ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/8788/21
адміністративне провадження № К/990/44730/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/8788/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛАМАК» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Кисіль Р. В.) від 12 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Чередниченко В. Є., Іванов С. М., Шальєва В. А.) від 12 грудня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАМАК» (далі - ТОВ «АЛАМАК») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року № 121030701; № 121050701; № 121060701.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про безпідставність висновків контролюючого органу про нереальність (безтоварність) господарських операцій з ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР» з придбання кабельно-провідної продукції, оскільки позивачем до перевірки надано усі необхідні документи, які підтверджували факт отримання задекларованих товарів. Окрім того, позивач наголошував на помилковості тверджень контролюючого органу про зберігання Товариством пального без отримання відповідної ліцензії, позаяк останнім доведено належними, допустимими й достовірними доказами факт використання орендованих генераторів у періоді, який охоплювався перевіркою.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 31 серпня 2021 року № 121030701, № 121050701 та № 121060701.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь ТОВ «АЛАМАК» судовий збір у сумі 22 700 грн. 
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2023 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року, прийнято у справі нове рішення про відмову ТОВ «АЛАМАК» в задоволенні позову.
5. Постановою Верховного Суду від 28 вересня 2023 року касаційну скаргу ТОВ «АЛАМАК» задоволено частково. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2023 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
6. За результатами нового розгляду вказаної справи, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року у справі № 280/8788/21 залишено без змін.
7. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 29 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «АЛАМАК» в задоволенні позову.
8. Ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. 29 січня 2024 року до Верховного Суду від ТОВ «АЛАМАК» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року залишити без змін.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказів від 16 червня 2021 року № 1743-п, від 13 липня 2021 року № 2059-п фахівцями Головного управління ДПС України у Запорізькій області у період з 01 липня 2021 року по 21 липня 2021 року було проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «АЛАМАК» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, та своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01 листопада 2011 року по 31 грудня 2020 року. Про проведення перевірки платник податків був повідомлений повідомленням № 62/4/08-01-07-13-10 від 17 червня 2021 року.
12. За наслідками перевірки, перевіряючими було складено акт № 6895/08-01-0701/36163334 від 28 липня 2021 року, яким зафіксовано встановлені цією перевіркою порушення позивачем:
1). пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 766 184 грн, в т.ч.: за 2019 рік - 766 184 грн;
2). Пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 851 317 грн, в т.ч.: листопад 2019 року - 91 886 грн; грудень 2019 року - 486 632 грн; лютий 2020 року - 272 798 грн, та встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 19 Декларації) за: листопад 2019 року у сумі 502 912 грн; грудень 2019 року у сумі 272 798 грн, січень 2020 року у сумі 272 798 грн;
3). частин першої, восьмої, шістнадцятої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №  481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР), а саме: зберігання пального в період з 01 липня 2019 року по 31 грудня 2020 року без отримання ліцензії на право зберігання пального.
13. Позивач не погодився з висновками акта перевірки, надав заперечення на нього та копії підтверджуючих документів.
14. За наслідками розгляду заперечень та поданих документів відповідачем було складено та направлено позивачу відповідь на заперечення № 51847/6/08-01-07-01-08 від 26 серпня 2021 року, згідно з якою заперечення позивача були залишені без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін, а також зроблено висновок стосовно наявності вини позивача у формі умислу у вчинені податкового правопорушення, за що передбачена фінансова відповідальність згідно з пунктом 123.2 статті 123 ПК України.
15. На підставі висновків акта перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення:
1. № 121030701 від 31 серпня 2021 року, яким позивачу було визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 064 146 грн, в тому числі: донараховано податкове зобов`язання в розмірі 851 317 грн, та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25% - 212 829 грн;
2. № 121050701 від 31 серпня 2021 року, яким позивачу було визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 957 730 грн, в тому числі: донараховано податкове зобов`язання в розмірі 766 184 грн, та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25% - 191 546 грн;
3. № 121060701 від 31 серпня 2021 року, яким до позивача було застосовано штрафну (фінансову) санкцію, передбачену абзацом восьмим частиною другою статті 17 Закон №  481/95-ВР в розмірі 500 000 грн.
16. Зазначені податкові повідомлення-рішення були отримані позивачем, засобами поштового зв`язку 06 вересня 2021 року та в адміністративному порядку не оскаржувалися.
17. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, наведені в акті перевірки, є необґрунтованими та безпідставними, та спростовуються первинними документами, наданими позивачем. Зокрема, суди, вивчивши наявні у справі докази, визнали такими, що мали реальний характер, господарські операції позивача з ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР» з придбання товарно-матеріальних цінностей.
19. При цьому суди зауважили, що придбані товари (продукція) за своєю номенклатурою (кабельно-провідникова продукція) є такими, що пов`язані з основною діяльністю позивача (код КВЕД 33.12 «Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення») та можуть бути використані у його господарській діяльності.
20. Твердження відповідача стосовно неможливості здійснення вказаних операцій суди попередніх інстанцій визнали безпідставними, оскільки відсутність звітування з боку контрагентів платника податків, свідчить про порушення ними відповідних норм податкового законодавства, яке однак жодним чином не пов`язане з операціями з постачання товару на користь ТОВ «АЛАМАК» та не може свідчити про їх нереальність чи неможливість здійснення таких операцій.
21. Крім того, як випливає з акту перевірки, припинення звітування з боку ТОВ «ЛЕЙКАР» відбулося у липні 2020 року, тобто через кілька місяців після здійснення відповідних господарських операцій, в той час як за періоди, в яких здійснювались фінансово-господарські операції ТОВ «ЛЕЙКАР» відзвітувало в повному обсязі.
22. Теж саме стосується фактів анулювання реєстрації платником ПДВ ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ», які відбулися в 2021 та 2020 роках, в той час як господарські операції з цими контрагентами мали місце в 2019 році, отже посилання на ці факти є безпідставними через їх не пов`язаність з такими господарськими операціями.
23. Відсутність у постачальників ТОВ «АЛАМАК» зареєстрованих прав на нерухоме майно, за позицією судів попередніх інстанцій, також не свідчить про неможливість здійснення ними господарської діяльності, оскільки відповідні приміщення можуть використовуватися суб`єктами господарювання на праві користування.
24. Щодо висновку контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів, то чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника податків у залежність від наявності чи відсутності основних фондів або трудових ресурсів його контрагентів.
До того ж, відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди позивачем, як покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
25. Складання податкових накладних по ланцюгу постачання в один день також не суперечить вимогам чинного законодавства та свідчить про посередницький характер діяльності ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ».
26. Крім того суди попередніх інстанцій виснували, що наявність порушень податкового законодавства зі сторони контрагентів по ланцюгу господарських відносин (несплата податків, притягнення до відповідальності) не може бути безумовною підставою для визначення податкових зобов`язань позивачу, оскільки ТОВ «АЛАМАК» не може нести відповідальність за порушення податкового законодавства своїми контрагентами. Жодна норма законодавства не вимагає від платника податків контролювати сплату своїм контрагентом до бюджету податків та ведення ним бухгалтерського та податкового обліку. Контроль за дотриманням платниками податків податкового законодавства та своєчасну сплату ними податків здійснює податкова служба.
27. Посилання контролюючого органу на наявність незавершених кримінальних проваджень за статтями 191, 212 Кримінального кодексу України суди визнали необґрунтованими, оскільки податковий орган не навів жодного доказу того, що такі провадження мають зв`язок з господарськими операціями ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» з ТОВ «АЛАМАК». В той же час, Акт перевірки не містить даних щодо наявності таких, що набрали законної сили вироків суду, якими посадових осіб ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» визнано винними у скоєнні кримінального порушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України «Фіктивне підприємництво», або іншого кримінального правопорушення, та якими би було встановлено неправомірність здійснення фінансово-господарських операцій зазначених вище суб`єктів господарювання з ТОВ «АЛАМАК».
28. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 31 серпня 2021 року № 121060701, суди першої та апеляційної інстанції констатували відсутність у позивача обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального, оскільки таке було завантажене у паливні баки орендованих пристроїв (генераторів), які використовувались у промислово-виробничому процесі для генерації електричної енергії під час її відключення з метою забезпечення безперервності виробничого циклу.
29. При цьому за висновками судів, вказані генератори орендовані у ПП «НВФ ЕЛЕКТРОПРОМСЕРВІС». Зарахування дизельних генераторів (як необоротних матеріальних активів) на позабалансовий рахунок позивач підтверджував бухгалтерською довідкою №111 від 02 березня 2020 року. Факт використання генераторів у власній господарській діяльності, їх транспортування та списання пального в перевіряємому періоді підтверджується наданими позивачем документами.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
31. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
32. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували пункти 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 ПК України, без урахування висновків щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладені Верховним Судом у постановах від 06 серпня 2019 року по справі № 160/8441/18, від 01 червня 2022 року по справі № 280/597/19, від 14 грудня 2022 року по справі № 640/637/19.
33. Скаржник наголошує, що у справі яка розглядається суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що позивач не допускав порушення частин першої, восьмої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР, оскільки договір оренди, акти приймання-передачі дизельних генераторів та накази про використання дизельного палива під час проведення перевірки були відсутні і не знайшли жодного відображення в бухгалтерському обліку підприємства, технічній, пов`язаній з виробництвом, організаційній або будь-якій документації ТОВ «АЛАМАК» за період що перевірявся.
34. Також відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, без урахування висновків щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладені Верховним Судом у постанові від 07 вересня 2023 року по справі № 826/19492/15. 
35. Зокрема скаржник зауважує, що у справі яка розглядається суди попередніх інстанцій дійшли висновків про реальність господарських операцій між ТОВ «АЛАМАК» та його контрагентами ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» лише на підставі наявних первинних документів, які за формою відповідають вимогам статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), без врахування встановлених контролюючим органом під час проведення документальної перевірки обставин щодо: відсутності у ланцюгу постачання можливості для виробництва товару (його імпорту, іншого реального джерела введення в обіг у перевіреному та попередніх звітних періодах), відсутності даних щодо зберігання товару (в т.ч. у місцях навантаження), неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт або послуг, відсутність у власності або користуванні будь-яких об`єктів оподаткування (адміністративних і виробничих об`єктів), непридбання будь-яких послуг, необхідних для провадження господарської діяльності.
36. На переконання відповідача, перелічені вище контрагенти позивача не мали реальної можливості виконати задекларовані операції в силу відсутності матеріально-технічних ресурсів, основних засобів, невідповідність реалізованого та придбаного товару. Виходячи з вказаних обставин відповідач вважає, що контрагенти позивача створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності. 
37. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчить податкова інформація та відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, посилання на які необґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
38. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
39. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
40. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
41. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
42. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
43. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
44. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
45. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
46. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
47. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
48. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
49. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
50. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
51. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
52. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
53. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
54. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
55. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
56. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
57. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
58. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
59. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
60. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 
61. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 
62. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати   економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
63. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
64. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
65. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
66. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
67. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
68. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що протягом періоду, що перевірявся, ТОВ «АЛАМАК» було укладено ряд договорів з контрагентами ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ», а саме:
69. З ТОВ «ЛЕЙКАР» укладено договір постачання від 29 листопада 2019 року № 29/112019 щодо придбання кабельно-провідної продукції (далі товар).
70. За результатами виконаних умов цього договору його сторонами складено видаткові накладні: № РН-0000161 від 29 листопада 2019 року на суму 2 213 645,33 грн, в тому числі ПДВ 368 940,89 грн (отримано представником покупця за довіреністю № 308 від 29 листопада 2019 року); № РН-0000197 від 13 грудня 2019 року на суму 1 539 112,26 грн, в тому числі ПДВ 256 518,71 грн (отримано представником покупця за довіреністю № 323 від 13 грудня 2019 року), які підтверджують факт передачі товару.
71. Оплата придбаного підтверджується платіжними дорученнями № 2401 від 02 грудня 2019 року та № 2466 від 23 грудня 2019 року, № 2469 від 23 грудня 2019 року.
72. Транспортування продукції підтверджується товарно-транспортними накладними: № Р41 від 29 листопада 2019 року, № Р46 від 13 грудня 2019 року, наявністю договору транспортного експедирування від 04 листопада 2019 року № 0411/2019 з перевізником ТОВ «СВАП» та актами виконаних робіт (наданих послуг) між перевізником та замовником: № 0У-0000228 від 29 листопада 2019 року на суму 8 500 грн, оплата проведена за рахунком-фактурою № СФ-0000228 від 29 листопада 2019 року платіжним дорученням № 2457 від 18 грудня 2019 року; № 0У-0000232 від 13 грудня 2019 року на суму 8 500 грн, оплата проведена за рахунком-фактурою № СФ-0000232 від 13 грудня 2019 року платіжним дорученням № 2491 від 03 січня 2020 року.
73. Постачальником на суму здійснених господарських операцій складено податкові накладні:
- № 14 від 29 листопада 2019 року на суму ПДВ 368 940,89 грн (зареєстрована в ЄРПН 11 грудня 2019 року, згідно Квитанції № 1 від 11 грудня 2019 року);
- № 27 від 13 грудня 2019 року на суму ПДВ 256 518,71 грн (зареєстрована в ЄРПН 23 грудня 2019 року, згідно Квитанції № 1 від 23 грудня 2019 року).
74. Також між позивачем та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» договір постачання від 01 листопада 2019 року № 01112019 щодо придбання кабельно-провідної продукції (далі товар).
75. За результатами виконаних умов цього договору його сторонами складено видаткову накладну № РН-0002964 від 11 листопада 2019 року на суму 1 355 139,56 грн, в тому числі ПДВ 225 856,66 грн (отримано представником покупця за довіреністю № 280 від 11 листопада 2019 року), яка підтверджує факт передачі товару.
76. Оплата придбаного товару підтверджується платіжними дорученнями № 2284 від 11 листопада 2019 року № 2302 від 14 листопада 2019 року.
77. Транспортування продукції здійснювалось перевідником ТОВ «СВАП» на замовлення позивача за договором транспортного експедирування від 04 листопада 2019 року № 0411/2019 транспортним засобом Renault, шо підтверджується товарно-транспортною накладною № Р37 від 11 листопада 2019 року.
78. Факт надання транспортних послуг підтверджується також актом виконаних робіт (наданих послуг) між перевізником та замовником № ОУ- ОУ-0000214 від 11 листопада 2019 року на суму 8 500 грн, оплата проведена за рахунком-фактурою № СФ-0000214 від 11 листопада 2019 року платіжним дорученням № 2435 від 09 грудня 2019 року.
79. Постачальником на суму здійснених господарських операцій складено податкові накладні: № 16 від 11 листопада 2019 року на суму ПДВ 225 856,66 грн (зареєстрована в ЄРПН 21 грудня 2019 року, згідно з квитанцією № 1 від 21 грудня 2019 року), на підставі якої позивачем було сформовано податковий кредит.
80. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «АЛАМАК», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентом відповідних операцій.
81. Також судами встановлено, що придбані товари (продукція) за своєю номенклатурою (кабельно-провідникова продукція) є такими, що пов`язані з основною діяльністю позивача (код КВЕД 33.12 «Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення») та можуть бути використані у його господарській діяльності.
82. Отже, судами першої та апеляційної інстанцій здійснено належний аналіз та перевірку обставин виконання спірних операцій, реальність яких підтверджено первинними документами, які відображають зміст господарських операцій, їх вартісні і кількісні показники та підтверджують пов`язаність операцій з господарською діяльністю та подальше використання придбаних товарів та послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача.
83. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
84. При цьому судами обґрунтовано відхиллено посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагентів покупця, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
85. Також, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та у касаційні скарзі, що у контрагентів позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.
86. На вказані доводи Суд зауважує, що відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
87. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагент податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
88. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
89. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентом позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ним договором.
90. Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, земельних ділянок тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.
91. Водночас, Верховний Суд звертає увагу на те, що посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження стосовно контрагента позивача також об`єктивно не прийнято до уваги судами, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.
92. Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
93. Сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податку може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника (в тому числі по ланцюгу постачання) і реально отримати від нього товари/роботи/послуги, незважаючи на те, що контрагент можливо і має намір щодо порушення податкового законодавства.
94. Інші обставини, які б у своїй сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ТОВ «ЛЕЙКАР» та ТОВ «МІРА СТАНДАРТ», під час судового розгляду не встановлені.
95. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
96. Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій стосовно дотримання позивачем вимог щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій з переліченими вище контрагентами первинними документами відповідно до вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, статті 9 Закону № 996-XIV, які свідчать про реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися та є економічно виправданими.
97. Враховуючи наведене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 121030701 та № 121050701 від 31 серпня 2021 року є протиправними та підлягають скасуванню.
98. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
99. Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 31 серпня 2021 року № 121060701 колегія суддів зазначає наступне.
100. Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом № 481/95-ВР.
101. Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - так само) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
102. Частиною сьомою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено річну плату за ліцензії на право зберігання пального у розмірі 780 гривень.
103. Згідно з частинами восьмою, десятою, шістнадцятою, дев`ятнадцятою та двадцять першою статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
104. Відповідно до приписів пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
105. Частиною першою статті 17 Закону № 481/95-BP встановлено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
106. Відповідно до частини другої статті 17 вищевказаного Закону до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500 000 гривень.
107. Верховний Суд у постанові від 31 травня 2020 року у справі № 540/4291/20 вже сформулював висновок щодо застосування норм статті 15 Закону № 481/95-ВР у подібних правовідносинах. Верховний Суд, застосувавши норми зазначеної статті, якими врегульовано порядок отримання ліценції на зберігання пального, у взаємозв`язку з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, виснував, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами ПК України виключають кваліфікацію його як «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», у суб`єкта господарювання немає обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
108. Таким чином, для встановлення в діях суб`єкта господарювання складу такого правопорушення, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, встановленню підлягають обставини, зокрема щодо місця та способу зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини щодо використання пального. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою підставою для його оцінки як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
109. Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
109. Як встановлено судами, у ході податкової перевірки з`ясовано, що за даними бухгалтерського обліку підприємства на балансі обліковуються залишки пального, які станом на 31 грудня 2020 року складали 2 700 л, яке зберігалося за адресою: м. Запоріжжя, вул. Дніпровське шосе, 13. При цьому, зберігання такого пального здійснювалось без отримання відповідної ліцензії, що, на думку перевіряючих осіб, є порушенням порушення частин першої, восьмої та шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР.
110. Позивачем вже після закінчення проведення перевірки (до винесення податкового повідомлення-рішення) надано контролюючому органу документи, які свідчили про те, що пальне було залите до паливних баків у двох промислових пристроях (дизельних генераторах), які використовувались у промислово-виробничому процесі для генерації електричної енергії під час її відключення з метою забезпечення безперервності виробничого циклу. Однак, пояснення позивача не були враховані контролюючим органом при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
111. При цьому підприємством були надані завірені копії документів, які свідчать, що зазначене пальне було залите до паливних баків у двох промислових пристроях, а саме дизельних генераторах Dalgakiran DJ550BD. Вказані генератори використовувались на праві оренди, внаслідок чого в балансі підприємства не відображалися, натомість обліковувались на рахунку позабалансового обліку 01, що підтверджується бухгалтерською довідкою № 111 від 02 березня 2020 року.
112. Зазначені вище дизельні генератори у кількості двох штук були отримані за договором оренди обладнання, укладеним з ПП «НВФ ЕЛЕКТРОПРОМСЕРВІС» № 02/02/2020 від 02 березня 2020 року, за актом від 02 березня 2020 року та повернуті останнім орендодавцю за актом від 01 березня 2021 року.
113. На виконання пункту 2 наказу по підприємству № 02/03-2020 від 02 березня 2020 року «Про організацію роботи дизельних генераторів» паливні баки дизельних генераторів були заправлені пальним в кількості 3575 л, що підтверджується актом від 04 березня 2020 року (з додатком 1).
114. Згідно з актом на списання дизельного палива № 2 від 04 березня 2020 року, заправлене до паливних баків дизпаливо в кількості 875 л було списано з балансу підприємства в зв`язку з його використанням на забезпечення роботи дизельних генераторів.
115. 25 лютого 2021 року, згідно з актом на списання дизельного палива, заправлене до паливних баків паливо в кількості 2 700 л було списано з балансу підприємства в зв`язку з його повним використанням на забезпечення роботи дизельних генераторів.
116. Проаналізувавши надані Товариством докази щодо використання пального суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність у позивача обов`язку з отримання ліцензії на право зберігання пального, оскільки, на думку судів, в розглядуваному випадку паливний бак не є місцем зберігання пального у розумінні Закону № 481/95-ВР.
117. Колегія суддів Верховного Суду вважає, що за обставин встановлених у цій справі, підстави вважати, що діяльність ТОВ «АЛАМАК» підпадає під визначення «зберігання пального», як діяльності, стосовно якої нормами статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено ліцензування, відсутні. Відповідно, у Товариства не було обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
118. Як підсумок, застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм статті 15 Закону № 481/95-ВВ відповідає висновку Верховного Суду у постанові від 31 травня 2020 року у справі № 540/4291/20, а суди дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року № 121060701, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 500 000,00 грн.
119. Твердження скаржника в касацій скарзі про порушення судами першої та апеляційної інстанцій пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 ПК України під час розгляду справи не знайшло свого підтвердження, оскільки документи, якими позивач доводив використання генераторів у власній господарській діяльності, їх транспортування та списання пального надані позивачем до контролюючого органу хоч і після перевірки, але до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, що відповідає вимогам абзацу 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України.
120. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
121. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року у справі №  280/8788/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов