ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 813/2695/15
адміністративне провадження № К/9901/41293/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Приватного підприємства «Світ будівництва і дизайну»
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2017 (судді Гінда О.М., Ніколін В.В., Качмар В.Я.),
у справі № 813/2695/15
за позовом          Приватного підприємства «Світ будівництва і дизайну»
до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У травні 2015 року Приватне підприємство «Світ будівництва і дизайну» (далі - позивач, ПП «Світ будівництва і дизайну») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, скаржник, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2015        № 0000212200, № 0000222200.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначав:
- висновки податкового органу, які викладені в акті перевірки та на підставі яких ухвалено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсності, оскільки фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Денікс Груп» підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які передбачені правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку та є достатньою підставою для формування витрат з податку на прибуток підприємств та податкового кредиту з податку на додану вартість;
- перевірка проведена з порушенням процедури, оскільки на момент прийняття наказу про проведення перевірки діяв мораторій на проведення перевірок платників податків.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.09.2015 позовні вимоги задоволено повністю.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов таких висновків:
- перевірка позивача була проведена незаконно, оскільки протягом січня-червня 2015 року перевірки суб`єктів господарювання мали здійснюватися виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб`єкта господарювання;
- порушення процедури призначення та проведення перевірки нівелює усі правові наслідки її проведення, в тому числі і прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення;
- контролюючий орган не довів нереальність формування позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ «Денікс Груп».
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.02.2017 зазначену вище постанову суду першої інстанції скасував та прийняв нову, якою відмовив у задоволенні позову.
Не погодившись з позицією місцевого суду та уважаючи правомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції сформував такі висновки:
- висновки відповідача про відсутність у позивача доказів реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Денікс Груп», є обґрунтованими, а тому суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків господарсько-фінансової діяльності, через що у позивача були відсутні підстави відображення наслідків цих господарських операцій в податковому обліку;
- платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевiрки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.
Не погодившись з останнім судовим рішенням, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким задоволено позовні вимоги.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якій вважає необґрунтованими доводи касаційної скарги та просить відмовити у її задоволенні, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Указана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Державна податкова інспекція у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області провела позапланову виїзну перевірку ПП «Світ будівництва і дизайну» з питань дотримання вимог податкового законодавства при формуванні валових доходів та валових витрат підприємства, формування податкового зобов`язання та податкового кредиту при здійсненні вищевказаних операцій, реальності проведення задекларованих господарських операцій від постачальників до споживачів товарів, робіт, послуг з ТОВ «Денікс Груп» за період з 01.01.2012 по 01.12.2014.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт від 10.04.2015 № 7/2200/38183957, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період з 01.06.2014 по 31.08.2014 на суму 264672,83 грн та пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 238205,00 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідач прийняв 24.04.2015 податкові повідомлення-рішення:
- № 0000212200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 357307 грн, зокрема: за основним платежем - 238205 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 119102,50 грн;
- № 0000222200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 397009,25 грн, зокрема: за основним платежем - 264672,83 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 132336,42 грн.
Позивач як на підставу позову посилався на дві обставини, які, на його думку, свідчать про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Насамперед доводи позивача стосувалися порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення перевірок, оскільки на час прийняття наказу про проведення перевірки були встановлені обмеження на їх проведення, а саме: перевірки платників податків мали проводитися виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб`єкта господарювання.
Окрім цього, позивач також доводив протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень по суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, дослідив обидві підстави позову.
Щодо суті виявлених порушень апеляційний суд дійшов висновку про доведеність нереальності здійснених позивачем господарських операцій та обґрунтованість донарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій.
Аргументи позивача щодо допущення контролюючим органом порушень порядку призначення та проведення перевірки не досліджувалися, оскільки наявність процедурних правопорушень можуть бути лише підставою для недопуску до проведення перевірки, але не дають підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, якщо платник податків не скористався правом недопуску.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок. 
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами. 
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. 
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Аналізуючи у сукупності зазначені правові норми, Верховний Суд звертає увагу, що питання щодо необхідності надання правової оцінки порушень порядку проведення та призначення перевірки (процедурні порушення) під час розгляду справ щодо оскарження податкових повідомлень-рішень вже були предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
Перед усім потрібно зазначити, що у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований наступний правовий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
В іншій справі (постанова від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18), окрім наведених висновків, палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувано відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення.
Отже, якщо однією з підстав позову щодо оскарження податкових повідомлень-рішень є порушення процедури проведення перевірки, за результатами якої вони були прийняті, то такі доводи підлягають першочерговій оцінці при судовому розгляді справи.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Відтак якщо судами буде встановлено порушення процедури проведення перевірки, це буде достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Як уже зазначалося, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. 
Натомість, в межах цієї справи, апеляційний суд обмежився висновком про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень у зв`язку з процедурними порушеннями під час перевірки та не переглянув рішення суду першої інстанції в частині висновків про відсутність підстав для її проведення у зв`язку з дією мораторію та обмежень. При цьому рішення суду першої інстанції містить правову оцінку зазначеними підставам позову щодо процедурних порушень.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд постанови апеляційного суду в частині висновків щодо реальності господарських операцій позивача, оскільки судом апеляційної інстанції не були перевірені відповідні доводи позивача про безпідставність та незаконність призначення і проведення перевірки, які відповідно до практики Верховного Суду підлягають першочерговій оцінці при судовому розгляді. 
З урахуванням наведеного, рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що апеляційним судом в частині розгляду позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення в цій частині допущені лише судом апеляційної інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись ст. 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Світ будівництва і дизайну» задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва 

Судді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                                
                                                                                                                       В.В. Хохуляк