ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 808/3556/13-а
адміністративне провадження № К/9901/32932/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2017 (суддя: Татаринов Д.В.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (судді: Мельник В.В., Чепернов Д.В., Сафронова С.В.) 
у справі № 808/3556/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гора-Україна»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
за участю Прокуратури Запорізької області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гора -Україна»  (далі - позивач, ТОВ «ГОРА-Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області), за участю Прокуратури Запорізької області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000142201-692 від 28.03.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 4224660 грн. 00 коп., з яких: 3423591 грн. 00 коп. - основний платіж, 801069 грн. 00 коп. - штрафна (фінансова) санкція.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки висновки акту перевірки ґрунтуються на припущеннях перевіряючих, тоді як у своїй діяльності він дотримується вимог чинного податкового законодавства України, а висновки акту перевірки про наявність підстав для донарахування податку спростовуються первинними документами: зовнішньоекономічними контрактами, платіжними документами, листуванням між сторонами, документами досудового врегулювання, первинними бухгалтерськими документами та регістрами аналітичного та синтетичного бухгалтерського та податкового обліку, які є належними та допустимими доказами.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.07.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000142201-692, прийняте 28.03.2013 Токмацькою об`єднаною державною податковою інспекцією Запорізької області Державної податкової служби, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ГОРА-Україна» збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 4224660 грн. 00 коп., з яких: 3423591 грн. 00 коп. основний платіж, 801069 грн. 00 коп. штрафні (фінансові) санкції. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції зазначив, що не вбачає порушення з боку ТОВ «Гора-Україна» приписів п. 138.1, п. 138.2, п/п. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України, оскільки позивачем надано до суду докази про наявність підстав для нарахування процентів за користування позикою - Додаткову угоду № 8 від 28.12.2011 до Договору позики №    19/1410 від 12.12.2008, зареєстровану в Управлінні Національного банку України в Запорізькій області, якою продовжено строк надання позики до 31.12.2013.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.11.2015 касаційну скаргу Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області задоволено частково, скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.07.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Задовольняючи частково касаційну скаргу та скасовуючи судові рішення попередніх інстанцій касаційний суд зазначив, що в акті перевірки зазначено, що підприємством за період з 01.01.2012 по 30.09.2012 до складу фінансових витрат включено суми нарахованих відсотків у сумі 1562721,00 грн. Перевіркою встановлено, що відсотки підприємством нараховані за відсутності укладеного договору за користування позикою на період з 01.01.2012 по 30.09.2012. Відсутні підстави для нарахування процентів за користування позикою та віднесення їх до складу витрат звітного періоду, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, так як строк дії договору закінчений 30.12.2011, тобто, відсутній документ - договір який підтверджує нарахування таких відсотків.
Відтак, касаційний суд звернув увагу на те, що судам слід врахувати наведені вище обставини та з`ясувати характер та зміст спірних операцій, дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, судам належить з`ясовувати, зокрема: рух активів у процесі здійснення господарських операцій та установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. Також судам необхідно встановити факт віднесення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, а також правильність заповнення рядків декларації, що відображають коригування валових витрат.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2017 позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000142201-692 від 28.03.2013 в частині визначеного податкового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 559    926,00 грн. та штрафними санкціями на суму 85 153,00 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що ТОВ «Гора-Україна» надано до суду докази про наявність підстав для нарахування процентів за користування позикою, а саме: додаткову угоду №8 від 28.12.2011 до Договору позики №19/1410 від 12.12.2008, повідомлення Управління Національного банку України в Запорізькій області від 28.03.2013 за № 10-030/1335, лист Національного банку України від 19.02.2016 № 24-0006/15439.
Суд першої інстанції зазначив, що вексель серії АА № 2140176 виданий позивачем ТОВ «АРЕС» безпідставно, оскільки видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлений товар. Тобто, оформлення векселем грошового боргу, що виник як передплата за товар, у межах договору поставки чинне законодавство України не дозволяє, у зв`язку з чим суд першої інстанції не прийняв до уваги надані представником позивача копії видаткових касових ордерів, згод про припинення зобов`язань заліком, договорів позики за період з 19.11.2013 по 24.12.2015, копії листа Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 23.05.2013, у зв`язку з чим, податковий орган дійшов обґрунтованого висновку, що ТОВ «Гора-Україна» фактично отримало поворотну фінансову допомогу у вигляді попередньої оплати (по договору що не передбачає нарахування відсотків) та відповідно до додаткової угоди №10 до контракту №3/1208 від 12.08.2009 під отриману оплату не передбачено повернення товару.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 апеляційну скаргу ТОВ «Гора-Україна» задоволено. Апеляційну скаргу Токмацької ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області залишено без задоволення. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2017 у справі № 808/3556/13-а (СН/808/75/15) в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасовано та прийнято в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000142201-692 від 28.03.2013 в частині визначеного податкового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 2    863    665,00 грн. та штрафних санкцій на суму 715    916,00 грн. В решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2017 у справі № 808/3556/13-а (СН/808/75/15) залишено без змін.
Приймаючи нову постанову про задоволення позовних вимог, апеляційний суд зазначив, що видача векселя здійснювалась у межах Контракту № 3/1208 від 12.08.2009 на поставку продукції та не суперечить як нормам спеціального вексельного законодавства, так і загальним нормам цивільного законодавства про угоди та зобов`язання. Тоді як відповідачем та прокурором не надано до суду доказів визнання судом недійсними контракту № 3/1208 від 12.08.2009 та Додаткових угод до нього,. Також суд зазначив, що в суді апеляційної інстанції сторони пояснили, що відповідний вексель є чинним та в судовому порядку ніким не оскаржувався, хоча відповідач, вважаючи неправомірною видачу останнього мав право на відповідне судове оскарження.
При цьому, суд апеляційної інстанції також зазначив, що в подальшому відповідач встановив правильність нарахування процентів за векселем АА № 2140176 за 2012-2013 роки відповідно до матеріалів наступної податкової перевірки, чим фактично було визнано і дійсність та правомірність видачі такого векселя, що свідчить про відсутність порушень з боку ТОВ «Гора - Україна» вимог приписів п/п. 135.5.5 п.    135.5 ст. 135 Податкового кодексу України.
Щодо порушення ТОВ «Гора - Україна» вимог п/п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 138.4, п. 138.6, п. 138.8 ст. 138, п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, то апеляційний суд зазначив, що в акті перевірки №287/22/31135941 від 15.02.2013 будь-яких зауважень щодо повноти відображення в податковому обліку сум реалізації  повернутої продукції не встановлено, з огляду на що оскільки позивачем включено до складу валових доходів доходи від повторної реалізації повернутої продукції, то позивач мав право на включення її собівартості до складу валових витрат.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що закінчення дії договору при не повернутій позиці та несплаті в повному обсязі процентів за користування нею за умови укладення відповідних додаткових угод, які є чинним та у встановленому законом порядку скасовані не були, не може свідчити про неправомірність включення позивачем до складу фінансових витрат відсотків нарахованих за договором позики.
Відтак, за висновком апеляційного суду, ТОВ «Гора-Україна» надано до суду докази про наявність підстав для нарахування відсотків за користування позикою, а саме: додаткову угоду №8 від 28.12.2011 до Договору позики № 19/1410 від 12.12.2008, повідомлення Управління Національного банку України в Запорізькій області від 28.03.2013 за № 10-030/1335, лист Національного банку України від 19.02.2016 № 24-0006/15439, а також додаткову угоду № 5/1 від 22.04.2010, що не підлягає реєстрації в НБУ, що встановлено в ході апеляційного розгляду справи.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.
Позивачем надано заперечення на касаційну скаргу, в якій просило касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін. В обґрунтування заперечень позивач посилається на необґрунтованість доводів касаційної скарги.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом, у період з 25.01.2013 по 28.02.2013 проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Гора-Україна», за результатами якої складено акт від 15.02.2013 №287/22/31135941 (т. 1 а.с.15-78), яким встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог: п/п. 135.5.5 ст. 135, п/п. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.4, п. 138.6, п. 138.8, п. 138.2, п/п. 138.10.5, п. 138.10 ст. 138, п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 140.2 ст. 140 ПК України у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 3423591 грн. 00 коп. у т.ч. за період ІІ-ІV квартал 2011 року 219317 грн. 00 коп., за І квартал 2012 року 118045 грн. 00 коп., за ІІ квартал 2012 року 108542 грн. 00 коп., за ІІІ квартал 2012 року 2977687 грн. 00 коп.
На підставі вказаного акту перевірки від 15.02.2013 № 287/22/31135941, у зв`язку вказаними порушеннями податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення: від 28.03.2013 № 0000142201-692, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на суму 4224660 грн. 00 коп., з яких: 3423591 грн. 00 коп. основний платіж, 801069 грн. 00 коп. штрафні (фінансові) санкції) (т.1 а.с. 11).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України фінансова допомога - це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Згідно з п/п.135.5.5 п.135.5 ст.135 ПК України до складу доходів включаються - суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.
Відповідно до ч.1-3 ст. 21 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель це цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Випускаються такі види векселів: простий, переказний. Простий вексель містить такі реквізити: а) найменування вексель; б) просту і нічим не обумовлену обіцянку сплатити визначену суму; в) зазначення строку платежу; г) зазначення місця, в якому повинен здійснитись платіж; д) найменування того, кому або за наказом кого платіж повинен бути здійснений; е) дату і місце складання векселя; є) підпис того, хто видає документ (векселедавця).
Статтею 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» (у редакції чинній на час вчинення господарських операцій) передбачалось, що видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.
Згідно з ст. 9 Закону України «Про обіг векселів в Україні» резиденти можуть видавати та індосувати векселі, як переказні, так і прості, в іноземній та національній валюті для розрахунків з нерезидентами за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) відповідно до валютного законодавства України. Умови проведення розрахунків між резидентом та нерезидентом із застосуванням векселів обов`язково відображаються у відповідному зовнішньоекономічному договорі (контракті).
В контексті наведеного суди встановили, що 12.08.2009 між ТОВ «АРЕС» (м. Москва, росія) (Покупець) та ТОВ «Гора-Україна» (Продавець) укладено контракт № 3/1208 (далі - Контракт, т. 1 а.с. 110-111), згідно з п. 1.1 якого продавець зобов`язується протягом строку дії даного Контракту передати у власність покупця окремими партіями продукцію виробництва плодоовочевих консервів ТОВ «Гора-Україна» у кількості та асортименті, встановленому у Специфікаціях, а покупець зобов`язується приймати та оплачувати товар у встановленому у Контракті порядку.
Пунктом 5.2 вказаного Контракту  покупець здійснює попередню оплату у рахунок майбутніх поставок в розмірі 15    000    000,00 рублів.
06.03.2012 між ТОВ «АРЕС» (м. Москва, росія) (Покупець) та ТОВ «Гора-Україна» (Продавець) укладено Додаткову угоду № 10 (т. 1 а.с. 114) до Контракту № 3/1208 від 12.08.2009, згідно з п.1-4 якої сторони підтверджують, що на момент підписання даної додаткової угоди сума попередньої оплати, сплаченої покупцем у рахунок майбутніх поставок товару складає 75246694 руб. 02 коп., що підтверджується Актом звіряння розрахунків між сторонами станом на 06.03.2012, який є невід`ємною частиною даної додаткової угоди. Сторони прийшли до згоди про те, що продавець не пізніше трьох робочих днів з дати підписання даної додаткової угоди здійснює повернення покупцю частини суми попередньої оплати у розмірі 50000000 руб. 00 коп. Повернення частини суми попередньої оплати здійснюється шляхом передачі продавцем покупцю за актом приймання-передачі векселя серії АА №2140176 номіналом 50000000 руб. 00 коп. датою випуску 06.03.2012 та датою погашення 06.09.2012, за яким векселедателем є ТОВ «Гора-Україна» (далі по тексту Вексель). Зобов`язання з повернення частини суми попередньої оплати у розмірі, передбаченому п. 1 даної додаткової угоди, вважається належним чином виконаним продавцем з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі Векселя.
Вказаний вексель переданий відповідно до Акту приймання-передачі від  27.03.2012 (т. 1 а.с. 110).
Згідно матеріалів справи сума 50000000 руб. 00 коп. дорівнює 13636500 грн. 00 коп. та сторонами не оспорюється.
Як зазначив суд апеляційної інстанції, відповідачем жодних доказів притягнення позивача до відповідальності відповідно до ст.13-1 Закону України «Про обіг векселів в Україні» не надано, у зв`язку з чим, апеляційний суд дійшов висновку, що видача векселя здійснювалась у межах Контракту № 3/1208 від 12.08.2009 на поставку продукції та не суперечить як нормам спеціального вексельного законодавства, так і загальним нормам цивільного законодавства про угоди та зобов`язання. Тоді як недійсними Контракт №3/1208 від 12.08.2009 та Додаткові угод до нього не визнавались.
Однак, судами попередніх інстанцій так і не було надано оцінку руху активів у процесі здійснення господарських операцій у межах Контракту № 3/1208 від 12.08.2009 та за Додатковими угодами до нього та установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку, про що була звернута увага Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 03.11.2015.
Крім того, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Гора-Україна» вимог п/п.138.1.1 п.138.1 ст. 138, п.138.4, п. 138.6, п. 138.8 ст. 138, п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування у частині завищення суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму собівартості готової продукції, виготовленої у 2008, 2010 роках у матеріальній частині, витрати на виготовлення якої понесені у періоді їх виникнення відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та суми які не були враховані у прирості балансової вартості запасів станом на 01.04.2011 (не значились у залишку продукції станом на 01.04.2011 відповідно інвентаризації) та у зв`язку з тим, що підприємством не здійснено коригування витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування (у бухгалтерському та податковому обліку), раніше понесених витрат відповідно до п. 140.2 ст.140 Податкового кодексу України (витрати які включені до складу валових витрат відповідного періоду, де відбулась перша з подій у 2008, 2010 роках відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Підпунктом 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу - це витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Згідно з п. 138.1.1 п. 138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до п. 138.4 ст.138 ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Пунктом 138.6 ст. 138 ПК України передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Згідно з п/п. 138.8.1 п. 138 ст. 138 ПК України до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Також п. 140.2 ст. 140 ПК України передбачено, що у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами: у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину - у разі визнання судом правочину недійсним; у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили - у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.
Як видно з матеріалів справи, 12.12.2008 між громадянином Російської Федерації ОСОБА_1 (позикодавець) та ТОВ «Гора-Україна» (позичальник) було укладено Договір позики №19/1410 (т. 1 а.с. 121), згідно з п. 1.1 якого позикодавець зобов`язується надати позичальнику грошові кошти у розмірах і на умовах, передбачених даним Договором, а позичальник зобов`язується повернути отримані грошові кошти та уплатити за користування ними проценти у строки, передбачені даним договором.
12.07.2011 між громадянином Російської Федерації ОСОБА_1 (позикодавець та/або правоволодар), громадянином Російської Федерації ОСОБА_2 (правонабувач) та ТОВ «Гора-Україна» (позичальник) укладено Угоду про відступлення позикодавцем прав та обов`язків (т. 1 а.с. 129) за Договором позики №19/1410 від 12.12.2008, згідно з п.1 якого правоволодар передає, а правонабувач приймає на себе у повному обсязі права та обов`язки, що належать правоволодарю у відповідності з умовами Договору позики №19/1410 від 12.12.2008, укладеному між правоволодарем і позичальником.
Як зазначено в акті перевірки та касаційній скарзі судами не було враховано, що відповідно до додаткової угоди від 08.04.2010 №5, були внесені зміни до договору позики №19/1410, а саме: сума наданих позичальнику грошових коштів складає 107    000    000 рублів: Кошти повинні бути повернуті не пізніше 30.12.2011. Сплата відсотків по договору позики здійснюється в рубля, позичальник повинен оплатити позикодавцю в строк 30-ти календарних днів після отримання письмової вимоги, але не пізніше закінчення строку договору позики №19/1410 від 12.12.2008. (тобто, 30.12.2011), договір вступає в силу з моменту його реєстрації Національним банком України та діє до 30.12.2011.
До перевірки не надавались інші додаткові угоди. Підтвердженням відсутності продовження строку дії договору є лист Національного Банку України в Запорізькій області від 25.02.2013 №10-023/832 (вхідний №1093/10 від 28.02.2013), відповідно якого зазначено, що договір позики від 12.12.2008 №19/1410 зареєстрований та видано реєстраційне свідоцтво від 11.02.2009 №5. Відповідно додатку від 12.05.2010 №3 до реєстраційного свідоцтва, наданого на підставі додаткової угоди від 08.04.2010 №5 до договору позики №19/1410 від 12.12.2008, строк погашення продовжено до 30.12.2011.
Тобто, суди попередніх інстанцій, зазначаючи про те, що ТОВ «Гора-Україна» надано до суду докази про наявність підстав для нарахування відсотків за користування позикою за період з 01.01.2012 по 30.09.2012 та включення нарахованих відсотків у сумі 1562721,00 грн. до складу фінансових витрат, а саме: додаткову угоду № 8 від 28.12.2011 до Договору позики № 19/1410 від 12.12.2008, повідомлення Управління Національного банку України в Запорізькій області від 28.03.2013 за № 10-030/1335, лист Національного банку України від 19.02.2016 № 24-0006/15439, а також додаткову угоду № 5/1 від 22.04.2010, що не підлягає реєстрації в НБУ, що встановлено в ході апеляційного розгляду справи, не звернули увагу на доводи податкового органу відносно того, що до перевірки не було надано інших додаткових угод та доказів, які б підтверджували продовження дії договору в частині нарахування відсотків за період з 01.01.2012 по 30.09.2012.
Не надано судами і оцінку листу Національного Банку України в Запорізькій області від 25.02.2013 №10-023/832 (вхідний №1093/10 від 28.02.2013) (т. 1 а.с. 135), в якому зазначено, що відповідно додатку від 12.05.2010 №3 до реєстраційного свідоцтва, наданого на підставі додаткової угоди від 08.04.2010 №5 до договору позики №19/1410 від 12.12.2008, строк погашення продовжено до 30.12.2011, тоді як звернення від ТОВ «Гора-Україна» щодо подальшого продовження погашення позики за зазначеним договором до Управління не надходило.
Суд звертає увагу на те, що відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим  органом  під  час розгляду ним питання про прийняття рішення.
В контексті наведеної норми, судами попередніх інстанцій не з`ясовано, які саме документи надавались позивачем до перевірки на підтвердження продовження строку дії договору позики №19/1410 від 12.12.2008 починаючи з 01.01.2012, а у разі не надання таких підтверджуючих документів, не встановили підстави їх не надання до перевірки та не зазначили підстави прийняття таких матеріалів під час розгляду даної справи.
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є у повному обсязі такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Частиною 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відповідно до ч. 4 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права про задоволення позовних вимог, не правильно встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 у справі № 808/3556/13-а скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк