П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/3862/24	

Перша інстанція: суддя Ярощук В.Г.,
повний текст судового рішення
складено 24.07.2024, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «АМКА»  до  Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «АМКА» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області (далі ГУДПС) та просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №   674714290902 від 11.04.2024 року.
          Позов обґрунтовано тим, що за позивач має чинну ліцензію на оптову торгівлю пальним, а отже йому дозволено зберігати пальне, яким він торгує, без отримання окремої ліцензії; позивач для зберігання пального, яким торгувало ТОВ, використовував лише пересувні акцизні склади: автомобілі-паливозаправники, на які законодавством не передбачено видання ліцензії на оптову торгівлю пальним з місцем торгівлі, а також ліцензії на зберігання пального; відповідно до індивідуальної консультації контролюючого органу від 22.10.2021р. №3979/ІПК/99-00-09-03-02-06 за відсутності у товариства місць оптової торгівлі пальним, тобто оптова торгівля пальним виключно з бензовозу, можлива за умови отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним; відповідачем щодо позивача 10.01.2023р. вже виносилось ППР аналогічного змісту, предмету та вимог, з тих самих підстав, яке постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2023р. у справі №400/3385/23 визнано протиправним та скасоване; відповідач здійснив перевірку зберігання палива на підставі документів без встановлення реального факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання відповідно до законодавства.
          Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року позов задоволено. Скасовано спірне ППР.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що 23.02.2023р. позивач отримав ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі (переоформлення) за №990614201900661 терміном дії з 01.07.2019р. до 01.07.2024р., місцезнаходженням: Україна, 54031, Миколаївська область, м.Миколаїв, Інгульський район, вул.Троїцька, 238, кв.(офіс) 28.
На виконання наказу ГУДПС від 20.02.2024р. №246-п посадовим особам відповідача було проведено з 29.02.2024р. по 08.03.2024р. фактичну перевірку позивача за адресою: вул.Троїцька, 238, кв. (офіс) 28, м.Миколаїв, з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального за період з 05.02.2022р. по 08.03.2024р., контроль за виконанням якого покладено на органи Державної податкової служби України.
11.03.2024р. посадові особи контролюючого органу склали акт №3431/14-29-09-02-07/36201044 про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС (далі – Акт перевірки від 11.03.2024), яким встановлено порушення позивачем частин першої та дев`ятої статті 15 Закону №481/95-ВР.
На підставі Акту перевірки від 11.03.2024р. відповідач виніс ППР 11.04.2024р. №674714290902 (форма «С»), згідно з яким застосовано до позивача штраф у розмірі 500000,00 гривень.
Вважаючи таке ППР протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що для встановлення зберігання пального без наявності ліцензії контролюючим органом повинно бути встановлено фактичну наявність пального у спорудах, обладнанні чи в ємностях в конкретному місці, та що у такого суб`єкта відсутня ліцензія на право зберігання пального в цьому місці, проте, у даному випадку, відповідач здійснив перевірку зберігання палива на підставі документів, без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до законодавства.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Частиною першою статті 15 Закону № 481/95-ВР визначено, що імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно з частиною дев`ятою статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими КМУ органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років (частини десята та одинадцята статті 15 Закону № 481/95-ВР).
Відповідно до частини дев`ятнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Згідно з абзацом четвертим частини двадцять другою статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються 
За положеннями абзацу частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії в сумі 500000 гривень.
Тобто, для встановлення зберігання пального без наявності ліцензії контролюючим органом повинно бути встановлено фактичну наявність пального у спорудах, обладнанні чи в ємностях в конкретному місці, та що у такого суб`єкта відсутня ліцензія на право зберігання пального в цьому місці.
Згідно з Актом перевірки від 11.03.2024 року, за наслідками проведеної фактичної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог частин першої та дев`ятої статті 15 Закону №481/95-ВР, оскільки, зокрема, встановлено факти зберігання та реалізації пального без отримання відповідних ліцензій за період з 01.01.2024р. по 05.03.2024р.
Так, в Акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що під час здійснення фактичної перевірки контролюючим було встановлено факт зберігання позивачем у період 01.01.2024р. по 05.03.2024р. пального за адресою місця зберігання пального: вул.Миру 1Ж, ст.Горохівка, Вітоський район, Миколаївська область без відповідної ліцензії, чим порушено вимоги частини першої та частини дев`ятої статті 15 Закону №481/95-ВР. Крім цього, у власності позивача перебуває транспортний засіб (спеціалізований напівпричіп – паливоцистерна) із державним номером ВН5296ХF.
Податковий орган зазначив, що згідно наданих до перевірки документів (зокрема даних товарно-транспортних накладних) пальне, яке позивач придбає для подальшої реалізації, транспортується на пункт розвантаження: АДРЕСА_1 . Із транспортних засобів пальне розвантажується, у тому числі, в паливоцистерну з державним номером ВН5296XF, про що свідчать дані акцизних накладних, які позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі акцизних накладних (дані – ЄРАН). З метою реалізації позивач здійснює перевантаження пального з паливоцистерни з державним номером ВН5296XF в інші транспортні засоби, якими пальне перевозиться покупцям. Іншими транспортними засобами з адреси пункту навантаження, яка вказана у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних: вул.Миру, 1Ж, ст. Горохівка, Вітовський район, Миколаївська область, пальне доставляється покупцям позивача.
З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов висновку про зберігання позивачем пального за адресою: вул.Миру 1Ж, ст.Горохівка, Вітовський район, Миколаївська область, без наявності ліцензії на відповідний вид діяльності, за що статтею 17 Закону № 481/95-ВР передбачено юридична відповідальність у виді штрафу в розмірі 500000,00 гривні.
У статті 1 Закону №481/95-ВР встановлено визначення понять «зберігання пального» та «місце зберігання пального», згідно яких: зберігання пального – діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Колегія суддів наголошує, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію. З огляду на зазначене суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.07.2022 у справі № 600/664/21-а.
Відповідно до підпункту 14.1.61 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний – транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
В відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу – будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного; 
ля власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.2241 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу – суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання – платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного – суб`єкт господарювання – платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Із системного аналізу наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР вбачається, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Тобто, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну сторони правопорушення.
Правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального викладена у постанові Верховного Суду від 31.05.2022 у справі №540/4291/20.
Як вбачається з матеріалів справи, згідно наказу ГУДПС від 20.02.2024р. №246-п контролюючим органом здійснювалась фактична перевірка позивача за місцем здійснення діяльності: м.Миколаїв, вул.Троїцька, 238, кв. (офіс) 28. 
В свою чергу, факт нібито зберігання позивачем пального встановлено за іншою адресою: АДРЕСА_1 , за якою перевірка не проводилась.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що при фактичній перевірці позивача контролюючий орган лише здійснював дослідження лише акцизних накладних, зареєстрованих позивачем у ЄРАН, прибутково-видаткових накладних, товарно-транспортних накладних. Натомість, в цьому акті у відповідній таблиці відображені лише результати дослідження акцизних накладних, зареєстрованих позивачем у ЄРАН.
Разом з тим, вказані документи стосуються придбання, обліку і руху пального, що не є рівнозначним факту зберігання пального позивачем, його кількості і місця зберігання. Тобто, зазначені документи можуть бути доказом виключно обставин придбання позивачем пального і не доводять обставин його зберігання.
Апеляційний суд зазначає, що сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідач здійснив перевірку зберігання палива на підставі документів, без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до законодавства, а посилання контролюючого органу на те, що позивач здійснював зберігання пального саме за адресою: АДРЕСА_1 , є припущенням, зробленим на підставі відомостей товарно-транспортних накладних, в яких вказана адреса вказана пунктом навантаження нафтопродуктів.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року – без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук