П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/15636/23	

Головуючий І інстанції: Лісовська Н.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваль М.П., Скрипченка В.О.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту судового рішення - 26.02.2024р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Минералис» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
27.12.2023р. ТОВ «Минералис» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 14.09.2023р. №00079290406 в частині штрафу у розмірі 99151,84 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача є протиправним та такими, що порушує норми чинного законодавства, оскільки складення та реєстрація податкових накладних, викладених в акті перевірки, відбувалась у період поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). У свою чергу, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020р. і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Враховуючи, що дія карантину завершилась 30.06.2023р., позивач наголошує, що відповідачем здійснено неправомірне нарахування суми штрафу в оскаржуваному повідомленні-рішенні, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним ч.2 ст.2 КАС України.
Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року (ухваленим в порядку (спрощеного) письмового провадження) позов ТОВ «Минералис» - задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 14.09.2023р. №00079290406. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь позивача суму сплаченого судового збору в розмірі 6480,88 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, ГУ ДПС у Миколаївській області 27.03.2024р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просило скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26.02.2024р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.04.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
21.05.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність достатніх підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Минералис» 14.09.2023р. отримало від відповідача податкове повідомлення-рішення від 14.09.2023р. №00079290406 про сплату штрафу у розмірі – 540 073,56 грн., яке було складене на підставі акту камеральної перевірки від 11.08.2023р. №6983/14-29-04-06-08/43308658, проведеної ГУ ДПС у Миколаївській області щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень-грудень 2022 р.
Вказаним актом перевірки встановлено порушення «граничних» термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201 ПК України. Зокрема, позивачем несвоєчасно було подано на реєстрацію податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ - 3 769 872,57 грн, із них порушено термін подачі на реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ - 3 076 294,35 грн.;
- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ - 47 485,95 грн.;
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ - 354 899,80 грн.;
- від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ - 291 192,47 грн.
ТОВ «Минералис», не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням та висновками, викладеними в акті камеральної перевірки від 11.08.2023р., звернулося з даним позовом до суду.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного рішення контролюючого органу.
Проте, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні у них докази, не погоджується із наведеними висновками суду попередньої інстанції та вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Підпунктом 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України регламентовано, що Єдиний реєстр податкових накладних вважається реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За змістом п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як визначено п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та / або розрахунку коригування до Єдиному реєстрі податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. 
У свою чергу, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Так, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (окрім визначених законом випадках) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої у п.201.10 ст.201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. №533- IX, відповідно до якого, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020р. №540-IX та Законом України від 13.05.2020р. №591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, окрім санкцій за:       порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
При цьому, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені порушення, а саме: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021р. у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020р. №211 з 12.03.2020р., який в подальшому неодноразово продовжувався. Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023р. №651 Кабінет Міністрів України відмінив з 24:00 год. 30.06.2023р. на всій території України дію карантину.
Разом із тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації, забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, що визначені у цьому пункті.
Зокрема, пп.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022р. №2142-IX у пп.69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, з-поміж іншого, і щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено в редакції, відповідно до якої, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства відносно мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Таким чином, з 27.05.2022р. фактично було припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Окрім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також, зазначеним Законом №2260-IX п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пп.69.1-1, згідно з положеннями якого, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, що встановлені п.69.1 цього ж пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023р.) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абз.3 - 5 цього пункту, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., складених за операціями, визначеними п.198.5 ст.198 і п.199.1 ст.199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022р.
З огляду на наведене правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020р. по 26.05.2022р.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна або ж розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто у період після 26.05.2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
У той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування були складені платником в період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15.07.2022р., то у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23.
В розвиток вказаної вище правової позиції Верховний Суд у своїй постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які складені до 24.02.2022р. (зі змінами до 31.01.2022р.).
Фактично з 27.05.2022р. усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022р., автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон №2260-ІХ був опублікований 26.05.2022р. в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
У цьому контексті, слід наголосити, що законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27.05.2022р. платники податків, які не зареєстрували в Реєстрі податкові накладні, складені з 01.02.2022р. до травня 2022р., отримали додатковий час для їх реєстрації без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022р., тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022р. не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Одночасно, потрібно враховувати і той факт, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або ж неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022р., так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - «ковідну пандемію» та воєнний стан.
У свою чергу, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена у пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022р. дії мораторіїв, є саме можливість виконання платником своїх зобов`язань. У даному випадку, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022р.
Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15.07.2022р.
У постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу «in dubio pro tributario» (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, перехідний період - до 15.07.2022р., про який йдеться в п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 01.02.2022р. та не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих вище правових висновків Верховного Суду, колегія суддів погоджується із доводами ГУ ДПС у Миколаївській області про те, що граничним терміном реєстрації податкових накладних, складених ТОВ «Минералис» до травня 2022р. є 15.07.2022р.; з 01 по 15.06.2022р. є 30.06.2022р.; з 16 по 30.06.2022р. є 15.07.2022р.; з 01 по 15.07.2022р. є 31.07.2022р.; з 01 по 15.08.2022р. є 31.08.2022р.; з 01 по 15.09.2022р. є 30.09.2022р.; з 16 по 30.09.2022р. є 15.10.2022р.;        з 01 по 15.10.2022р. є 31.10.2022р.; з 16 по 31.10.2022р. є 15.11.2022р.; з 01 по 15.11.2022р. є 30.11.2022р.; з 16 по 30.11.2022р. є 15.12.2022р.; з 01 по 15.12.2022р. є 31.12.2022р.; з 16 по 30.12.2022р. є 15.01.2023р. (періоди, що отоплюють дату складання позивачем податкових накладних та їх дату реєстрації), а не останній календарний день місяця (включно), в якому була завершена дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), як помилково вважає позивач.
Що ж стосується застосування розміру штрафних санкцій, передбачених у п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, то колегія суддів з цього приводу зазначає наступне.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023р. №2876-IX (набрав чинності 08.02.2023р.) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення»      ПК України доповнений п.п.89 та 90, якими на період дії воєнного стану були збільшені строки реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для              п.89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;        25% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Мотивуючи вимоги позовної заяви, позивач посилається на норму п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу). А тому, нібито, відповідач неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (п.120-1.1 ст.120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення
Колегія суддів не погоджується з такими доводами позивача, з огляду на таке.
Відповідно до приписів ч.1 ст.58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують чи скасовують відповідальність особи.
Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09.02.1999р. №1-рп/99, у якому визначено, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у ч.1 ст.58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши ч.1 ст.58 норми щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.
Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або ж скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Тобто, в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, має бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Водночас, Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений п.п.89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Зазначення в п.п.89,90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24.02.2022р.
Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною.
Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.
Отже, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно неможливості ретроспективного застосування положень п.п.89,90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та вказує, що доводи позивача в цій частині є помилковими.
Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
У цьому контексті, слід повторно звернути увагу на те, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції. А тому, розповсюджувати дію п.п.89,90 на правовідносини щодо порушення строку, визначеного п.201.1 статті 201 ПК України (до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.
Як наслідок, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023р.). Пункт 120-1.1 ст.120-1 ПК України є чинним і був чинним на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, а також застосовані за порушення строку, визначеного саме п.201.1 ст.201 ПК України, в той час як норми п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення.
До того ж, аналогічна правова позиція знайшла своє відображення у постанові Верховного Суду від 29.10.2024р. у справі №460/25523/23, яка, згідно з ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
З урахуванням наведеного правового регулювання і встановлених обставин у справі, колегія суддів доходить висновку про правомірність та обґрунтованість застосування до позивача штрафу у загальному розмірі - 540073,56 грн. на підставі спірного податкового повідомлення-рішення від 14.09.2023р. №00079290406, яке, в свою чергу, скасуванню (повністю чи частково) не підлягає.
Отже, доводи апеляційної скарги відповідача є суттєвими та свідчать про невідповідність висновків суду 1-ї інстанції обставинам справи та невірне застосування ним норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову. 
Однак, варто звернути увагу на те, що твердження позивача щодо порушення його прав також мають підтверджуватися належними та допустимими доказами, а не ґрунтуватися на припущеннях та лише суб`єктивній думці останнього.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарг, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Минералис» в повному обсязі. 
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року - скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Минералис» - відмовити в повному обсязі.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 10.12.2024р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль

                                                                                                                   В.О. Скрипченко