ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/4279/23
адміністративне провадження № К/990/8723/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І. Л.,
суддів: Білоуса О. В., Блажівської Н. Є.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Джабурія О. В. (доповідач), судді: Вербицька Н. В., Кравченко К. В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

установив:

ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач), в якому просив визнати протиправною та скасувати податкову консультацію ДПС України від 15 лютого 2023 року           № 329/ІПК/99-00-24-03-03-06, надану на звернення ФОП ОСОБА_1 .
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що надана відповідачем податкова консультація суперечить вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України) та порушує його права, оскільки позивач здійснює виключно вид діяльності, який пов`язаний з професійним статусом адвоката, при цьому іншої господарської діяльності позивач не здійснює, у зв`язку з чим податкова консультація фактично передбачає додаткове податкове навантаження та подвійне оподаткування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію ДПС України             від 15 лютого 2023 року № 329/ІПК/99-00-24-03-03-06, надану на звернення ФОП ОСОБА_1 . Вирішено питання щодо судових витрат.
Вирішуючи спір суд першої інстанції виходив з того, що позивач, здійснюючи підприємницьку діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та адвокатську діяльність займається одним і тим же видом підприємницької діяльності і у нього не виникає обов`язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства. 
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року у справі скасовано та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні адміністративного позову.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та постановляючи нову постанову, апеляційний суд послався на обґрунтованість висновків спірної індивідуальної податкової консультації, оскільки фізична особа-підприємець не може здійснювати адвокатську діяльність, а до доходів, отриманих від провадження адвокатської діяльності, не може бути застосовано спрощену систему оподаткування та звітності. У зв`язку з чим, фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.
Не погоджуючись з таким рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить рішення апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі, змінивши його в частині мотивів задоволення позовних вимог. 
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 65.9 статті 65 ПК України у взаємозв`язку із статтею 178 та пунктами 296.1, 296.2 статті 296 ПК України, підпункту  4 пункту 6.7 розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (далі - Порядок № 1588), щодо обліку податковим органом фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності в межах одного КВЕД 69.10 - «Діяльність у сфері права» та кореспондуючого із цим обов`язку подання звітності та сплати податків одночасно за двома системами оподаткування - загальною і спрощеною.
Вказує, що питання, які ставилися позивачем у запиті до відповідача, стосувались подвійного обліку та подвійного оподаткування особи, що обліковується у податковому органі як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, при цьому відповідачем відповідь на них так надана і не була.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу позивача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з наступного.
Як встановлено судами попередніх інстанцій ОСОБА_1 зареєстрований як ФОП 13 липня            2020 року, який перебуває на спрощеній системі оподаткування (ІІІ група із ставкою податку 5%) з КВЕД 88.91, 69.10 Діяльність у сфері права. Дані про взяття на облік, як платника податків - НОМЕР_1; дані про взяття на облік, як платника єдиного внеску - НОМЕР_2.
15 липня 2020 року ОСОБА_1 на підставі рішення Ради адвокатів Одеської області № 41 набув право на зайняття адвокатською діяльністю.
23 липня 2020 року ОСОБА_1 взято на облік платника податків, як особу, що провадить незалежну професійну діяльність (індивідуальна адвокатська діяльність), КВЕД 69.10 Діяльність у сфері права, про що видано довідку за формою № 34-ОПП №201530700034.
З 01 липня 2022 року позивач перебуває на обліку, як платник єдиного податку зі ставкою 2% від доходу за КВЕД 69.10 Діяльність у сфері права, що підтверджується Витягом з реєстру платників податку від 28 лютого 2023 року № 27372.
16 липня 2021 року позивач звернувся до ГУ ДПС в Одеській області із запитом про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм законодавства з питань нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в якому поставив питання:
1. Чи має право самозайнята особа, що здійснює індивідуальну адвокатську діяльність та одночасно є ФОП за КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права» вести єдиний облік за правилами, встановленими для платників єдиного податку?
2. Чи має право самозайнята особа, що здійснює індивідуальну адвокатську діяльність та одночасно є ФОП за КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права» подавати звітність лише як платник єдиного податку?
3. Чи підлягають декларуванню та оподаткуванню доходи від незалежної професійної діяльності фізичної особи-адвоката шляхом подання податкової декларації про майновий стан і доходи (для громадян та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність)?
4.  Чи має право адвокат, що здійснює індивідуальну адвокатську діяльність приймати оплату за надані послуги на рахунок, відкритий у банківській установі для фізичної особи-підприємця?
15 лютого 2023 року ДПС України було видано індивідуальну податкову консультацію                    № 329/ІПК/99-00-24-03-03-06, в якій відповідач зазначив, що фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.
Не погоджуючись з наданою податковою консультацією, позивач звернувся до суду з цим позовом.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин, якщо не зазначено інше)  індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Згідно з пунктом 53.2 статті 52 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Положеннями частин другої-третьої статті 4 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) визначено, що адвокат України здійснює адвокатську діяльність на всій території України та за її межами, якщо інше не передбачено міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або законодавством іноземної держави.
Адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою (частина перша статті 13 Закону № 5076-VI).
За приписами підпункту 14.1.226 пункту 14 статті 14 ПК України самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з вимогами пунктів 63.1, 63.2 статті 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Пунктом 63.5 статті 63 ПК України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 65.2 статті 65 ПК України облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
Згідно з підпунктом 65.4.4 пункту 65.4 статті 65 ПК України контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Положеннями підпункту четвертого пункту 6.7 Розділу VI Порядку № 1588 визначено, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
У такому разі фізична особа зобов`язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 1 цього пункту.
Відповідно до пунктів 178.1, 178.2 статті 178 ПК України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. 
Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI) єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Положеннями пунктів 4-5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Отже, фізична особа - підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом № 2464-VI не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Верховним Судом неодноразово наголошувалось на тому, що подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, суперечить принципам податкового законодавства.
Схожа правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 листопада 2019 року у справі № 160/3114/19, від 05 грудня 2019 року у справі № 260/358/19, від 23 січня 2020 року у справі № 480/4656/18, від 27 лютого 2020 року № 0440/5632/18, від 05 березня 2020 року                 № 824/509/19-а, від 27 травня 2020 року № 500/576/19.
Виходячи з наведеного, апеляційний суд дійшов помилкового висновку про те, що висновок оскаржуваної індивідуальної податкової консультації жодним чином не протирічить положенням чинного законодавства України.
При цьому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надана позивачу податкова консультація здійснена без урахування вказаних вище положень законодавства в їх комплексному взаємозв`язку та суперечила вимогам чинного на той час законодавства.
За приписами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Індивідуальна податкова консультація, надана позивачу, не відповідає наведеним вище критеріям, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
Інші доводи, наведені у касаційній скарзі позивача не знайшли свого підтвердження в ході касаційного перегляду цієї справи.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За наведених обставин постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року, залишивши в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя:                                                                                               І. Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                     О. В. Білоус

                                                                                                                               Н. Є. Блажівська