ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 380/15570/21
адміністративне провадження № К/990/24426/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О. О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у складі судді Карп`як О.О. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у складі колегії суддів: Запотічного І.І., Глушка І.В., Довгої О.І., у справі № 380/15570/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
15 вересня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» (далі - ТОВ «БК Альтера, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, у якому просить: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01.09.2021 №00200160902, яким ТОВ «БК Альтера» на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України нараховано штрафні санкції на суму 1  000 000 грн; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01.09.2021 №00200180902, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.117.3 ст.117 ПК України нараховано штрафні санкції в сумі 6 211 394, 20 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на час перевірки контролюючим органом ТОВ «БК Альтера» не було зареєстровано акцизного складу. У той час, як згідно з договору №2003 від 20.01.2020 постачальником нафтопродуктів позивачу було ТОВ «Ірча», яке є платником акцизного податку та із зареєстрованим акцизним складом. Однак при перевірці не досліджувалось питання чи було отримане позивачем пальне в період з 01.10.2020 по 28.02.2021 у кількості 429 966, 71 л не від платника акцизного податку, що дозволяло не застосовувати нормами ПК України. Уважає, що на підставі п.128-1.2 ст.128.1 ПК України, штрафні санкції застосуються за трьох умов: наявність акцизного складу, відсутність реєстрації акцизного складу, наявність вини платника акцизного складу. Позивач на час використання пального розпорядником акцизного складу не був, таке пальне використовувалось для власних потреб та придбавалося таке пальне у платника акцизного податку, а отже позивач не був платником акцизного податку, що звільняє його від реєстрації акцизного складу. Окрім того вказує, що оскільки позивач отримав ліцензію з 01.04.2020, нормами ПК України дата реєстрації акцизного складу не визначена. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року, залишеного без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем протягом календарного року було отримано 1050714,37 літрів пального та загальна місткість розташованих ємностей для зберігання пального перевищує 200 кубічних метрів. Відтак, дана територія (приміщення) відповідає визначенню місця зберігання пального (акцизного складу), а ТОВ «БК Альтера» за наявності документів про право користування приміщенням або територією, означених як акцизний склад, вважатиметься розпорядником акцизного складу в розумінні вищенаведених норм ПК України. Крім того, позивачем не подано доказів того, що вказані операції за період з 01.10.2020 по 28.02.2021 не вважаються реалізацією пального.
Відтак, ураховуючи норми чинного законодавства, якими врегульовано спірні відносини, контролюючий орган правомірно нарахував позивачу грошові зобов`язання.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 01.09.2021 №00200160902, №00200180902 є правомірними та не підлягають скасуванню.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Відповідно до доповідної записки від 09.07.2021 №3102/7/13-97-04-06 заступнику начальника Львівського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Львівській області, працівниками управління з боротьби з фінансовими злочинами ГУ ДФС у Львівській області здійснено вихід за податковою адресою ТОВ «БК Альтера»: Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська, 59. 
За результатами виїзду встановлено гр. ОСОБА_1 , який представився тимчасово виконуючим обов`язків керівника даного СПД у зв`язку з перебуванням директора підприємства у відпустці, що підтвердив наданою копією відповідного наказу. 
Гр. ОСОБА_1 надав копію договору оренди приміщення за адресою Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська,59, однак від надання пояснень стосовно діяльності підприємства відмовився, аргументуючи це тим, що він уже надав відповідну інформацію з копіями підтверджуючих документів на адресу ГУ ДПС у Львівській обл.
Також, відповідно до доповідної записки від 26.07.2021 на ім`я заступника ГУ ДПС у Львівській області, управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Львівській області просило дозволу доручити державним ревізорам - інспекторам відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Львівській області проведення фактичної перевірки ТОВ «БК Альтера» за адресами: Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська, 59 та м. Львів, вул. Пластова, 11а.
Згідно з наказом від 27.07.2021 №2543-ПП, призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «БК Альтера» за адресами: Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська, 59 та м. Львів, вул. Пластова, 11а з 27.07.2021 по 05.08.2021 щодо дотримання вимог ПК України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво та обіг пального.
У подальшому, на підставі вказаного наказу виписано направлення від 27.07.2021 №8035 та №8033, з якими ознайомився виконуючий обов`язки директора підприємства ОСОБА_1 . 28.07.21. Також на направленні представником підприємства засвідчено отримання копії наказу від 27.07.2021 №2543-ПП 28.07.2021.4
27 липня 2021 року контролюючим органом сформовано запит про надання документів до ТОВ «БК «Альтера», який отримано представником підприємства ОСОБА_1 28.07.2021.
06 серпня 2021 року на підставі направлень та наказу працівниками контролюючого органу складено акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС №16000/13-01-09-02/41863213. 
З даного акта убачається, що до перевірки ТОВ «БК АЛЬТЕРА» було надано первинні документи за період з 01.01.2020 по 30.06.2021, а саме: оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 (помісячно). Акти списання товарів (помісячно). 
В акті встановлено, що пальне ТОВ «БК АЛЬТЕРА» зберігає за адресою: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова, 11А (Договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020), загальною місткістю резервуарів, що використовуються для зберігання пального 14 000 літрів (ліцензія на право зберігання пального (виключно для власного споживання чи промислової переробки) від 01.04.2020 реєстраційний номер 13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025).
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст.230 Кодексу).
Перевіряючим з наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 (помісячно) та даних єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) за період з 01.10.2019 по 30.09.2020 встановлено, що ТОВ «БК АЛЬТЕРА» було отримано 1 050  714,37 літрів пального (приведених до температури 15 °С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), отже ТОВ «БК АЛЬТЕРА» отримано пальне об`ємом понад 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) протягом календарного року.
Податковий орган зазначає, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового (п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Кодексу).
За період з 01.10.2020 по 28.02.2021 ТОВ «БК АЛЬТЕРА» було отримано 429966,71 літрів пального (приведених до температури 15 °С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) та відпущено (використано) для власного споживання пальне в кількості 427098 літрів пального на суму 6 211 394,2 грн без реєстрації платником акцизного податку в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За період з 01.10.2020 по 28.02.2021 ТОВ «БК АЛЬТЕРА» платником акцизного податку не було зареєстроване, чим порушено п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Кодексу та акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не був зареєстрований, чим порушено п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст. 230 Кодексу.
На порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, для проведення перевірки ТОВ «БК АЛЬТЕРА» станом на 05.08.2021 не було надано весь перелік первинних та бухгалтерських документів, які були витребувані запитом від 27.07.2021 (запит отримано в.о. директора ТОВ "БК АЛЬГЕРА» ОСОБА_1 28.07.2021) зокрема: технічні паспорти на резервуари, паливороздавальні/оливороздавальні колонки, рівнеміри-лічильники (або пристрої для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі), які розташовані за адресою акцизного складу; акти вводу в експлуатацію резервуарів, паливороздавальні / оливороздавальних колонок, рівнемірів-лічильників (або пристрої для вимірювання рівня або відсотка голеного у резервуарі), які розташовані за адресою акцизного складу; документа про результати повірки або оцінки витратомірі в-лічильників (або паливо роздавальних колонок/оливо роздавальних колонок), розташованих за адресою акцизного складу; документи про результати повірки або оцінки, або калібрування рівнемірів- лічильників (або пристроїв для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі), якими обладнані резервуари (ємності) за адресою акцизного складу.
За результатами перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем: п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України, за яке передбачена відповідальність; п.117.3 ст.117 ПК України; п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст.230 ПК України, за яке передбачена відповідальність; п.128-1.2 ст.128-1 ПК України; п.85.2 ст.85 ПК України, за яке передбачена відповідальність; п.121.1 ст.121 ПК України, однак відповідно до п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України з врахуванням змін і доповнень встановлений мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, вчинених за період з 01.03.2020 по останній день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
На підставі акта перевірки №16000/13-01-09-02/41863213 від 06.08.2021, податковим органом винесено: податкове повідомлення - рішення форми «ПС» від 01.09.2021 №00200160902, яким за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1. ст. 230 ПК України на підставі пп. 54.2.2 п. 54.3 ст.54 та п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1000000 грн; податкове повідомлення - рішення форми «ПС» від 01.09.2021 №00200180902, яким за порушення пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 та п. 117.3 ст. 117 ПК України застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 6211394,20 грн.
Уважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач оскаржив їх до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера», посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування у спірних правовідносинах пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України щодо правомірності віднесення податковим органом суб`єкт господарювання до платника акцизного податку, який отримує пальне протягом більше одного року.
Крім того указує, що відповідно до Акту перевірки податковий орган визначив суть порушення (абз.6 стор.5 Акту), а саме, за період з 01.10.2020 по 28.02.2021 ТОВ «БК АЛЬТЕРА» платником акцизного податку не було зареєстроване, чим порушено пп. 212.3.4 п. 212.3 СТ.212 ПК України та акцизний склад - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не був зареєстрований, чим порушено пп. 230.1.2 (б) п. 230.1 ст. 230 ПК України. Зазначає, що за цей період позивач отримав лише 429966,71 л пального, що підпадає під критерій «не є акцизним складом», визначеному ПК України.
Також, податковим органом в акті перевірки не висунуто звинувачення позивачу в тому, що такий порушив пп. 230.1.2 (б) п.230.1 ст. 230 Кодексу - не реєстрація акцизного складу за період з 01.10.2019 по 30.09.2020. Окрім цього зазначає, що податковим органом встановлено й підтверджено доказами у суді, що пальне позивач зберігає за адресою: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А (договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020) загальною місткістю резервуарів, що використовують для зберігання пального 14000 літрів (ліцензія на право зберігання пального виключно для власного споживання та промислової переробки від 01.04.2020 р.н. 13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025). Згідно з договором оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020, укладеного між ТОВ «Компанія Львівторгкольормет» та ТОВ «БК «Альтера», позивач лише з 01.03.2020 проводив зберігання пального за адресою, де, на думку податкового органу, повинен був зареєструватися акцизний склад. Зазначає, що за наявними у справі оборотно-сальдовими відомостями у період з 01.03.2020 позивачем отримано менше ніж 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії). Відповідно до акцизних накладних форми «П» до 01.03.2020, які є в матеріалах справи, зазначено також адресу: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А. Однак, графа, у якій зазначено адресу називається «адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки». Окрім цього дана графа також указує на використання палива для власних потреб чи промислової переробки та податковим органом не оспорювалася. Податковий орган в акті перевірки вказав, що за період з 01.10.2020 по 28.02.2021 ТОВ «БК АЛЬТЕРА» було отримано 429966,71 літрів пального (приведених до температури 15 °С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) та відпущено (використано) для власного споживання пальне в кількості 427098 літрів пального на суму 6 211 394,2 грн без реєстрації платником акцизного податку в порядку, передбаченому цим Кодексом. 
Поряд із цим зазначає, що наявність у нормах Податкового кодексу України прямої заборони на реєстрацію одного акцизного складу за двома розпорядниками акцизних складів, реєстрація акцизного складу за адресою: м. Львів, вул. Пластова 11А за ТОВ «Дизельтрансльвів» за датою реєстрації 20.04.2020, початковим періодом порушення позивачем норм пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України 01.10.2020, що визначено податковим органом, унеможливлює реєстрацію другого акцизного складу за тією ж адресою позивачем та не свідчить про його винне діяння. Поряд із цим указує, що календарний рік - це проміжок часу з 1 січня по 31 грудня, який триває 365 або 366 (у високосному році) календарних днів. Інакше, повинен застосовуватися термін «протягом 12 місяців підряд». Як убачається із акту перевірки, податковий орган указав, що позивач використав 1050714,37 л за період з 01.10.2019 по 30.09.2020, тобто охопив два календарні роки. На думку позивача, податковий орган повинен був брати періоди: з 01.01.2019 по 31.12.2019 та з 01.01.2020 по 31.12.2020 (календарний рік).
Відтак, уважає, що оскільки позивач отримав ліцензію з 01.04.2020, нормами Податкового кодексу України дата реєстрації акцизного складу позивачу не визначена. Зазначає, що згідно з пп. 230.1.2 ст. 230 ПКУ забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. Тому уважає, що через відсутність конкретного строку/дати реєстрації акцизних складів, законодавцем визначено подію, перед якою слід зареєструвати акцизний склад - перед початком реалізації пального. Зазначає, що смисловий вираз «якщо такий отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів», указує на те, що розуміння наявності підстав уважати приміщення чи територію не акцизним складом можливе лише через один рік діяльності. А відтак законодавством з однієї сторони унормовано, що акцизний склад реєструється перед початком діяльності, зокрема, із зберігання пального, а з іншої, розуміння того, що територія або приміщення для зберігання пального не є акцизним складом можлива лише в часі терміном через 1 рік. Тому за період з 01.10.2019 по 30.09.2020 року для ТОВ «БК «Альтера» не виникало, а ні обов`язку, а ні розуміння того, чи слід реєструвати акцизний склад, оскільки не було розуміння кількості отриманого пального (більше чи менше 1000 куб.м протягом календарного року), використовувалося пальне виключно для власних потреб, продавець пального (ТОВ «Ірча») було платником акцизного податку та із зареєстрованим акцизним складом. Отже, отримання пального не було для позивача реалізацією пального в розумінні податкового законодавства. А відтак, відсутність реалізації пального унеможливлює застосувати як положення пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 та п. 117.3 ст. 117 ПК України до позивача, так і положення пп. 230.1.2 п. 230.1. ст.230 ПК України на підставі пп. 54.2.2 п. 54.3 ст. 54 та п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 08.07.2024 відкрив касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.
У відзиві відповідач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та просить рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України (із змінами і доповненнями)
Положеннями ПК України передбачено що: акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Як передбачено пп. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Відповідно до пп. 230.1.2(б) п. 230.1 ст. 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Ураховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що для визначення приміщення або території поняттю акцизним складом береться до уваги загальна місткість розташованих ємностей для навантаження - розвантаження та зберігання пального, загальний обсяг пального, який отримує власник або користувач такого приміщення або території протягом календарного року, а також здійснення операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Як передбачено пп. 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Пунктом 22 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України визначено, що платники податку зобов`язані з 01 травня 2019 року до 01 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 01 липня 2019 року. Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 01 липня 2019 року, зобов`язані до 01 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 01 липня 2019 року.
Згідно з положеннями пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Статтею 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», передбачено, що місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Статтею 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», зокрема передбачено, що ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують; суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Як передбачено п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Пунктом 117.3 ст.117 ПК України передбачено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом. - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Судами попередніх інстанцій установлено, що до перевірки ТОВ «Будівельна компанія Альтера» було надано первинні документи за період з 01.01.2020 по 30.06.2021, а саме: оборотно - сальдові відомості по рахунку 203 (помісячно), акти списання товарів (помісячно). 
Пальне позивач зберігає за адресою: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А (договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020) загальною місткістю резервуарів, що використовують для зберігання пального 14000 літрів (ліцензія на право зберігання пального виключно для власного споживання та промислової переробки від 01.04.2020 р.н.13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025).
Згідно з наданими до перевірки оборотно - сальдовими відомостями по рахунку 203 та даних єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) за період з 01.10.2019 по 30.09.2020 позивачем було отримано 1050714,37 літрів пального (приведених до температури 15 градусів Цельсія) без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії).
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем отримано пальне об`ємом понад 1000 куб.м. (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) протягом календарного року.
Відповідно до п.128-1.2 ст.128-1 ПК України, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Позивач зазначив, що від реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування його звільняє відсутність на час використання пального статусу розпорядника акцизного складу, оскільки таке пальне використане для власних потреб та придбане у платника акцизного податку.
Разом з тим такі доводи суб`єкта господарювання судами першої та апеляційної інстанцій були відхилені з огляду на положення п.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, оскільки позивачем протягом календарного року було отримано 1050714,37 літрів пального та загальна місткість розташованих ємностей для зберігання пального перевищує 200 кубічних метрів. Відтак, дана територія (приміщення) відповідає визначенню місця зберігання пального (акцизного складу), а ТОВ «БК Альтера» за наявності документів про право користування приміщенням або територією, означених як акцизний склад, уважатиметься розпорядником акцизного складу в розумінні вищенаведених норм ПК України.
Утім, суд касаційної інстанції звертає увагу, що податковий орган в акті перевірки від 06.08.2021 №16000/13-01-09-02/41863213 посилається на два різні періоди перевірки:
- 01.10.2020 - 28.02.2021 ТОВ «БК АЛЬТЕРА отримав - 429 966,71 літрів пального на суму - 6 211 394,2 грн; (що не перевищують 1000 кубічних метрів це 1 000 000 літрів);
- 01.10.2019 - 30.09.2020 ТОВ «БК АЛЬТЕРА отримав - 1 050 714,37 літрів пального (що перевищує 1000 кубічних метрів це 1 000 000 літрів).
Матеріали перевірки містять суттєві розбіжності щодо того, який період урахований для визначення кількості отриманого пального 01.10.2020 - 28.02.2021 за який ТзОВ «БК АЛЬТЕРА отримав - 429966,71 літрів чи 01.10.2019 - 30.09.2020, в якому позивач отримав - 1050714,37 літрів пального. 
У касаційній скарзі позивач наголошує на тому, що відповідно до абзацу 6 сторінка 5 акту перевірки убачається, що контролюючий орган визначив суть порушення, а саме за період: 01.10.2020 - 28.02.2021. Зокрема, відповідач вказує, що позивач платником акцизного податку не був зареєстрований, чим порушено п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України та акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не був зареєстрований, чим порушено п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст.230 ПК України.
Разом із тим, за цей період 01.10.2020 - 28.02.2021 позивач отримав лише 429 966,71 літрів пального, що підпадає під критерій «не є акцизним складом» визначеному в п.14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України (429 966,71 літрів пального це менше - 1000 кубічних метрів (1000 000 літрів).
Також контролюючий орган указав, що позивач використав 1050714,37 літрів пального за період 01.10.2019 - 30.09.2020. 
Тобто, податковий орган охопив два календарні роки замість одного календарного року.
Відповідно до п.п. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потре власного споживання чи промислової переробки.
ПК України встановлено, що акцизний склад - це спеціально обладнанні приміщення на обмеженій території, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу проводить свою господарську діяльність шляхом вироблення оброблення (перероблення) змішування, навантаження, розвантаження, зберігання пального за винятком приміщень для навантаження-розвантаження. Зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
Згідно з договором оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020, який укладений між ТОВ «Компанія Львівторгкольормет» та ТОВ «БК «Альтера», позивач лише з 01.03.2020 проводив зберігання пального за адресою: м.Львів вул.Пластова, 11/а. Загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального - 14 000 літрів (не перевищує 200 кубічних метрів) (ліцензія на право зберігання пального виключно для власного споживання та промислової переробки від 01.04.2020 № 13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025).
Відповідно до п.п.14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що не є акцизним складом: приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів.
Поряд із цим, з акцизної накладної форми «П» до 01.03.2020, убачається, що зазначено адресу зберігання пального позивачем: м.Львів, вул.Пластова 11А. 
Однак, графа у якій зазначено адресу називається «адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової проробки». 
Зокрема, графа вказує також на використання позивачем пального для власних потреб.
Податковий орган в акті перевірки вказав, що за період з 01.10.2020 - 28.02.2021 ТОВ «БК АЛЬТЕРА» отримав - 429 966,71 літрів пального та відпущено (використано) для власного споживання.
Викладені обставини дають підстави для висновку, що кількість отриманого пального було менше 1000 куб, м. протягом календарного року; зберігалось пальне загальною місткістю резервуарів, що використовувалось для зберігання пального, що не перевищило 200 кубічних метрів; пальне використовувалось виключно для власних потреб позивача, продавець пального ТОВ «Ірча» був платником акцизного податку із зареєстрованим акцизним складом.
Утім, вищевказані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Ураховуючи, що допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно з`ясувати, чи отримання пального було для ТОВ «БК «Альтера» реалізацією пального в розумінні податкового законодавства, чи таке пальне використовував для власних потреб, яке позивач придбав у платника акцизного податку, чи було ТОВ «БК «Альтера» платником акцизного податку, чи була кількість отриманого пального більшою 1000 куб, м. протягом календарного року та за який саме період було накладено санкції у разі такого перевищення. Крім того необхідно дослідити питання зберігання пального загальною місткістю резервуарів, що використовувалось для зберігання пального, що не перевищило 200 кубічних метрів.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» - задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі №380/15570/21 скасувати.
Адміністративну справу № 380/15570/21 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач:                                                                                           І. В. Дашутін

Судді                                                                                                                 О.О. Шишов

                                                                                                                          М.М. Яковенко