П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/8830/20	

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,
повний текст судового рішення
складено 17.06.2024, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                    -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
-            Кравченка К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду знаходиться справа за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс», до Головного управління ДПС в Одеській області, у якій позивач просить суд: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року.
Позивач стверджує, що за результатами проведеної документальної планової перевірки відповідач порушив його право на формування податкового кредиту. Висновки акта перевірки, на думку позивача, є необґрунтованими, а досліджувані господарські відносини підтверджені первинною документацією, наданою під час перевірки. Окремо позивач вказав, що наявність відкритих кримінальних проваджень щодо його контрагентів не свідчить про фіктивність проведених операцій. Висновки про недоплату податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб та військового збору є необґрунтованими, що  призвело до прийняття податковим органом протиправних податкових повідомлень-рішень. 
Відповідач надав до суду відзив на адміністративний позов, в якому заперечував проти позовних вимог, просив у задоволенні адміністративного позову відмовити. Відповідач вважає, що позивач неправомірно сформував податковий кредит по господарським операціям із зазначеними контрагентами, що призвело до його заниження, оскільки не підтверджується можливість здійснення операцій контрагентами власними трудовими ресурсами без залучення субпідрядних організацій, що вказані в первинних документах.
В обґрунтування своїх заперечень зазначав, що за результатами проведеної перевірки він встановив нереальність господарських операцій, по яким сформований податковий кредит. Зокрема, нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується неможливістю виконання операцій контрагентами, відсутністю наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов договорів, укладених позивачем з контрагентами, та, як наслідок, відсутні умови для отримання результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Також відповідач, серед іншого, стверджує про неможливість ідентифікувати (встановити) фактичне місце навантаження товарно-матеріальних цінностей, оскільки у позивача протягом періоду, що перевірявся, відсутні власні або орендовані транспортні засоби та відповідно до наданих до перевірки документів, послуги транспортування (перевезення, доставки) товарно-матеріальних цінностей від контрагентів на адресу позивача сторонніми фізичними чи юридичними особами не здійснювалися.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням у цій справі від 13 травня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року Головного управління ДПС в Одеській області.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що твердження податкового органу щодо нереальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Тимберлінг», ТОВ «Сталь Холдинг», ТОВ «Дектрейл ЛТД», ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», ПП «Промтехсервіс» є необґрунтованими, з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено належними первинними документами.
Ухвалою Верховного Суду від 24 січня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області.
Постановою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року у справі №420/8830/20 скасовано, справу передав на новий розгляд до суду першої інстанції.
04.09.2023 року суд прийняв справу до розгляду та відкрив загальне позовне провадження. 
17.04.2024 року суд ухвалив закрити підготовче провадження та призначив розгляд справи по суті. 
28.05.2024 року суд, заслухавши усні пояснення представників сторін, враховуючи думку сторін, ухвалив продовжити розгляд справи в письмовому провадженні. 

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
На вказане рішення суду Товариство з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі №420/8830/20 та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. 
Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права та порушені норми процесуального права, неповно з`ясовані судом обставини, що мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.
25.09.2024 року (вхід.№41954/24) на адресу суду апеляційної інстанції від представника Головного управління ДПС в Одеській області – Коротких Олени Миколаївни надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому заявник просить суд апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» залишити без задоволення, а рішення першої інстанції – без змін.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2019 рік, на підставі наказу фахівцями податкового органу від 07 лютого 2019 року №852 з 13 лютого 2020 року по 4 березня 2020 року проведено перевірку ТОВ «Стройметаллсервіс».
12 березня 2020 року відповідач склав акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року.
В акті перевірки податковий орган встановив порушення норм податкового законодавства, що призвело до недоплати податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Також порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем було неправомірно сформовано податковий кредит по господарських операціях із зазначеними контрагентами, що призвело до його заниження, оскільки не підтверджується можливість здійснення операцій контрагентами власними трудовими ресурсами без залучення субпідрядних організацій, що вказані в первинних документах.
З цих підстав були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, а саме:
п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1. п.134.1 ст.134, п.135.1. ст.135.1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями п.1, п.5 ст.9, п.1, ст.11 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, п.3 ст. III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за №336/22868, зі змінами та доповненнями, п.5, п.21 Національного положення (стандарту) 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за №860/4153, зі змінами та доповненнями, п.5, п.6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1 770 608 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 261 849 грн, за 2017 рік у сумі 1 508 759 грн.;
п.44.1, п.44.2 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1, п.п.187,7 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.п.192.1.1. п.192.1, п.192.3. ст.192, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4. ст.200 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, зі змінами та доповненнями, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, зі змінами та доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2 097 567 грн, у тому числі:
за вересень 2016 року у сумі 14 234 грн.;
за грудень 2016 року у сумі 89 371 грн.;
за березень 2017 року у сумі 239 782 грн.;
за квітень 2017 року у сумі 25 953 грн.;
за липень 2017 року у сумі 4 783 грн.;
за грудень 2017 року у cyмі 1 566 027 грн.;
за травень 2018 року у сумі 62 837 грн.;
за червень 2018 року у сумі 71 464 грн.;
за липень 2018 року у сумі 23 116 грн.;
п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, зі змінами та доповненнями, підприємством ТОВ «Стройметаллсервіс» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму податку на додану вартість у розмірі:
в вересні 2016 року у сумі 14 233,73 грн.;
в грудні 2016 року у сумі 13 086, 28 грн.;
в квітні 2017 року у сумі 25 953, 34 грн.;
в грудні 2017 року у сумі 694 411,24 грн.;
порушення податковим агентом пп.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.1712 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ /зі змінами/, несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за квітень 2017 року та червень 2017 року;
порушення податковим агентом п.п.14.1.36., п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.3. п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1. п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17. п.164.2., п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст168, п.164.6 ст. 164, пп.169.2.2. п.169.2 ст.169, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами/, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99 649,39 грн.;
пп. 168.1.4, пп.168.1.5, пп.168.1.6 п.168.1, пп.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п. «а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.4, п.п.1.5 та пп.1.6 п.. 16 підрозділу 10 розд. XX Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ /із змінами/ несвоєчасне перерахування військового збору за квітень 2017 року та червень 2017 року;
порушення податковим агентом пп.14.1.36, п.п.14.1.47, пп.14.1.54, пп.14.1.180 п.14,1 ст.14, п.162.1 ст.162, п.163.1 ст.163, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 п.164.3 ст.164, п.167.1. ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1, п.171.2 ст.171, п.п. «а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п,1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ /зі змінами/, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору на загальну суму 6674,78 грн.
На підставі вказаних висновків Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року.
В періоді, який перевірявся, позивач відображав в бухгалтерському обліку господарські операції з наступними контрагентами:
- ТОВ «Тимберлінг»,  з яким  укладений договір №15 від 22 грудня 2017 року, постачання  позивачу товару, а саме: огорожі, стовпи, ворота, урни, грати, двері, труби.
- ТОВ «Сталь Холдинг», з яким уклажений договір  поставки від 07 квітня 2017 року, згідно  з яким на адресу позивача має бути поставлений товар, а саме: труби, арматуру, полоси.
- ТОВ «Дектрейл ЛТД», з яким укладений договір підряду від 04 грудня 2017 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених позивачем (замовником) об`єктах. На підтвердження вказаного договору надано акт приймання виконаних робіт з капітального ремонту фасаду будівлі ОЗОШ №81 І-ІІІ ступенів, довідку про вартість робіт форми КБ-3, підсумкову відомість ресурсів.
- ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423» (в особі підрядника), з яким  укладений договір підряду №24 від 27 листопада 2017 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених позивачем (замовником) об`єктах. Виконання вказаного договору підтверджується актом приймання виконаних робіт щодо ремонту школи №84 форми КБ-2В.
- ТОВ «Промтехсервіс» (в особі підрядника) з яким укладений  договір підряду №22-12/16 від 22 грудня 2016 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених замовником об`єктах. На підтвердження виконання вказаного договору надано акт приймання виконаних робіт щодо ремонту центру дитячої творчості форми КБ-2В, довідку про вартість робіт форми КБ-3, підсумкову відомість ресурсів, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту центру дитячої творчості форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту дитячої музичної школи форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту дитячої музичної школи форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, а також платіжне доручення №55 від 26 грудня 2016 року, з якого вбачається факт оплати за отримані послуги від ТОВ «Промтехсервіс».
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до вимог п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до вимог п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з вимогами п.п.180.1.1 п.180.1 ст.180 Податкового кодексу України платником податку є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Відповідно до вимог п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з вимогами п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
У відповідності до вимог п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з  придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з вимогами п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до вимог п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій. Відповідно, оформлені належним чином податкові накладні, видаткові накладні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку є документами, які є підставою для формування податкового кредиту та витрат підприємства у податковому обліку.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Колегія суддів зазначає, що повертаючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові зробив висновки: «[...] як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети.
Суди повинні врахувати здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням, встановити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв`язку з відсутністю відповідних документів та транспортних засобів.
Ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).
Крім того, суди не дослідили належним чином доводи контролюючого органу щодо наявності відносно контрагентів кримінальних справ, зокрема, протокол допиту директора ТОВ «Дектрейл ЛТД», в межах яких керівник надав свідчення щодо його непричетності до господарської діяльності Товариства. Також суди оминули увагою твердження податкового органу, що у ТОВ «Дектрейл ЛТД» відсутні трудові ресурси для виконання умов договору підряду, а саме виконання капітального ремонту з впровадженням енергозберігаючих технологій будівлі дитячого садку, враховуючи, що на цьому підприємстві значиться одна особа в особі директора.
Це саме стосується і контрагента ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», де в штаті значиться лише одна особа, який є засновником, директором та головним бухгалтером в одній особі.
Серед іншого, оцінюючи договір підряду, укладений позивачем з ТОВ «Промтехсервіс» щодо будівельно-монтажних робіт, то суди не надали оцінку твердженню контролюючого органу, що у такого контрагента відсутні трудові ресурси, а штатна чисельність працівників складає одну особу, що унеможливлює виконання будівельно-монтажних робіт згідно з вказаним договором».
З огляду на зміст постанови, Верховний Суд робить висновки про необхідність дослідження головним чином доказів фізичних, технічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів; отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням, встановити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв`язку з відсутністю відповідних документів та транспортних засобів. 
Характерною особливістю в адміністративному процесі є існування у суб`єкта владних повноважень потенційного обов`язку довести правомірність свого рішення. На існування обов`язку аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення вказує презумпція винуватості суб`єкта владних повноважень. Однак з урахуванням ч.5 ст.77 КАС України презумпція винуватості суб`єкта владних повноважень не є абсолютною і аж ніяк не означає, що позивач звільняється від обов`язку довести обставини, за яких, на його думку, відбулося порушення прав, свобод чи інтересів. 
Із загального принципу змагальності випливає, що кожна сторона повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона. 
Звертаючись до підстав позову у цій справі, позивач стверджує про порушення відповідачем його права на податкові вигоди, зокрема, права на формування податкового кредиту, а також про протиправне донарахування грошових зобов`язань, застосування штрафних санкцій. Отже, з однієї сторони, позивач повинен довести  реальність здійснення ним господарських операцій за якими він сформував податковий кредит. З другої сторони, відповідач повинен довести, що за результатами проведення податкової перевірки у нього були законні підстави, які не ґрунтуються на припущеннях, зробити висновок про нереальність господарських операцій позивача з відповідними контрагентами в періоді, який перевірявся. 
Головними доводами сторони відповідача нереальності господарських операцій є наявність відносно контрагентів позивача кримінальних справ, посилання на протокол допиту директора ТОВ «Дектрейл ЛТД», в якому керівник надав свідчення щодо його непричетності до господарської діяльності Товариства, перебування на підприємствах вказаних контрагентів у трудових відносинах тільки однієї особи - директора (ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», ПП «Промтехсервіс», ТОВ «Тимберлінг»). Крім того, як стверджує відповідач, директори ПП «Промтехсервіс», ТОВ «Тимберлінг» перебували в одній особі директора та бухгалтера на цілій низці створених підприємств. Відповідач посилається також на відсутність у всіх контрагентів трудових ресурсів, основних фондів для виконання умов договорів, неможливість ідентифікувати місце знаходження ТМЦ, відсутність у позивача відповідних документів щодо розвантаження ТМЦ, відсутність власних-орендованих транспортних засобів, неспівпадіння  кількості, дат відвантаження та придбання товару контрагентами від інших контрагентів. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що, наведені відповідачем з інформаційних баз податкового органу, обставини істотними. Особливо враховуючи їх сукупність, колегія суддів не може проігнорувати та залишити вказані обставини поза увагою. 
На вказані доводи відповідача вказує і Верховний Суд. Посилання Верховного Суду у його постанові на факти наведені відповідачем та висновки Суду про необхідність у цьому контексті дослідження доказів, які розкривають зміст господарських операцій, свідчить про недоведеність в повному обсязі позиції саме позивачем. Важливим є також те, що позивач не заперечує проти існування наведених відповідачем фактів. 
Отже, у суду існує необхідність отримати від позивача розумні пояснення з відповідними доказами, стосовно того, яким чином виконувалися будівельно-монтажні роботи в значному обсязі, зокрема, по п`ятьом комунальним установам («Дитяча музична школа №3, м.Одеса вул. Середня, 2; «Дитяча музична школа №3, м.Одеса, вул. П.Лещенка, 28; «Центр дитинства та юнацтва «Евріка», м.Одеса, вул. Космонавтів, 7; «Центр дитинства та юнацтва «Евріка», м.Одеса Люстдорфська дорога, 25, капітальний ремонт будівлі ОЗОШ №81 та елементів благоустрою її території) за відсутності у всіх контрагентів - підрядників основних фондів, трудових ресурсів, перебування у трудових відносинах тільки з одним працівником - директором, який одночасно є єдиним працівником - директором  на інших підприємствах (ТОВ «Тимберлінг»; ПП «Промтехсервіс» - директор  в одній особі одночасно на 28 підприємствах). Також існує необхідність з`ясувати у позивача, яким чином постачався товар від контрагентів: ТОВ «Тимберлінг», «Сталь-Холдинг», за відсутності основних фондів, власних/орендованих складських приміщень, транспортних засобів, враховуючи, місцезнаходження контрагентів в інших населених пунктах. 
Впродовж нового судового розгляду цієї адміністративної справи апелянт посилався на те, що він звертався до вказаних контрагентів щодо залучення ними працівників для виконання укладених з ним договорів та отримав відповідь, що такі працівники залучаються поза штатом. На думку апелянта, це спростовує позицію відповідача про неможливість виконання контрагентами взятих на себе зобов`язань. Проте, на підтвердження цього контраргумента апелянтом не надано жодного доказу.
В апеляційній скарзі апелянт посилається на те, що надані ним до перевірки первинні документи, підтверджують в повному обсязі факт виконання ним будівельних робіт та містять в собі повний перелік матеріалів, використаних при виконанні робіт. 
З цього приводу, колегія суддів наголошує, що вказаним первинним документам вже була надана оцінка Верховним Судом та зроблений висновок, що формально складені первинні документи не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. 
Також в підтвердження своїх аргументів позивачем надано до матеріалів справи висновок експерта судової будівельно-технічної експертизи в рамках кримінального провадження №33/2021 від 21.02.2022 року про обсяг виконаних будівельних робіт будівлі Одеської загальноосвітньої школи №81-І-ІІІ ступенів, розташованих за адресою: м.Одеса, вул. Фонтанська дорога, буд.26. 
З огляду на вказаний висновок, колегія суддів зазначає, що перед експертом на вирішення були поставлені питання про відповідність обсягу фактично виконаних робіт обсягам, зазначених в актах приймання виконаних будівельних робіт по договору «Капітального ремонту будівлі ОЗОШ №81, розташованої за адресою: м.Одеса, Фонтанська дорога, 26» №174-17/П від 08.12.2017 року. Предметом даного договору, укладеного між позивачем (Підрядником) та Управлінням капітального будівництва Одеської міської ради (Замовник), є виконання капітального ремонту та реставрація будівлі ОЗШ №81. 
Відповідно до даного висновку виконані позивачем обсяги будівельних робіт відповідають обсягам робіт, вказаних в актах приймання будівельних робіт (за грудень 2017, липень, серпень вересень 2019, липень, серпень, грудень 2019 року).
Дослідивши експертний висновок, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстації про те, що він сам по собі не містить в собі інформацію, яка би підтверджувала, що послуги і товар , за договорами, що були предметом податкової перевірки, були спожиті під час виконання робіт. 
Крім того, колегія суддів зауважує, що податкова перевірка проводилася за період з 01.01.2016 року по 30.09.2018 року. За результатами перевірки відповідач встановив заниження доходу в т.ч. у 2016 р. та за господарськими операціями, які мали місце протягом усього 2017 року. Таким чином, дослідження експертом актів виконаних робіт за договором «Капітального ремонту будівлі ОЗОШ №81, розташованої за адресою: м.Одеса, Фонтанська дорога, 26» №174-17/П, який був укладений тільки в грудні 2017 року, не стосується господарських операцій, які мали місце до його укладення. Крім того, предметом експертного дослідження не були господарські операції, зокрема, договори та акти виконаних робіт по спірним контрагентам. 
Отже, з урахуванням зазначеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що впродовж розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, позивач не надав додаткових пояснень, які би спростовували сукупність наведених відповідачем обставин, що вказують на нереальність господарських операцій. На думку колегії суддів, податковим органом не порушено право позивача на формування податкового кредиту, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо відмови у задоволенні позовних вимог. 
Решта доводів, та заперечень сторін, висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують.
З огляду на викладене, колегія суддів, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до висновку, що судом ухвалено судове рішення є законним і обґрунтованим, з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а підстави для його скасування відсутні.
Статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до вимог ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно з п.29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст.2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	К.В. Кравченко    Н.В. Вербицька