ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № П/320/346/20
адміністративне провадження № К/990/25701/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року (суддя Кушнова А.О.)    та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року (судді: Голяшкін О.В. (головуючий), Заїка М.М., Швед Е.Ю.) у справі № П/320/346/20 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування прийнятих ГУ ДПС у Київській області податкових повідомлень-рішень від 08.10.2019 № 0002453304, № 0002443304, № 0002533304, № 0002433304, № 0002463304, № 0002513304, № 0002523304, рішення про застосування штрафних санкцій від 08.10.2019 № 0002493304, № 0002503304, та вимог про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304 та № Ф-0002483304.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що  відповідачем була надана неправильна матеріально-правова кваліфікація доходів і витрат, пов`язаних з веденням позивачем фінансово-господарської діяльності, зокрема, пов`язаних з наданням позивачем транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів та перебування в цей час за межами населеного пункту, підтримання зайнятих у вказаних перевезеннях належних позивачу колісних транспортних засобів в належному технічному стані, невірно кваліфіковано відповідачем як витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, не прийнято до уваги надані для перевірки первинні бухгалтерські документи на підтвердження витрат позивача. Позивач вказує, що здійснені ним витрати прямо пов`язані з його господарською діяльністю - основним видом економічної діяльності якого є діяльність вантажного (автомобільного транспорту (49.41)). Щодо висновків контролюючого органу про заниження суми чистого доходу за 2017-2018 роки в сумі 15 834 627,68 грн без податку на додану вартість (ПДВ) для визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) позивач зазначає, що ці витрати були понесені на придбання паливно-мастильних матеріалів, запчастин, технічних вузлів та агрегатів до власних та орендованих ОСОБА_1 транспортних засобів у 2017-2018 роках. Позивач вважає протиправним висновок контролюючого органу про віднесення цих витрат до витрат з обслуговування основних засобів подвійного призначення. Також, аналогічні доводи позивач зазначає щодо доводів контролюючого органу про заниження ним суми чистого доходу за 2017-2018 роки в сумі 15 834 627,68 грн для цілей оподаткування військовим збором. Також, позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про заниження платником доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), у 2017-2018 роки на загальну суму 399 717,71 грн, що призвело до заниження сум ЄСВ, який підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 87 937,32 грн, такими, що базуються на припущеннях та невірних твердженнях відповідача про неможливість ОСОБА_1 як фізичній особі-підприємцю на загальній системі оподаткування формувати свої валові витрати за рахунок віднесення до їх складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей на утримання основних засобів подвійного призначення. Позивач вважає безпідставним висновок контролюючого органу про неналежне ведення ним Книги обліку доходів і витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі, оскільки така Книга велась ним у повній відповідності до вимог законодавства України, чинного на час проведення перевірки. Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства при нарахуванні і сплаті ПДФО, військового збору та ЄСВ, утриманих з доходів неоформлених найманих працівників ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , невключення позивачем до податкових розрахунків у 2017 році сум доходу, нарахованого на користь зазначених осіб, ОСОБА_1 зазначає, що вказані особи у періоді, охопленому перевіркою, не являлись його найманими працівниками, а в якості виконавців надавали йому як замовнику послуги на основі цивільно-правових правочинів.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «Д» від 08.10.2019 № 0002463304, форми «Д» від 08.10.2019 № 0002513304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002533304, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДПС у Київській області від 08.10.2019 № Ф-0002473304, від 08.10.2019 № Ф-0002483304 та рішення ГУ ДПС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0002493304 від 08.10.2019 та № 0002503304 від 08.10.2019. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Рішення суду першої інстанції, в частині задоволених позовних вимог, мотивоване тим, що позивач як фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, має право відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, з урахуванням того, що національне законодавство, у тому числі Податковий кодекс України, не містить визначення (критеріїв), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визначаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б відповідно мали визначати на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою-підприємцем, якщо їх власником є фізична особа. Суд першої інстанції зазначив, що позивачем було правильно заповнено книгу обліку доходів і витрат за 2017-2018 роки. Також, суд зазначив, що контролюючим органом не встановлено фактів прийняття ОСОБА_2 та ОСОБА_3 на роботу до ФОП ОСОБА_1 за конкретною кваліфікацією, професією, посадою; не встановлено фактів роз`яснення їм прав і обов`язків як найманих працівників за трудовими договорами та інформування їх під розписку про умови праці, наявність на робочому місці, де вони будуть працювати, небезпечних і шкідливих виробничих факторів та можливих наслідків їх впливу на здоров`я, їх права на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до чинного законодавства і колективного договору, з урахуванням того, що відповідач під час проведення перевірки не звертався до ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та не відбирав у них жодних пояснень з приводу характеру, тривалості та сутності правовідносин між ними та ФОП ОСОБА_1 . Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що повідомлення за формою № 20-ОПП щодо внесення даних про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням, до контролюючого органу за основним місцем обліку ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік було подане несвоєчасно, а за 2018 рік взагалі не подане, чим порушено вимоги пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Київській області форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій  № 0002493304 від 08.10.2019 та ухвалено в цій частині нову постанову, якою відмовлено в задоволенні цих позовних вимог. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року залишено без змін. Суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог у вказаній частині, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, виходив з того, що: висновки відповідача про завищення валових витрат за 2017 та 2018 роки на загальну суму 15  834 627,68 грн за рахунок включення до складу витрат вартості придбаних запасних частин на вантажні автомобілі, ремонт та технічне обслуговування вантажних автомобілів є такими, що відповідають нормам чинного законодавства. Відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням відсутні, оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням ФОП ОСОБА_1 до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні пп. пп. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не підлягають включенню до складу витрат позивача. Відповідачем також правомірно донараховано військовий збір і ЄСВ від здійснення підприємницької діяльності позивача за 2017-2018 роки. Питання правомірності рішення № 0002493304 від 08.10.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування зазначеного рішення. В решті суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції.
5. Постановою Верховного Суду від 18 квітня 2024 року скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року в частині скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій № 0002493304 від 08.10.2019 та ухвалення в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні таких позовних вимог. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року залишено без змін. Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, дійшов до висновку, що суд апеляційної інстанції, приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій № 0002493304 від 08.10.2019 дійшов висновку, що позивачем не було надано до перевірки первинних документів (подорожніх листів), на підставі яких підприємцем були складені акти списання палива та які підтверджують фактичний пробіг вантажного автомобіля, що призвело до неправомірного віднесення підприємцем до складу витрат вартості дизельного палива, придбаного позивачем. Водночас, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що акт перевірки не містить інформації про те, що контролюючим органом такі документи витребовувались і не були надані підприємцем. Також судом апеляційної інстанції не надано оцінку доводам позивача щодо дотримання ним порядку ведення книги обліку доходів та витрат, в частині включення витрат в графу 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт, послуг», та в графу 8 «Інші витрати» Книги обліку доходів і витрат. Верховний Суд зазначив про передчасність висновку суду апеляційної інстанції з наведених питань і, як наслідок, є передчасним висновок суду апеляційної інстанції щодо завищення позивачем витрат, пов`язаних з придбанням палива та, як наслідок, заниження позивачем суми оподатковуваного доходу, суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та обґрунтованості застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у цій частині.
6. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року залишено без змін рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019  № 0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій від 08.10.2019 № 0002493304. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що відповідач без законодавчого визначення поняття та ознак терміну «основні засоби подвійного призначення» безпідставно дійшов висновків, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення, а також, що вказані транспортні засоби є вантажними автомобілями. Суд апеляційної інстанції зазначив, що з акта перевірки неможливо встановити, з яких критеріїв, зокрема, причіп віднесений контролюючим органом до вантажних автомобілів у розумінні Податкового кодексу України. Як наслідок, відповідач дійшов протиправних висновків стосовно того, що витрати, пов`язані із придбанням запчастин, деталей та агрегатів, шин, паливно-мастильних матеріалів для транспортних засобів за період 2017-2018 роки неправомірно віднесено позивачем до складу витрат, тоді як факт заниження чистого доходу та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб не підтверджений належними доказами. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що з огляду на встановлені у цій справі обставини, висновок контролюючого органу про незаконне віднесення позивачем у 2017-2018 роках витрат на утримання основних засобів подвійного призначення на загальну суму 15 834 627,68 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 2 850 232,98 грн, було зроблено без дослідження первинних документів та не знайшло свого підтвердження у ході розгляду цієї справи. Суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки нарахування контролюючим органом позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування є протиправним, то відповідно штрафна санкція у розмірі 25% не застосовується, відтак, податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08.10.2019            № 0002433304, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивачу за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 4 275 349,47 грн, із яких 2 850 232,98 грн за основним зобов`язанням, 1 425 116,49 грн за штрафними (фінансовими) санкціями), є протиправним та підлягає скасуванню. Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 08.10.2019            № 0002523304, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивачу за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (11011001) у розмірі 356 279,13 грн, із яких 237 519,42 грн за податковим зобов`язанням та 118 759,71 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства в частині заниження суми чистого доходу за 01.01.2017 - 30.12.2018 роки в розмірі 15 834 627,68 грн є помилковим, то висновки про нарахування позивачу суми податку за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 237 519,42 грн не підтверджуються. Також штрафна санкція у розмірі 25% у цьому випадку не застосовується за відсутності факту правопорушення. Аналогічних висновків суд апеляційної інстанції дійшов щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304 про нарахування позивачу суми основного зобов`язання (недоїмки) з ЄСВ в розмірі 87 937,92 грн, а також рішення від 08.10.2019 № 0002493304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10 700,29 грн.
Також, щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивачу за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 510,00 грн, із яких 510,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем були надані пояснення про те, що він у періоді, охопленому перевіркою, здійснював підприємницьку діяльність у сфері вантажного автомобільного транспорту, також судом першої інстанції оглянуто та досліджено первинні документи, що підтверджують придбання та використання ним у власній підприємницькій діяльності запчастин, автошин та паливно-мастильних матеріалів, що були списані для встановлення на власних та орендованих вантажних транспортних засобах протягом 2017-2018 років. Позивач повідомив суд, що витрати, які понесені ним під час здійснення підприємницької діяльності, відображались у Книгах обліку доходів і витрат за відповідні періоди. Тоді як, відповідачем не надано жодних документів на спростування того факту, що позивачем були використані придбані запасні частини, автошини та паливно-мастильні матеріали не у власній підприємницькій діяльності. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що з урахуванням наданих позивачем суду пояснень та документів, позивачем було правомірно до складу витрат віднесено витрати по придбанню та використанню у власній підприємницькій діяльності запасних частин, автошин та паливно-мастильних засобів, та правомірно відображалось у Книгах обліку доходів і витрат за відповідні періоди, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 08.10.2019 року № 0002443304 є протиправним та підлягає скасуванню.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року у справі № П/320/346/20 в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований, як суб`єкт господарювання, з 29.03.2006 (реєстраційний запис № 2 353 000 0000 011234) та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Київській області (Білоцерківське управління) як фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування. Видами діяльності позивача за КВЕД 2010 є: 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт», про що свідчить Витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Відповідно до наданих технічних паспортів та договору оренди транспортних засобів з екіпажами № 1/01-2017 від 04.01.2017 року, на балансі ФОП ОСОБА_1 перебувають вантажні транспортні засоби іноземного виробництва (власні та орендовані) марок Scania P 470 (державний номер НОМЕР_1 ), Mersedes-Benz Astros (державний номер НОМЕР_2 ), MAN НОМЕР_3 (державний номер НОМЕР_4 ), MAN НОМЕР_3 (державний номер НОМЕР_5 ), Scania 124 (державний номер НОМЕР_6 ), Volvo FN 12 (державний номер НОМЕР_7 ), Mersedes-Benz Astros (державний номер НОМЕР_8 ), Mersedes-Benz Astros 2543 (державний номер НОМЕР_9 ), Scania 124 (державний номер НОМЕР_10 ), MAN НОМЕР_11 (державний номер НОМЕР_12 ), DAF XF 105.460 (державний номер НОМЕР_13 ), MAN TGA 18.440 (державний номер НОМЕР_14 ), а також вантажні напівпричіпи іноземного виробництва Kempf HKD 24 (державний номер НОМЕР_15 ), BURG BRA (державний номер НОМЕР_16 ), LUECK HKR 324 (державний номер НОМЕР_17 ), Floor Fla (державний номер НОМЕР_18 ), BULTHUIS (державний номер НОМЕР_19 ), BURG BRA 10-18 KCZ XF (державний номер НОМЕР_20 ), JAMBO MV (державний номер НОМЕР_21 ), SVER 243L (державний номер НОМЕР_22 ), RENDERF RAC 10.20L 20 (державний номер НОМЕР_23 ), GRONE WEGEN (державний номер НОМЕР_24 ), MEPPEL (державний номер НОМЕР_25 ), TISVOL A1060200 EAL (державний номер НОМЕР_26 ).
Для здійснення господарської діяльності позивач використовує працю ряду найманих осіб, з якими оформив трудові договори.
Контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, результати якої оформлені актом перевірки від 03.09.2019 № 10/10-36-33-04/ НОМЕР_27 , за висновками якого позивачем були порушені вимоги: пп. «а» п. 177.10 ст. 177 ПК України, пп. пп. 8, 9 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року № 481, в частині включення вартості придбаних запасних частин до транспортних засобів в графу 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт, послуг», послуг з ремонту транспортних засобів в графу 8 «Інші витрати» Книги обліку доходів і витрат; п. 167.1 ст. 167, п. п. 177.1, 177.2 ст. 177, пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177, пп. 1 п. 3 розд. IV ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 2 850 232,98 грн, в тому числі: за 2017 рік в сумі 1 270 277,34 грн, за 2018 рік в сумі 1 579 955,64 грн; пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176, п. 177.7 ст.177 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на суму 8 064, 00 грн; п. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України в частині невключення до податкових розрахунків за період з І кварталу 2017 року по IV квартал 2017 року сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб ОСОБА_2 та ОСОБА_3 ; п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5, ч. 8 ст. 8, ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ у сумі 9 856,00 грн. при виплаті доходів неоформленим найманим працівникам; абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження доходу, з якого відраховується ЄСВ з урахуванням максимальної величини бази нарахування ЄСВ, на загальну суму 399 717,71 грн, що призвело до заниження ЄСВ, який підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 87 937,32 грн, у тому числі: за 2017 рік у сумі 19 065,00 грн, за 2018 рік у сумі 68 872,92 грн; пункту 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України в частині заниження суми чистого доходу за 2017-2018 роки на суму 15 834 627,68 грн, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 237 519,42 грн, у тому числі: за 2017 рік на суму 105 856,45 грн, за 2018 рік на суму 131 662,97 грн; пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині заниження військового збору з доходу найманих працівників в сумі 672,00 грн за 2017 рік.
Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у Додатку № Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки встановлено, що за період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року ФОП ОСОБА_1 завищено валові витрати, пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності, на загальну суму 7 057 096,34 грн (без ПДВ), за період з 01.01.2018 року по 31.12.2018 - на суму 8 777 531,34 грн (без ПДВ), а всього за 2017-2018 роки - на суму 15 834 627,68 грн за рахунок віднесення до їх складу вартості придбаних запчастин для транспортних засобів (вантажних автомобілів) та списання на них палива.
За висновками перевірки, ФОП ОСОБА_1 не було надано первинні документи (подорожні листи), на підставі яких складені акти списання палива та які підтверджують фактичний пробіг вантажного автомобіля, у зв`язку з чим перевіркою встановлено віднесення до складу витрат дизельного палива, придбаного позивачем у ТОВ «АЛЬЯНС ОЙЛ Україна» (код ЄДРПОУ 34531124), ТОВ «ПЛАТІНУМОІЛ» (код ЄДРПОУ 36778818), ТОВ «СТЕЙТ ОІЛ» (код ЄДРПОУ 39436796), ТОВ «ЄВРО ПАУЕР» (код ЄДРПОУ 41047794) на загальну суму 12 656 662,99 грн, в тому числі: за 2017 рік в сумі 4 991 440,11 грн, за 2018 рік в сумі 7 665 222,88 грн, використання якого не підтверджено документально, чим порушено пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України.
Перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки, встановлено заниження суми чистого доходу на загальну суму 15 834 627,68 грн, у тому числі: за 2017 рік у сумі 7  057 096,34 грн (без ПДВ) та у 2018 році в сумі 8 777 531,34 грн (без ПДВ) в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 та 2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету позивачем, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на суму 2 850 232,98 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 1 270 277,34 грн, за 2018 рік - у сумі 1 579 955,64 грн в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Також, перевіркою встановлено порушення в частині неподання позивачем в періодах, що перевірялись, до контролюючого органу, за основним місцем обліку, повідомлення за формою № 20-ОПП щодо внесення даних про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням.
Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, на який нараховується єдиний внесок, встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу за період 01.01.2017 року по 31.12.2018 року на суму 399 717,71 грн, у тому числі: за 2017 рік у сумі 86 659,10 грн та за 2018 рік у сумі 313 058,61 грн.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу від здійснення господарської діяльності, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22 %, встановлено, що позивачем за період 01.01.2017 по 31.12.2018 занижено ЄСВ на загальну суму 87 937,92 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 19 065,00 грн, за 2018 рік у сумі 68 872,92 грн.
Перевіркою правильності нарахування і сплати військового збору за результатами господарської діяльності позивача встановлено, що в результаті вищеописаного заниження суми чистого доходу на загальну суму 15 834 627,68 грн (без ПДВ) останнє призвело до заниження військового збору на суму 237 519,42 грн, у тому числі: за 2017 рік на суму 105 856,45 грн та за 2018 рік на суму 131 662,97 грн.
Перевіркою порядку заповнення та своєчасності подання до контролюючих органів податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку за встановленою формою № 1ДФ за період, охоплений перевіркою, встановлено не включення до податкових розрахунків за період з I по IV квартали 2017 року сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . Фактично, оскільки за висновками перевірки, вказані особи в періоді, охопленому перевіркою, перебували у постійних трудових відносинах із позивачем, проте не були оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства України. У зв`язку із цим, перевіркою правильності нарахування, повноти, своєчасності перерахування до бюджету ПДФО по таких неоформлених найманих працівниках встановлено заниження ПДФО за 2017 рік на загальну суму 8 064,00 грн. Перевіркою правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження ЄСВ в сумі 9 856,00 грн по виплатах неоформленим найманим працівникам ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . Також, у зв`язку із перебуванням у трудових відносинах із неоформленими найманими працівниками ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , перевіркою встановлено заниження військового збору в сумі 672,00 грн за 2017 рік.
При проведенні перевірки правильності ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, встановлено неналежне ведення такої книги в частині включення вартості придбаних запасних частин до транспортних засобів в графу 6 «Інші витрати».
На підставі висновків вказаного акта перевірки, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення, рішення та вимоги.
Так, податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 4 275 349,47 грн, із яких 2 850 232,98 грн за податковими зобов`язаннями та 1 425 116,49 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки, за порушення п. п. 177.1, 177.2 ст. 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 15  834 627,68 грн, сума нарахованого податку визначена у розмірі 2 850 232,98 грн, штрафна санкція 25% (ч. 1 п. 123.1 ст. 123 ПК України), сума штрафних санкцій 1 425 116,49 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (11011001) у розмірі 356 279,13 грн, із яких 237 519,42 грн за податковими зобов`язаннями та 118 759,71 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 15  834 627,68 грн, сума нарахованого податку визначена у розмірі 237 519,42 грн, штрафна санкція 25 % (ч. 1 п. 123.1 ст. 123 ПК України), сума штрафних санкцій 118 759,71 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002453304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 170,00 грн, із яких 170,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України в частині неподання до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП щодо внесення даних про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням, визначена штрафна санкція у розмірі 170,00 грн (п. 117.1 ст. 117 ПК України).
Вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304 повідомлено позивача, що станом на 08.10.2019 заборгованість зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування становить 87 937,92 грн та необхідність її сплати.
Рішенням від 08.10.2019 № 0002493304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 10 700,29 грн. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 87 937,92 грн, сума нарахованого єдиного внеску визначена у розмірі 87 937,92 грн, штрафна санкція 20% - 2017 рік; 10% - 2018 рік (п. 3 ч. 11 ст. 25 вказаного Закону), сума штрафних санкцій 10 700,29 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Д» від 08.10.2019 № 0002463304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 13 680,00 грн, із яких 8 064,00 грн за податковими зобов`язаннями та 5 616,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки, за порушення пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176, п. 177.7 ст. 177 ПК України в частині заниження суми податку на доходи фізичних осіб 8 064,00 грн, сума нарахованого податку визначена у розмірі 8 064,00 грн, штрафна санкція 25%, 50;, 75% (ч. 1 п. 127.1 ст. 127 ПК України), сума штрафних санкцій 5 616,00 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Д» від 08.10.2019 № 0002513304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб (військовий збір) у розмірі 1 104,00 грн, із яких 672,00 грн за податковим зобов`язанням та 432,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення п. 161 підроз. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України в частині заниження суми військового збору з доходів найманих працівників в сумі 672,00 грн за 2017 рік, сума нарахованого податку визначена у розмірі 672,00 грн, штрафна санкція 25%, 50%, 75% (ч. 1 п. 127.1 ст. 127 ПК України), сума штрафних санкцій 432,00 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 510,00 грн, із яких 510,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пп. «а» п. 177.10 ст. 177 ПК України, пп. пп. 8, 9 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року № 481, в частині неналежного ведення Книги обліку доходів і витрат, визначена штрафна санкція у розмірі 510,00 грн (п. 121.1 ст. 121 ПК України).
Податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002533304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивачу за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 510,00 грн, із яких 510,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України в частині невключення до податкових розрахунків за період з І по IV квартали 2017 року сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , визначена штрафна санкція у розмірі 510,00 грн. (п. 119.2 ст. 119 ПК України).
Вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002483304 повідомлено позивача, що станом на 08.10.2019 року заборгованість зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування становить 9 856,00 грн та необхідності сплати такої заборгованості.
Рішенням від 08.10.2019 № 0002503304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 1 971,20 грн. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ з доходів, виплачених неоформленим найманим працівникам, за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 9 856,00 грн, сума нарахованого єдиного внеску визначена у розмірі 9 856,00 грн, штрафна санкція 20% - 2017 рік (п. 3 ч. 11 ст. 25 вказаного Закону), сума штрафних санкцій 1 971,20 грн.
Також, судами попередніх інстанцій щодо виявленого контролюючим органом заниження позивачем доходу за рахунок віднесення до складу витрат у 2017-2018 роках вартості придбаних запчастин на загальну суму 3  177 964, 01 грн та паливно-мастильних матеріалів до транспортних засобів (вантажних автомобілів) на загальну суму 12  656 662,92 грн, встановлено, що позивач є власником та користувачем транспортних засобів (вантажних автомобілів (сідлових тягачів) та напівпричепів) та відповідно до розділу І «Доходи від провадження господарської діяльності» розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою     особою (додатки Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи), поданих за результатами діяльності в 2017-2018 раках, ФОП ОСОБА_1 включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, вартість придбаних запчастин до транспортних засобів (вантажних автомобілів) на загальну суму 3  177 964,01 грн. Зазначена сума амортизаційних відрахувань нарахована позивачем за результатами корисного використання сідельних тягачів та напівпричепів, що не заперечується та не спростовується позивачем.
Так, протягом 2017 року позивачем внаслідок фізичного зносу було списано товарно-матеріальні цінності до вантажних автомобілів: 1) автошини відповідно до актів установки; 2) запасні частини та автодеталі відповідно до актів установки; 3) олива моторна відповідно до актів на списання паливно-мастильних матеріалів; 4) пальне дизельне  відповідно до актів списання. Крім того, протягом 2018 року ФОП ОСОБА_1 внаслідок фізичного зносу було списано товарно-матеріальні цінності до вантажних автомобілів: 1) автошини відповідно до актів установки; 2) запасні частини та автодеталі відповідно до актів установки; 3) олива моторна відповідно до актів на списання паливно-мастильних матеріалів; 4) пальне дизельне  відповідно до актів списання.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що придбання та використання у власній господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, що були списані позивачем відповідно до актів списання, підтверджується відповідними первинними документами (видаткові накладні, рахунки-фактури, прибуткові накладні, товарно-транспортні накладі тощо, які містять усі необхідні реквізити) за період 2017-2018 роки, які були надані ФОП ОСОБА_1 як під час проведення перевірки контролюючому органу. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, від 2 липня 2020 року у справі № 560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 3 червня 2021 року у справі № 540/1969/19, від 24 лютого 2023 у справі № 160/9839/19 щодо того, що не включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (у період на момент виникнення спірних правовідносин), а саме - тих, які визначені у статті 177 Податкового кодексу України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів, а також того, що сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом, у розумінні спірних правовідносин, відноситься до категорії вантажних автомобілів. Тобто, з урахуванням обставин у цій справі, витрати на запасні частини (автодеталі, вузли, агрегати тощо), паливо дизельне, олива моторна, автошини не включаються до витрат підприємця, оскільки є витратами на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, що не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень.
Крім того, відповідач зазначає, що контролюючим органом при проведенні перевірки позивача було надано належну оцінку та враховано всі надані позивачем документи, тоді як судом апеляційної інстанції зроблено висновок про правомірність формування позивачем витрат за рахунок списання ПММ без врахування того, що до перевірки не було надано подорожніх листів (що зафіксовано в акті перевірки) на підставі яких заповнювалися акти списання ПММ. Відповідач вказує, що за змістом постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року суд апеляційної інстанції взагалі не досліджував жодні первинні документи на підставі яких здійснювалося списання палива та на підставі яких заповнювалися акти списання ПММ, а лише зазначив, що первинні документи, які були надані позивачем суду, були оформлені відповідно до вимог чинного податкового законодавства. Тобто, судом лише досліджено відповідність документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», проте не досліджено фактичний зміст операцій. Відповідач зазначає, що всупереч вимогам статей 9, 11,159 Кодексу адміністративного судочинства України доводи контролюючого органу суди до уваги не взяли і не перевірили, наданим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надали, хоча вони мають істотне значення для правильного вирішення справи.
Також, контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки доводам та доказам відповідача щодо дотримання позивачем вимог статті 177 Податкового кодексу України (з урахуванням і правових висновків Верховного Суду викладених у його постановах), у зв`язку з чим вказує, що відповідачем у відповідності до вимог чинного законодавства було прийнято оскаржувані рішення та вимоги про сплату боргу (недоїмки).
10. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
11. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
13. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
14. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх часткового задоволення (в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій від 08.10.2019 № 0002493304), зокрема, зазначаючи про те, що контролюючий орган допустив невірне тлумачення підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, не пояснив в чому полягає подвійність призначення транспортного засобу (з урахуванням характеру спірних правовідносин), тим самим протиправно зняв витрати позивача, які пов`язані з придбанням та утриманням транспортних засобів, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності.
Так, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що відповідач без законодавчого визначення поняття та ознак терміну «основні засоби подвійного призначення» безпідставно дійшов висновків, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення, а також, що вказані транспортні засоби є вантажними автомобілями. Суд апеляційної інстанції зазначив, що з акта перевірки неможливо встановити, з яких критеріїв, зокрема, причіп віднесений контролюючим органом до вантажних автомобілів у розумінні Податкового кодексу України. Як наслідок, відповідач дійшов протиправних висновків стосовно того, що витрати, пов`язані із придбанням запчастин, деталей та агрегатів, шин, паливно-мастильних матеріалів для транспортних засобів за період 2017-2018 роки неправомірно віднесено позивачем до складу витрат, тоді як факт заниження чистого доходу та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб не підтверджений належними доказами.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що з огляду на встановлені у цій справі обставини, висновок контролюючого органу про незаконне віднесення позивачем у 2017-2018 роках витрат на утримання основних засобів подвійного призначення на загальну суму 15 834 627,68 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 2 850 232,98 грн, було зроблено без дослідження контролюючим органом первинних документів та не знайшло свого підтвердження у ході розгляду цієї справи.
Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до складу витрат підприємця, віднесено вартість придбання та утримання засобів подвійного призначення за період 2017-2018 роки на загальну суму 15 834 627,68 грн ( 2017 рік - 7 057 096,34 грн, 2018 рік - 8 777 531,34 грн), з яких суму 3  177 964,01 грн (вартість придбаних запчастин до транспортних засобів (вантажних автомобілів) та установки, відповідно до актів установки  ) та 12  656 662,99 грн (ППМ (пальне дизельне),  відповідно до актів списання), що на переконання контролюючого органу не відповідає вимогам підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, якими визначено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Тобто, позивач формував витрати за рахунок утримання сідельних тягачів та напівпричепів, які на переконання відповідача є основними засобами подвійного призначення (оскільки складають разом єдиний автопоїзд, який є вантажним автомобілем). При цьому, ні позивач, ні відповідач не оспорюють вказані обставини та суми витрат ФОП ОСОБА_1 на утримання засобів подвійного призначення за період 2017-2018 роки.
Положеннями статті 177 Податкового кодексу України визначено оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).
Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. При цьому, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань (зокрема, у відповідності з вимогами пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України).
Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України доповнено, зокрема, підпунктами 177.4.5-177.4.6, згідно з якими, зокрема,  не включаються до складу витрат підприємця:  витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;  витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення,  визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Отже, у цій нормі законодавець чітко визначив, що до складу витрат підприємця  не включаються витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення,  визначених цією статтею.  Тобто, йдеться про основні засоби подвійного призначення, які визначені такими саме у цій статті Податкового кодексу України.
В свою чергу, відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не підлягають амортизації  такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та  вантажні автомобілі.
Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме тих, які визначені у статті 177 Податкового кодексу України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
У справі, що розглядається, предметом розгляду судів попередніх інстанцій було, зокрема, питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного  призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбання таких та їх утримання (придбання запасних частин, ремонту та технічного обслуговування тощо) до складу витрат фізичної особи-підприємця.
Зазначене питання неодноразово було предметом розгляду Верховного Суду та 
В контексті спірних правовідносин, Суд зазначає наступне.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України від 5 квітня 2001 року № 2344-III «Про автомобільний транспорт» (далі - Закон № 2344-III у редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
В розумінні статті першої Закону № 2344-III автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2344-III автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону № 2344-III транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону № 2344-III напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
При цьому, відповідно до пункту 1.10 Правил дорожнього руху, що затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 10 жовтня 2001 року № 1306, автопоїзд (транспортний состав) - механічний транспортний засіб, що з`єднаний з одним або кількома причепами за допомогою зчіпного пристрою.
Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відноситься до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 11 травня 2023 року у справі № 400/1580/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків щодо правомірності віднесення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на утримання сідельних тягачів з напівпричепами.
Водночас, Суд звертає увагу, що судом першої інстанції не було встановлено, а судом апеляційної інстанції не враховано при прийнятті оскаржуваного рішення приписів постанови Верховного Суду від 18 квітня 2024 року у справі, що розглядається, щодо доводів контролюючого органу про те, що позивачем не було надано до перевірки первинних документів (подорожніх листів), на підставі яких підприємцем були складені акти списання палива та які підтверджують фактичний пробіг вантажного автомобіля, що призвело до неправомірного віднесення підприємцем до складу витрат вартості дизельного палива, придбаного позивачем у ТОВ «АЛЬЯНС ОЙЛ Україна» (код ЄДРПОУ 34531124), ТОВ «ПЛАТІНУМОІЛ» (код ЄДРПОУ 36778818), ТОВ «СТЕЙТ ОІЛ» (код ЄДРПОУ 39436796), ТОВ «ЄВРО ПАУЕР» (код ЄДРПОУ 41047794) в частині надання належної правової оцінки тому, що акт перевірки не містить інформації про те, що контролюючим органом такі документи витребовувались і не були надані підприємцем (як-то: запит про надання документів, акт про ненадання документів до перевірки тощо), з урахуванням того, що у пункті 1.12 акту перевірки зазначено, що товарно-транспортні накладні, шляхові листи перевірялися контролюючим органом у вибірковому порядку. Крім того, суд першої інстанції, обґрунтовуючи своє рішення у цій частині послався на дослідження у судовому засіданні таких документів із зазначенням їх реквізитів.
Також, Суд зазначає, що з урахуванням приписів постанови Верховного Суду від 18 квітня 2024 року у цій справі, суд апеляційної інстанції формально підійшов до дослідження та встановлення фактичних обставин дотримання / недотримання позивачем порядку ведення книги обліку доходів та витрат, в частині включення витрат в графу 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт, послуг», та в графу 8 «Інші витрати» Книги обліку доходів і витрат та лише зазначив, що судом першої інстанції досліджено книги обліку доходів і витрат позивача за 2017-2018 роки, з яких зроблено висновок про правильне її заповнення та ведення згідно із вимогами законодавства України.
Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем військового збору і сум єдиного внеску, варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи зазначене, Суд не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції в цій частині. При цьому, Суд зазначає, що для визначення контролюючим органом військового збору, застосування штрафних санкцій та суми єдиного внеску, які є похідними від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, судам необхідно дослідити кожен акт індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі (у визначених межах спірних правовідносин).
Суд зазначає, що відповідач у касаційній скарзі обґрунтовував підстави для касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, зокрема, пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Однак, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
16. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають.
17. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
18. За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 № 0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019   № 0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій від 08.10.2019 № 0002493304 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року у справі № П/320/346/20 - скасувати, а справу у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року у справі                     № П/320/346/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова