ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 2а-9646/10/1370
адміністративне провадження № К/9901/42016/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21.11.2016 (суддя: Кузан Р.І.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (судді: Коваль Р.Й., Гуляк В.В., Судова-Хомюк Н.М.)
у справі № 2а-9646/10/1370
за позовом Дочірнього підприємства «Львівнадраресурс» товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничого підприємства «Укрнадраресурс»
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2010 року Дочірнє підприємство «Львівнадраресурс» Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничого підприємства «Укрнадраресурс» (далі - ДП «Львівнадраресурс» ТОВ НВП «Укрнадраресурс») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.07.2010 №   0000062301/2 та № 0000222301/2.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на безпідставності прийнятих податкових повідомлень-рішень, оскільки позивачем було подано декларації з податку на прибуток за 2009 рік засобами поштового зв`язку, тоді як заниження позивачем податку на прибуток не відповідає дійсності, оскільки в акті перевірки податковий орган не посилається на жодні докази щодо заниження такого податку, 
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20.08.2014 (т. 2 а.с. 244-254), яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2015 (т. 3 а.с. 52-64) у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем під час розгляду справи не було надано достатніх доказів на спростування висновків податкового органу, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані протиправними та не підлягають скасуванню.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.02.2016 касаційну скаргу позивача задоволено та скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.08.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.06.2015, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій касаційних суд зазначив, що суди повинні неухильно додержуватись вимог про законність і обґрунтованість рішення у справі. Тоді як судами не були враховані приписи частини першої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. 
Зазначено, що в даному випадку висновок про правомірність визначення позивачу спірних податкових зобов`язань, судами попередніх інстанцій було зроблено без належного дослідження доводів позивача та доказів, що містяться в матеріалах справи, а з посиланням лише на обставини викладені в акті перевірки, результатів судово-економічної експертизи та матеріали кримінальної справи, по якій відповідний вирок не винесено.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21.11.2016., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.07.2010 № 0000062301/2 та № 0000222301/2.
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги зазначили, що в ході розслідування кримінальної справи було призначено дві судово-економічні експертизи, згідно з висновками № 3866 від 09.11.2011 та № 180 від 14.09.2012 яких встановлено, що за результатами дослідження поданих документів експертам не надалось можливим підтвердити документально обґрунтованість висновків податкової перевірки ДП «Львівнадраресурс» щодо заниження податку на прибуток за період ІІ квартал 2007 року - ІІ квартал 2009 року на загальну суму 951912,00 грн., а також зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за IV квартал 2006 року на суму 117485 грн. та збільшення за ІІІ квартал 2009 року на суму 95455 грн., за IV квартал 2009 року на суму 84006 грн.
Під час проведення таких експертиз експертами досліджувались первинні документи позивача, що були вилучені під час досудового розслідування кримінальної справи та підтверджують показники податкового обліку ДП «Львівнадраресурс» за спірний період.
Також зазначили, що в рамках розслідування кримінальної справи (кримінальне провадження № 3201410000000079) щодо директора позивача була проведена повторна позапланова невиїзна документальна перевірка позивача, якою був охоплений той самий період господарської діяльності позивача, а саме з 20.10.2006 по 31.12.2009, за результатами якої відповідачем зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податку на прибуток в сумі 551548 грн., в тому числі 2006 рік - 48367 грн., 2009 рік - 503181 грн. та заниження позивачем податку на прибуток підприємств всього на суму 380823,00 грн., в тому числі 2007 рік - 89147 грн., 2008 рік - 291676 грн., тоді як актом перевірки від 24.02.10 № 75/23-01/34434836 встановлено заниження позивачем податку на прибуток підприємств на загальну суму 951912,00 грн., в тому числі 2007 рік - 264344 грн., 2008 рік - 517764 грн., 2009 рік - 169804 грн. та зменшено від ємне значення об`єкта оподаткування за 4 квартал 2006 року на суму 117485 грн та збільшено за ІІІ квартал 2009 року на суму 95455 грн., за IV квартал 2009 року на суму 84006 грн., що свідчать про те, що податковим органом самостійно спростовано висновки акта перевірки № 75/23-01/34434836 від 24.02.10, тоді як сума грошових зобов`язань, зазначена у оскаржуваних рішеннях не підтверджена. 
Крім того суди зазначили, що постановою прокурора відділу нагляду за додержанням законів при провадженні ОРД, досудового розслідування органами фіскальної служби та підтримання державного обвинувачення управління нагляду прокуратури Львівської області від 30.11.15 кримінальне провадження, внесене до ЄРДР за №3201410000000079 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 212 та ч. 2 ст. 366 Кримінального кодексу України закрито у зв`язку із відсутністю в діяннях директора ДП «Львівнадраресурс» складу злочинів.
Відтак, суди дійшли висновку, що оскільки позапланова документальна перевірка позивача, за результатами якої складено акт № 2/22-00/34434836 від 08.12.2014, проводилась в межах розслідування кримінального провадження, порушеного відносно посадових осіб ДП «Львівнадраресурс» за ухилення від сплати податків, податкові повідомлення-рішення відповідно до п. 86.9 ст. 86 Податкового кодексу України не приймались, тоді як на час розгляду справи оскаржувані податкові повідомлення-рішення не є відкликаними, однак визначена в них сума грошових зобов`язань податковим органом не підтверджена, такі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погоджуючись із судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права, порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В касаційній скарзі податковий орган зазначив, що при прийнятті судами попередніх інстанцій судових рішень, останніми не враховано, що під час проведення перевірки позивачем не надано жодних первинних документів для спростування висновків ДПІ наведених в акті перевірки, які в свою чергу ґрунтуються на первинних документах, поданих позивачем до перевірки та отриманих у СВ ПМ ДПІ у Львівській області.
Щодо подання декларації з податку на прибуток за 2009 рік, то відповідач стверджує, що така декларація подана з порушенням заповнення обов`язкових реквізитів, оскільки рядок 07.08 заповнений олівцем, відсутні обов`язкові додатки до декларації з податку на прибуток, передбачені порядком заповнення відповідної звітності (додаток Р1 до рядка 04.6), додаток К1/1 заповнений з підчищенням (рядок Б6).
Відповідач також зазначив, що судами не враховано, що уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на прибуток, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за 2007-2009 роки поданих позивачем не могли бути враховані перевіркою, оскільки такі були подані по податкового органу 13.02.2010, тоді як перевірка проводилась з 11.02.2010 по 19.02.2010.
Податковий орган в касаційній скарзі також звернув увагу на те, що відносно директора позивача була порушена кримінальна справа, в ході якої встановлено, що він будучи службовою особою умисно ухилявся від сплати податку на прибуток.
Більш того, податковий орган зазначив, що судами попередніх інстанцій також не враховано той факт, що при проведенні повторної перевірки позивача уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на прибуток у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за 2007-2009 роки подані позивачем, вже знаходились в матеріалах кримінальної справи і були враховані при складані акту перевірки від 08.12.2014, що призвело до розбіжностей в сумах донарахованих зобов`язань.
Заперечення від позивача до Суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку ДП «Львівнадраресурс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 20.10.2006 по 31.12.2009. валютного та іншого законодавства за період з 20.10.2006 по 31.12.2009, за результатами якої складено від 24.02.2010 № 75/23-01/34434836 (т. 1 а.с. 15-50), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
- п/п. 4.1.1, п.п. 4.1.2, п/п.4.1.6 п.4.1 ст. 4; п. 5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5, п.п. 8.7.1, п. 8.7 ст. 8, п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» № 334/94-ВР від 28.12.1994 (із змінами та доповненнями) в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток підприємства в сумі всього 951912 грн., у тому числі за: ІІ квартал 2007 року - 45874 грн., ІІІ квартал 2007 року - 119510 грн., ІV квартал 2007 року - 98960 грн., І квартал 2008 року - 89691 грн., ІІ квартал 2008 року - 106356 грн., ІІІ квартал 2008 року - 166309 грн., ІV квартал 2008 року - 155408 грн., ІІ квартал 2009 року - 169804 грн.;
- зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування за  ІV квартал 2006 року на суму 117485 грн., та збільшено за ІІІ квартал 2009 року на суму 95455 грн., за  ІV квартал 2009 року на суму - 84006 грн.;
- п.п. 4.1.1 п.4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами» № 2181- ІІІ від 21.12.00р. (з наступними змінами та доповненнями), не подано декларацію з податку на прибуток підприємства за 2009 рік.
На підставі акта перевірки від 24.02.2010 № 75/23-01/34434836 та відповідно до встановлених порушень податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.03.2010 № 0000062301/0.
За результатами адміністративного оскарження вказаного рішення відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 26.07.2010:
- № 0000062301/2, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у розмірі 1393394,25 грн, в т.ч.: 917268,25 грн за основним платежем та 476126 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 3 а.с. 246);
-  № 0000222301/2, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у розмірі 5087,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціям и (т. 3 а.с. 246).
Спірні правовідносини виникли у періоді 2006-2009 роки, з огляду на що при вирішенні спору судом застосовуються положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».
Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» № 334/94-ВР від 28.12.1994 (далі - Закон України № 334/94-ВР від 28.12.1994) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону); доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов`язаннями та вимогами.
Відповідно до п/п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход включає, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу"; сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.
Згідно п. 11.3.1. п. 11.3 ст. 11 Закону України № 334/94-ВР від 28.12.1994 датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону України № 334/94-ВР від 28.12.1994 визначено, що - господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України № 334/94-ВР від 28.12.1994 валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до п/п. 5.6.1 п. 5.6. ст. 5 Закону України № 334/94-ВР від 28.12.1994 з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).
Суми витрат, пов`язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 цього Закону, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу, визначені у порядку, встановленому статтею 8 цього Закону. (п/п. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закону України №   334/94-ВР від 28.12.1994).
Згідно з п/п. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону України № 334/94-ВР від 28.12.1994 не включаються до складу валових витрат витрати на: придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із ст. ст. 8 і 9 та п/п. 7.9.4 цього Закону.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон України № 996-XIV), в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Згідно з ст. 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати, в тому числі, такі обов`язкові реквізити: зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковим органом була проведена повторна позапланова невиїзна документальна перевірка позивача, якою був охоплений той самий період господарської діяльності позивача, а саме з 20.10.06 по 31.12.09, за результатами якої відповідачем зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податку на прибуток в сумі 551548 грн. Також зазначили, що в ході розслідування кримінальної справи було призначено дві судово-економічні експертизи, згідно з висновками № 3866 від 09.11.2011 та № 180 від 14.09.2012 яких встановлено, що за результатами дослідження поданих документів експертам не надалось можливим підтвердити документально обґрунтованість висновків податкової перевірки ДП «Львівнадраресурс» щодо заниження податку на прибуток за період ІІ квартал 2007 року - ІІ квартал 2009 року на загальну суму 951912,00 грн., а також зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за IV квартал 2006 року на суму 117485 грн. та збільшення за ІІІ квартал 2009 року на суму 95455 грн., за IV квартал 2009 року на суму 84006 грн., а відтак постановою прокурора відділу нагляду за додержанням законів при провадженні ОРД, досудового розслідування органами фіскальної служби та підтримання державного обвинувачення управління нагляду прокуратури Львівської області від 30.11.15 кримінальне провадження, внесене до ЄРДР за № 3201410000000079 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 212 та ч. 2 ст. 366 Кримінального кодексу України закрито у зв`язку із відсутністю в діяннях директора ДП «Львівнадраресурс» складу злочинів.
Разом з тим, приймаючи оскаржувані рішення, в ході перевірки податковий орган встановив, що також відображено в акті перевірки: 
1) на підставі банківських документів (виписки банку) та документів наданих СВ УПМ ДПА у Львівській області встановлено заниження задекларованих сум суб`єктом господарювання показників у рядку 01.1 Декларацій «доходи від продажу товарів (робіт, послуг» всього у сумі 288315 грн., в тому числі за 2 кв. 2007 року в сумі 280000 грн., за 1 квартал 2009 року в сумі 8315 грн. Перевіркою встановлено, що згідно наданих документів, на розрахункові рахунки позивача поступали кошти від покупців на виконання договорів купівлі - продажу на суму 280000 грн. від ТОВ НВП «Білоцерківський МАЗ», ТзОВ «Атон», ДП «Львівське БМУ». В акті перевірки вказано, що поступлені кошти від ТОВ НВП «Білоцерківський МАЗ», ТзОВ «Атон» відображені по кредиту рахунку 41 «Пайовий капітал», станом на 31.12.2009 сальдо по вказаному рахунку становить 280000 грн., що вказує на те, що поставка товару не відбулась, з огляду на що відповідач вважає, що позивачем було порушено вимоги п. 4.1.1, 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», одержані позивачем кошти підлягають включенню до складу валового доходу в сумі 288315 грн.;
2) у період з 20.10.2006 по 31.12.2009 на розрахункові рахунки в установах банків позивача поступали кошти  в розмірі 3923300 грн. від фізичних та юридичних осіб, які не є платниками податку на прибуток та які не являються засновниками даного підприємства (таблиця т. 1 а.с. 23), 27.12.2007 фінансова допомога була повернута на загальну суму 490000 грн., з огляду на що  податковий орган вказав, що згідно вимог п/п.4.1.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за період з 20.10.2006 по 31.12.2009 отримані підприємством кошти підлягають включенню до складу валового доходу в сумі 3923300 грн.;
3) згідно наданого СВ ПМ ДПА у Львівській області руху коштів по рахунку, що належить позивачу поступлені кошти  від комісіонера ТзОВ «Славія» (по договору комісії від 14.04.2009 №07/04/09 та додаткової угоди), були спрямовані підприємством не для придбання товару у третіх осіб на виконання договору комісії, а витрачені підприємством на потреби підприємства (зарплата, відрахування в фонди, орендна плата, ремонтні роботи, комунальні послуги, інше), з огляду на що податковий орган дійшов до висновку, що договір комісії укладений між позивачем  та ТзОВ «Славія» не з метою, яка випливає з його змісту, а з метою несплати відповідних сум податків, заниження податку на прибуток, вважає, що дана господарська операція має безтоварний характер та фактично не відбулась, а вказаний договір укладений з метою ухилення від сплати податків. Відтак податковий орган дійшов до висновку, що отримані кошти позивачем в сумі 870000 грн. підлягають включенню до складу валового доходу у 2 кварталі 2009 року відповідно до вимог п.4.1, 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
4) перевіркою встановлено, що нараховані відсотки установами банків на розрахункові рахунки позивача за період з 20.10.2006 по 31.12.2009, які у відповідності до п/п. 4.1.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підлягають включенню до складу валових доходів складають 594 грн.;
5) в ході перевірки встановлено, що позивач відповідно до договору оренди від 27.10.2006 орендує цілісний майновий комплекс колишнього військового містечка №   40, що перебуває у комунальній власності громади м. Хирів, 32 будівлі і споруди загальною площею 53460,5 га. для влаштування туристично - розважального комплексу; умовами договору оренди передбачено ,що орендар зобов`язаний самостійно і за власний рахунок здійснювати поточний ремонт об`єкту оренди, а також за погодженням з орендодавцем має право вносити зміни до складу орендованого майна об`єкта, здійснювати його реконструкцію, технічне переозброєння та інші поліпшення. Перевіркою встановлено, що посадовими особами позивача у додатку 1/1 до декларації про прибуток за 2007 та 2008 роки в таблиці 3 не відображено сукупну балансову вартість основних фондів на початок звітного року та відповідно не розраховано на звітний рік ліміт витрат на поліпшення основних фондів у розмірі 10%, передбачених п.8.7.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Перевіркою встановлено, що згідно наданих підприємством документів та відображених  у бухгалтерському обліку на рах. 377 загальна вартість ремонтно - будівельних робіт ТзОВ «Любомир БМР» за період з 20.10.2006 по 31.12.2009 складає 1039924 грн., позивачем придбано матеріалів, зокрема будівельних, нараховувалась заробітна плата та відповідно внески до страхових фондів працівникам - будівельникам на загальну суму 245590 грн. та інші витрати, які у відповідності до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не можуть бути включеними до складу валових витрат у періоді, що перевірявся. Податковий орган дійшов до висновку, що відповідно до вимог вказаного Закону вартість запасів а також витрати на оплату праці працівників, зайнятих на роботах по ремонту, реконструкції, модернізації та інших видах поліпшення основних фондів, відносяться до складу валових витрат та підлягають відображенню у податковому обліку відповідно до пп.8.7.1 Закону, тобто сума цих витрат збільшує балансову вартість основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу. Згідно наданих до перевірки первинних документів у період перевірки з 20.10.2006 по 31.12.2009 не встановлено факту використання позивачем отриманого в оренду цілісного майнового комплексу у власній господарській діяльності та відповідно відсутні доходи від такої діяльності протягом усього періоду перевірки, з огляду на що податковий орган дійшов висновку, що відповідно до вимог п/п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, п/п.5.2.1, 5.3.2, п/п.8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дозволена податковим законодавством сума, яка може бути включена до складу валових витрат та відображена у декларації з податку на прибуток у рядку 04 декларації про прибуток підприємств за період з 01.10.2006 року по 31.12.2009 року в сумі 1453335 грн.
6) в порушення вимог п. 5.1, п/п. 5.2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підприємством завищено валові витрати у 4 кварталі 2006 року на суму 41169 грн., оскільки перевіркою встановлено, що позивач здійснював нарахування заробітної плати працівникам, не здійснюючи при цьому ніякої господарської діяльності з метою отримання доходу, зокрема будівельникам.
7) в порушення вимог п. 5.1, пп.5.2.1 вказаного Закону підприємством завищено валові витрати у 4 кварталі 2006 року на суму 15158 грн.,  оскільки здійснював відрахування до фондів державного загальнообов`язкового страхування на фонд заробітної плати працівників, не здійснюючи при цьому ніякої господарської діяльності з метою отримання доходу.
8) в порушення вимог п. 5.1, п/п. 5.2.1 Закону підприємством завищено валові витрати у 4 кварталі 2006 року на суму 8009 грн. (щодо нарахування комунального податку, оренди землі).
9) на порушення п.5.1, п/п.5.2.1 Закону підприємством завищено валові витрати у 4 кварталі 2006 року на суму 53149 грн., оскільки повернуті суми фінансової допомоги в розмірі 490000 грн. включаються до складу валових витрат у 4 кварталі 2007 року. згідно п.4.1.6 Закону.
10) відповідно до п/п. 8.7.1 Закону підприємство має включити до складу валових витрат витрати на поліпшення орендованих основних фондів в сумі 6476 грн.
Оцінку відносно чого, при задоволені позовних вимог, судами попередніх інстанцій надано не було, а відтак не повно з`ясовано вказані обставини.
Більш того, як в запереченнях на позовну заяву так і в апеляційній та касаційній скаргах податковий орган посилається на ненадання позивачем до перевірки жодних первинних документів, оцінку відносно чого судами попередніх інстанцій не надано, а відтак не з`ясовано, які саме документи були надані позивачем під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, за результатами якої складено акт від 24.02.2010 № 75/23-01/34434836 (т. 1 а.с. 15-50), а які документи не були надані позивачем, причин їх ненадання, не з`ясовано чи взагалі направлявся податковим органом запит про надання первинних документів для проведення перевірки та чи складався відповідачем акт про ненадання таких документів.
При цьому, Суд звертає увагу на те, що закриття кримінального провадження №   3201410000000079 відносно посадових осіб ДП «Львівнадраресурс, не є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень без надання судами попередніх інстанцій оцінки обставинам, встановленим податковим органом під час перевірки, за результатами якої складено акт 24.02.2010 № 75/23-01/34434836, оскільки кримінальне правопорушення певних осіб щодо несплати податків не є податковим порушення товариства.
Крім того, колегія суддів також звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій також встановили, що в ході перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами» № 2181- ІІІ від 21.12.00р. (з наступними змінами та доповненнями) щодо не подання декларації з податку на прибуток підприємства за 2009 рік, у зв`язку з чим відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.07.2010 № 0000222301/2, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у розмірі 5087,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціям и (т. 3 а.с. 246).
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не перевірили вказані обставини та не надали жодної оцінки вказаному порушенню. При цьому, суди також не встановили, чи входили порушення щодо не подання позивачем декларації з податку на прибуток підприємства за 2009 рік до предмету судово-економічних експертиз та чи були такі порушення предметом досудового розслідування органами фіскальної служби за №   3201410000000079, яке було закрито постановою прокуратури Львівської області від 30.11.2015.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково. 
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21.11.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 у справі № 2а-9646/10/1370 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк