ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 листопада 2024 року 
м. Київ
справа № 560/21171/23
адміністративне провадження № К/990/33916/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року, ухвалене суддею Тарновецьким І. І., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Шидловського Б. Б., Курка О. П., Боровицького О. А., у справі № 560/21171/23 за позовом Комунального підприємства "Славутське житлово-комунальне об`єднання" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Комунальне підприємство "Славутське житлово-комунальне об`єднання" (далі - позивач, КП «Славутське ЖКО») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган, скаржник), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року № 0096810407, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 6  213  390,52 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Уважаючи застосування штрафних санкцій неправомірним, позивач зазначав:
- несвоєчасність реєстрації тих самих податкових накладних вже була предметом податкової перевірки, а податкове повідомлення-рішення за її наслідком було скасовано у судовому порядку, тоді як повторне проведення перевірки з тих самих питань не допускається;
- у спірний період положення законодавства та судова практика не встановлювали відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), що свідчить про відсутність у діях або бездіяльності позивача будь-яких ознак вини;
- податковий орган не дотримався строків давності при визначенні періоду, за який застосовано штраф, оскільки від граничного строку реєстрації спірних податкових накладних до дати проведення перевірки сплинуло більш ніж 1095 днів;
- у результаті внесення змін до податкового законодавства з метою захисту платників податків на час пандемії виникла колізія щодо різної відповідальності платників за аналогічні порушення, вчиненій в той самий час, але які були виявлені в різний час; на думку позивача, залежність розміру штрафу лише від дати виявлення та проведення перевірки, за умови ідентичності складу правопорушення та періодів вчинення, ставить його у нерівне становище з іншими платниками податків, які сплатили суттєво менший штраф.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 13 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року, адміністративний позов задовольнив.
Уважаючи протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій зазначили:
- оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати;
- у цьому випадку відповідач зазначає про порушення КП "Славутське ЖКО" граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені за липень, жовтень, листопад, грудень 2018 року; січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року; січень 2020 року, та зареєстровані в період дії карантину, що свідчить про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело камеральну перевірку КП "Славутське ЖКО" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за період липень, жовтень, листопад, грудень 2018 року; січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року; січень 2020 року.
За результатами перевірки складено акт від 12 липня 2023 року № 8265/22-01-04-07/34432514, в якому встановлено порушення КП "Славутське ЖКО" пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних строків реєстрації:
податкова накладна № 78, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 29.07.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1079 днів;
податкова накладна № 106, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 28.07.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 986 днів;
податкова накладна № 107, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1069 днів;
податкова накладна № 111, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1050 днів;
податкова накладна № 112, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1051 днів;
податкова накладна № 108, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1007 днів;
податкова накладна № 110, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 992 днів;
податкова накладна № 103, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 991 днів;
податкова накладна № 129, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 961 днів;
податкова накладна № 128, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 960 днів;
податкова накладна № 45, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 918 днів;
податкова накладна № 21, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 887 днів;
податкова накладна № 22, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 857 днів;
податкова накладна № 23, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 29.07.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 714 днів;
податкова накладна № 21, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 795 днів;
податкова накладна № 24, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 765 днів;
податкова накладна № 41, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 734 днів;
податкова накладна № 42, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 704 днів;
податкова накладна № 43, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 685 днів;
податкова накладна № 45, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 686 днів;
податкова накладна № 47, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 19.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 643 днів.
Не погодившись з висновками перевірки, що викладені у зазначеному акті, КП «Славутське ЖКО» подало заперечення на акт перевірки.
Головне управлінням ДПС у Хмельницькій області відмовило в задоволенні заперечення та за результатами розгляду скарги ухвалило податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року № 0096810407 про застосування штрафу у сумі 6 213 390,52 грн.
КП "Славутське ЖКО" на податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року № 0096810407 до Державної податкової служби України подало скаргу від 31 серпня 2023 року № 650 та доповнення до скарги від 12 вересня 2023 року № 690.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 31 жовтня 2023 року № 32595/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Хмельницькій області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій.
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що порушення стосовно несвоєчасної реєстрації податкових накладних вчинено позивачем до запровадження карантину (податкові накладні складені у період з липня 2018 року по січень 2020 року), а їх реєстрація відбулася у 2021 році - тобто до введення воєнного стану, але вже під час дії карантинних обмежень, в тому числі щодо мораторію на застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки рішення судів попередніх інстанцій є законними та обґрунтованими.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Проаналізувавши доводи сторін у справі, суд касаційної інстанції установив, що звертаючись із цим позовом, КП «Славутське ЖКО» просило суд визнати протиправним та скасувати спірні податкові повідомлення-рішення, оскільки питання несвоєчасної реєстрації податкових накладних вже було предметом перевірки контролюючого органу, а прийняте за її наслідками податкове повідомлення-рішення було скасоване у судовому порядку. У зв`язку з цим позивач акцентував увагу на неможливості повторної перевірки тих питань, які вже були предметом інших перевірок. 
Окрім цього, позивач звертав увагу на безпідставності проведення перевірки з огляду на пропущення строку давності, встановленого статтею 102 Податкового кодексу України, оскільки строк між останнім днем граничного строку проведення перевірки та першим днем перевірки становить більш ніж 1095 днів. 
Також, позивач стверджував, що в результаті внесення змін до податкового законодавства з метою захисту платників податків на час пандемії виникла колізія щодо різної відповідальності платників за аналогічні порушення, вчиненій в той самий час, але які були виявлені в різний час. На думку позивача, залежність розміру штрафу лише від дати виявлення та проведення перевірки, за умови ідентичності складу правопорушення та періодів вчинення, ставить його у нерівне становище з іншими платниками податків, які сплатили суттєво менший штраф.
Зазначив позивач й про те, що не застосовується відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), тоді як спірні податкові накладні належать до такої категорії. Також, хоча спірні податкові накладні й були сформовані у 2018-2020 роках, проте їх реєстрація відбулася вже у 2021 року - вже під час дії карантинного мораторію на притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Суди попередніх інстанцій під час вирішення цього спору застосували до спірних правовідносин норми підпунктів 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, якими встановлено особливості адміністрування податку на додану вартість у період воєнного стану. 
У своїх рішеннях суди першої та апеляційної інстанції проаналізували зміни, які зазнали вказані норми впродовж дії воєнного стану. У підсумку, суди дійшли висновку, що платник податку дійсно звільнявся від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, але з 27 травня 2022 року підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. 
Підставою для задоволення позовних вимог була неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомлення-рішення, оскільки вони були складені та зареєстровані у період карантину.
Такий висновок судів попередніх інстанцій не відповідає фактичним обставинам справи, оскільки, як зазначається безпосередньо в оскаржуваних судових рішеннях, спірні податкові накладні були сформовані у період 2018-2020 роках - до запровадження карантину, а зареєстровані вже під час дії карантину. 
При цьому, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Тобто, у спірних правовідносинах частина періоду несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних (з дати їх формування до 1 березня 2020 року) не охоплювалася встановленим мораторієм, тоді як у період з 1 березня 2020 року до дня фактичної реєстрації податкових накладних діяв карантинний мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних. При цьому, хоча спірне податкове повідомлення-рішення і прийнято у 2023 році, вже під час дії воєнного стану, саме податкове правопорушення було вчинене задовго до введення воєнного стану. У цьому випадку воєнний стан не має прямого зв`язку з фактами та обставинами, які склалися до його введення, та не має ретроспективної дії щодо подій, що відбулися до цього періоду. Тому, застосування у спірних правовідносинах будь-яких норм, що регулюють особливості адміністрування податку на додану вартість під час воєнного стану є помилковим.
Висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог із застосуванням норм права, які регулюють правовідносини в умовах воєнного стану, є передчасними. Податкове правопорушення було вчинене до запровадження воєнного стану, а тому для правильного вирішення спору необхідно керуватися нормами, що діяли на момент виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, а також нормами, що регулювали відповідальність за несвоєчасну реєстрацію в період між фактичним формуванням накладних та їх реєстрацією (2018-2021 роки).
Застосування судом норм воєнного стану не лише виходить за межі періоду, в якому виникли спірні правовідносини, але й порушує принцип зворотної дії закону, передбачений частиною першою статті 58 Конституції України. Правильне вирішення спору вимагає з`ясування обов`язку платника податків на момент вчинення правопорушення та застосування тих норм, що були чинними до початку воєнного стану.
Окрім цього, Верховний Суд також звертає увагу на недостатню обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій у частині висновку про неправомірність розрахунку суми штрафу, визначеної в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні. Із текстів цих рішень неможливо встановити, у чому конкретно полягають помилки в розрахунку, на які вказували суди, та чи було дотримано вимог законодавства щодо порядку обчислення штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Крім того, суди попередніх інстанцій не дослідили підстави позову, визначені позивачем, зокрема щодо повторної перевірки тих самих питань, що вже були вирішені контролюючим органом, а також щодо строку давності перевірки відповідно до статті 102 Податкового кодексу України та відсутності відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не підлягають врученню одержувачу (покупцю). 
Суд касаційної інстанції вважає, що такий підхід судів до встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, не відповідає вимогам, що висуваються приписами частини четвертої статті 9 КАС України до дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи.
Відповідно до частини другої статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно із частиною третьою статті 9 КАС України кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.
Виходячи із принципу диспозитивності, закріпленого у статті 9 КАС України, суд зобов`язаний вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять учасники спірних правовідносин. Формування змісту та обсягу позовних вимог є диспозитивним правом позивача. Суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову. Відповідно, право особи звернутися до суду з самостійно визначеними позовними вимогами узгоджується з обов`язком суду здійснити розгляд справи в межах таких вимог. Відхилення від такого правила є можливим лише задля ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому усталеною є практика Верховного Суду, що застосуванню норми матеріального права передує належне та всебічне з`ясування всіх обставин справи.
У цій справі неналежне дослідження судами обґрунтування адміністративного позову призвело до безпідставного виходу за межі підстав позову та дослідження обставин, які не входили до предмету доказування у цій справі, внаслідок чого до спірних правовідносин було застосовано норми матеріального права, які не підлягали застосуванню.Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Ураховуючи, що допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити.
Скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2024 року у справі           № 560/21171/23.
Указану справу направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко