верховний Суд дійшов у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
Суди попередніх інстанцій установили: у наказі про проведення фактичної перевірки зазначено, що підставою проведення перевірки позивача є здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання норм законодавства щодо виробництва, обліку та обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального.
Відтак у вказаному наказі наявна мінімально достатній обсяг інформації щодо підстави для проведення перевірки позивача.
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що наказ про призначення фактичної перевірки був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством.
Щодо суті виявлених порушень колегія суддів зазначає про таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Суди попередніх інстанцій установили, що 12 жовтня 2023 року у барі "Профсоюз" посадові особи ГУ ДПС у Полтавській області провели контрольну розрахункову операцію на суму 26,00 грн, однак продаж товару був проведений без застосування реєстратора розрахункових операцій, що підтверджено доданим до матеріалів перевірки Х-звітом.
Позивач не спростував указану обставину в ході судового розгляду.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Оскільки розрахункову операцію на суму 26,00 грн позивач не провів через реєстратор розрахункових операцій та не видав відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання такої розрахункової операції, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданого з порушенням вимог законодавства товару, а тому рішення судів у цій частині податкового повідомлення-рішення є правомірними.
Разом з тим, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено інший обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, а саме: ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
У цьому пункті зазначено також, що порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Колегія суддів акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товару, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки. 
Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що контролюючий орган вимагав під час фактичної перевірки надати форму обліку та первинні документи на товари, що були реалізовані позивачем згідно з даними реєстратора розрахункових операцій за період з 26 листопада 2021 року по 12 жовтня 2023 року. І у подальшому, не отримавши від позивача жодних облікових документів, податковий орган дійшов висновку, що позивач реалізовував у зазначений період необлікований товар.
Це зумовило застосування до позивача відповідальності за статтею 20 Закону № 265/95-ВР, яка передбачає таке. 
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Однак суди не встановили чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу. Від цього залежить, чи дійсно позивач повинен був надати усі первинні документи на товари за період з 26 листопада 2021 року по 12 жовтня 2023 року. Зазначене питання є ключовим для належного кваліфікування зафіксованих в акті перевірки дій чи бездіяльності позивача як правопорушення.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 77, статей 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України, стверджувати, що суди правильно правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи, що зазначені вище обставини щодо належного кваліфікування зафіксованих в акті дій чи бездіяльності позивача як правопорушення, встановлення наявності чи відсутності форми обліку та первинних документів у взаємозв`язку із наявними на час перевірки у продажу товарами не були перевірені ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції, справу у частині визначення штрафу у розмірі  необхідно направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2024 року у справі № 440/2331/24 в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року № 00107140705 в частині штрафу в розмірі 250846 грн.
Справу у вказаній частині позовних вимог направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко