П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/13379/24	

Головуючий І інстанції: Іванов Е.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваль М.П., Скрипченка В.О.
за участю секретаря - Брижкіної І.О., представника позивача - Станкова С.С. та представника відповідача - Малюченка А.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Пейд» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення суду - 11.09.2024р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пейд» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, -
В С Т А Н О В И В:
02.08.2023р. ТОВ «Пейд» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення рішення форми «Н» від 17.01.2024р. №2465/15-32-07-09-24 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 701 811,17 грн. - за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також форми «ПС» від 15.01.2024р. №2223/15-32-23-01-17 про застосування штрафних санкцій у розмірі 103 290 грн. - за включення інформації про здійснені контрольовані операції у поданому звіті за 2022р. в неповному обсязі.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області є протиправними та такими, що порушують норми чинного законодавства, оскільки вони ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки про порушення позивачем податкового законодавства. Зокрема, позивач зазначає про те, що ГУ ДПС в Одеській області на час проведення перевірки і нарахування штрафу неправильно застосував діючі норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, а також помилковості визнання тотожними визначення переходу права власності на товар та переходу ризиків на товар під здійснення його перевезення.
Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року (ухваленим                      у відкритому судовому засіданні) адміністративний позов ТОВ «Пейд» - задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області форми «ПС» від 15.01.2024р. №2223/15-32-23-01-17. В іншій частині вимог - відмовлено. Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача витрати по сплаті судового збору - 1549,35 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач 03.10.2024р. та ГУ ДПС в Одеській області 09.10.2024р. подали апеляційні скарги.
Позивач у своїй апеляційній скарзі посилається на те, що рішення суду першої інстанції було частково постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.09.2024р. в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Н» від 17.01.2024р. №2465/15-32-07-09-24 про застосування штрафних санкцій у розмірі - 1 701 811,17 грн.
Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2024р. апеляційну скаргу ТОВ «Пейд» - залишено без руху.
ГУ ДПС в Одеській області у поданій ним апеляційній скарзі зазначило, що рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог було ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просило скасувати рішення від 09.09.2024р. в цій частині та прийняти нове - про відмову у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2024р. апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області - залишено без руху.
17.10.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
У зв`язку із тим, що недоліки апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області у встановлений строк не були усунуті, ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2024р. дану апеляційну скаргу - повернуто апелянту.
05.11.2024р. ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду апеляційне провадження за апеляційною скаргою позивача - відкрито, а справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні.
У свою чергу, ГУ ДПС в Одеській області 07.11.2024р. відповідач повторно подав апеляційну скаргу та клопотання про усунення недоліків із проханням поновити строк оскарження судового рішення.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2024р. поновлено ГУ ДПС в Одеській області строк на апеляційне оскарження рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.09.2024р., відкрито апеляційне провадження за його апеляційною скаргою та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні за участю сторін на 11.12.2024р. о 14:00 год.
У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача підтримав свою апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні. Апеляційну ж скаргу відповідача – не визнав.
Представник відповідача, в свою чергу, у судовому засіданні, підтримуючи доводи своєї  апеляційної скарги, заперечував щодо задоволення апеляційної скарги ТОВ «Пейд» та, зокрема, наполягав на залишенні її без задоволення.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, а також виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційних скарг, колегія суддів дійшла висновку про відсутність достатніх підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Пейд» зареєстроване як юридична особа з 28.03.2001р. та з дати його реєстрації перебуває на податковому обліку. Основним видом економічної діяльності ТОВ «Пейд» за кодом КВЕД 46.71 є «оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами». Наразі юридична особа перебуває в стані «припинення».
Відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок на 2023р., наказу ГУ ДПС в Одеській області від 29.09.2023р. №7890-п, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Пейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2021р. по 30.06.2023р. Перевірка проводилась з 30.10.2023р. по 08.12.2023р. 
Згідно з наказом ГУ ДПС в Одеській області від 23.11.2023р. №9754-п, термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Пейд» було подовжено на 10 робочих днів.
15.12.2023р. за результатами вказаної перевірки співробітниками контролюючого органу складено акт №36238/15-32-07-09-19, в якому зазначено, що документальною плановою виїзною перевіркою були встановлені наступні порушення підприємством вимог податкового законодавства: 
- п.201.1, 201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме встановлено порушення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань, що підлягають реєстрації у загальній сумі ПДВ 9 412 953,12 грн.;
- п.п.39.4.2.1 п.п.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України, а саме не включення до поданого Звіту про КО за 2022р. інформацію про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції за 2022р. в розмірі - 10 328 950 грн.
Далі, на підставі цього акту перевірки від 15.12.2023р. №36238/15-32-07-09-19, уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийнято 2 податкових-повідомлення рішення: форми «Н» від 17.01.2024р. №2465/15-32-07-09-24 про застосування штрафних санкцій у розмірі - 1 701 811,17 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також форми «ПС» від 15.01.2024р. №2223/15-32-23-01-17 про застосування штрафних санкцій у розмірі - 103 290 грн. за включення інформації про здійснені контрольовані операції у поданому звіті за 2022р. в неповному обсязі.
Не погоджуючись із зазначеними діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із часткової обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного податкового повідомлення-рішення відповідача форми «ПС» від 15.01.2024р. №2223/15-32-23-01-17.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Підпунктом 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України регламентовано, що Єдиний реєстр податкових накладних вважається реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За змістом п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як визначено п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції     з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та / або розрахунку коригування до Єдиному реєстрі податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. 
У свою чергу, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Так, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (окрім визначених законом випадках) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої у п.201.10 ст.201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. №533- IX, відповідно до якого, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020р. №540-IX та Законом України від 13.05.2020р. №591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, окрім санкцій за:       порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
При цьому, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені порушення, а саме: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021р. у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020р.і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020р. №211 з 12.03.2020р., який в подальшому неодноразово продовжувався. Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023р. №651 Кабінет Міністрів України відмінив з 24:00 год. 30.06.2023р. на всій території України дію карантину.
Разом із тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації, забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, що визначені у цьому пункті.
Зокрема, пп.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022р. №2142-IX у пп.69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, з-поміж іншого, і щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено в редакції, відповідно до якої, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених у пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють         від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства відносно мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Таким чином, з 27.05.2022р. фактично було припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Окрім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також, зазначеним Законом №2260-IX п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пп.69.1-1, згідно з положеннями якого, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, що встановлені п.69.1 цього ж пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023р.) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абз.3 - 5 цього пункту, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., складених за операціями, визначеними п.198.5 ст.198 і п.199.1 ст.199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022р.
З огляду на наведене правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020р. по 26.05.2022р.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є «триваючим» порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна або ж розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто у період після 26.05.2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
У той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування були складені платником в період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15.07.2022р., у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Аналогічний правовий висновок з цих спірних питань викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23.
В розвиток вказаної вище правової позиції Верховний Суд у постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які складені до 24.02.2022р. (зі змінами до 31.01.2022р.).
Фактично з 27.05.2022р. усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022р., автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон №2260-ІХ був опублікований 26.05.2022р. в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
У цьому контексті, слід наголосити, що законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27.05.2022р. платники податків, які не зареєстрували в Реєстрі податкові накладні, складені з 01.02.2022р. до травня 2022р., отримали додатковий час для їх реєстрації без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022р., тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022р. не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Одночасно, потрібно враховувати і той факт, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або ж неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022р., так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - «ковідну пандемію» та воєнний стан.
У свою чергу, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена у пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022р. дії мораторіїв, є саме можливість виконання платником своїх зобов`язань. У даному випадку, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022р.
Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15.07.2022р.
Що ж стосується застосування розміру штрафних санкцій, передбачених у п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023р. №2876-IX (набрав чинності 08.02.2023р.) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення»      ПК України доповнений п.п.89 та 90, якими на період дії воєнного стану були збільшені строки реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для              п.89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;        25% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Мотивуючи вимоги апеляційної скарги, позивач посилається на норму п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). А тому, нібито, відповідач неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (п.120-1.1 ст.120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення
Колегія суддів не погоджується з такими доводами позивача, з огляду на таке.
Відповідно до приписів ч.1 ст.58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують чи скасовують відповідальність особи.
Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09.02.1999р. №1-рп/99, у якому визначено, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у ч.1 ст.58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши ч.1 ст.58 норми щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.
Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або ж скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Тобто, в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, має бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Водночас, Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений п.п.89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Зазначення в п.п.89,90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24.02.2022р.
Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною.
Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.
Отже, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно неможливості ретроспективного застосування положень п.п.89,90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та вказує, що доводи позивача в цій частині висновки є помилковими.
Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
У цьому контексті, слід повторно звернути увагу на те, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції. А тому, розповсюджувати дію п.п.89,90 на правовідносини щодо порушення строку, визначеного п.201.1 статті 201 ПК України (до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.
Як наслідок, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023р.). Пункт 120-1.1 ст.120-1 ПК України є чинним і був чинним на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, а також застосовані за порушення строку, визначеного саме п.201.1 ст.201 ПК України, в той час як норми п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення.
До того ж, аналогічна правова позиція знайшла своє відображення у постанові Верховного Суду від 29.10.2024р. у справі №460/25523/23, яка, згідно з ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
В іншій частині рішення суду попередньої інстанції позивачем не оскаржується, а тому колегія суддів залишає апеляційну скаргу підприємства позивача без задоволення.
Визначаючись щодо обґрунтованості апеляційної скарги, поданої ГУ ДПС в Одеській області, колегія суддів наголошує на тому, що засади визначення операцій контрольованими унормовано п.39.2 ст.39 ПК України.
За визначенням, наведеним у пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: 
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп.39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп.39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Відповідно до п.п.39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, господарські операції, передбачені пп.39.2. 1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 пп.39.2.1 цього пункту, визнаються «контрольованими», якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
За приписами п.п.39.2.1.6. п.39.2 ст.39 ПК України, «неконтрольовані операції» - це будь-які господарські операції, не передбачені пп.39.2.1.1 і 39.2.1.5 пп.39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.
Як вбачається із матеріалів справи, перевіркою встановлено, що річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків) за 2022р., відповідно до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2022р., поданої 28.02.2023р. №9308983888 складає 7 319 195 738 грн., звіту про фінансові результати за 2022р. за формою №2, поданого 28.02.2023р. №9308983866 (загальна сума за ряд.2000, ряд.2120, ряд.2220) складає 7 319 196 тис. грн., що перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, та відповідає критерію визнання операцій контрольованими, визначеному пп.39.2.1.7 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України.
Загальний обсяг господарських операцій позивача, проведених у 2022 році, з компанією PMG HOLDING LTD (код НЕ 367135, Кіпр) становить 17 153  835 грн., з компанією CANTARELL TRADING LTD (код НЕ 222406, Кіпр) становить 6 913 975  280 грн., що перевищує встановлений пп.39.2.1.7 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України вартісний критерій визнання операцій контрольованими.
Так, постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16.09.2015р. №977» від 27.12.2017 №1045 із змінами та доповненнями, Республіка Кіпр включена до зазначеного Переліку.
Отже, враховуючи зазначені вимоги, господарські операції, здійснені позивача з компаніями PMG HOLDING LTD (Кіпр) та CANTARELL TRADING LTD (Кіпр) за 2022 звітний рік, підпадають під визначення «контрольованих» операцій.
У свою чергу, зі змісту акта перевірки від 15.12.2023р. №36238/15-32-07-09-19 (в частині перевірки повноти включення в звіт про КО за 2022р.), вбачається, що на підставі договору з PMG HOLDING LTD від 01.08.2022р. №P-01/08-22, з CANTARELL TRADING LTD від 04.08.2022р. №CLL/PD-0408, зміни від 30.12.2022р. №1, митних декларацій, інвойсів, CMR, даних за бухгалтерськими рахунками №362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з нерезидентом PMG HOLDING LTD, №632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» з нерезидентом CANTARELL TRADING LTD тощо, перевіряючими встановлено факт недекларування ТОВ «Пейд» у звіті про КО за 2022р. контрольованих операцій з нерезидентом  CANTARELL TRADING LTD (Кіпр) на загальну суму - 10 328  950 грн.
Зокрема, відповідно до наданих до перевірки документів, ТОВ «Пейд» (покупець) було укладено з компанією-нерезидентом CANTARELL TRADING LTD (продавець) контракт від 04.08.2022р. за №CLL/PD-0408 (зміни від 30.12.2022р. №1), згідно з п.п.1.1-1.3 якого, продавець продає, а ТОВ «Пейд» покупець придбає та сплачує в термін та на умовах Контракту продукти нафтохімічної переробки (дизельне пальне, бензини автомобільні). Найменування та кількість Товару в конкретній партії, опціон, термін поставки, ціна вартість кожної партії, умови поставки, а також виробник будуть вказані в Специфікація (додатках) та/або Додаткових угодах до Контракту, які є його невід`ємною частиною. Контракт та відповідні Специфікації (додатки) та/або Додаткових угодах до нього, є підставою для поставки відповідної партії товару.
Як передбачено у п.3.6 Контракту, постачальник вважається, що виконав своє зобов`язання по поставці Товару з моменту передачі товару покупцю або транспортній організації, в залежності від умов поставки. Факт передачі товару підтверджується підписаною належним чином залізничною накладною (CMR або Генеральний акт про вивантажений та прийнятий товар).
Як свідчать матеріали справи, на виконання умов вищевказаного Контракту, продавцем поставлено покупцю (позивачу) за 9 митними деклараціями товар - «важкі дистиляти». Дані митні декларації були подані ТОВ «Пейд» до митниці 29.12.2022р. та 30.12.2022р., а товар за даними митними деклараціями був розмитнений митницею - 02.01.2023р.
Жодного спростування встановлених обставин відповідачем під час розгляду справи як у суді 1-ї інстанції, так і в апеляційному суді, наведено не було та відповідних доказів не надано.
Загальна вартість товару по митним деклараціям оформленим 02.01.2023р. склала - 10  328 950 грн.
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідачем застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 103  290 грн. за порушення податкового законодавства: не задекларовані у звіті про контрольовані операції за 2022р. операції з придбання товару (ІМ 40) на загальну суму - 10 328  950 грн.
Позивач звернув увагу суду, що він не вказував ці операції в звіті про КО за 2022р., так як вважав, що до розмитнення товару не відбувся перехід права власності на нього, а тому у звіті за КО не повинен був відображати такі операції.
Надаючи оцінку даним спірним правовідносинам, колегія суддів, погоджуючись з позицією суду першої інстанції, зазначає про те, що відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (дій або подій, які викликають зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства) є первинні документи, тобто такі документи, які містять відомості про господарську операцію. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У даному випадку, слід звернути увагу на те, первинними документами по імпортним операціям, є: контракти з додатковими угодами, специфікації, інвойси, платіжні документи, митні декларації та CMR (товарно-транспортна накладна).
Як передбачено Законом №996-XІV та «Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995р. №88), первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до  Закону України «Про електронний цифровий підпис»,       або ж інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999р. №87), ресурс визнається активом за умови, що підприємство отримало його в результаті минулих операцій або подій, його використання, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому та він контролюється підприємством. 
Такий контроль випливає, зокрема, із права власності на активи (права володіння, користування та розпоряджання) та/або права господарського відання та оперативного управління, що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує одержати від їх використання.
Правовий режим власності та правові форми реалізації права власності у сфері господарювання визначаються ГК України та ЦК України.
При цьому, згідно з  п.2.1 «Методичних рекомендацій по бухгалтерському обліку запасів» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007р. №2) запаси визнаються активом у тому разі, якщо: до підприємства перейшли ризики та вигоди, які пов`язані з правом власності/повного господарського ведення (оперативного управління) на придбанні (отриманні) запаси; підприємство здійснює управління та контроль за запасами; підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, які пов`язані з їх використанням; вартість запасів може бути достовірно визначена.
Водночас, імпортний товар до завершення митних процедур залишається під митним контролем, тобто підприємство не має можливості здійснювати управління та контроль за запасами.
У розумінні ч.1 ст.74 МК України, імпорт (випуск для вільного обігу) - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.
За приписами  ч.1 ст.121 МК України, митний склад - це митний режим, відповідно до якого іноземні або українські товари зберігаються під митним контролем із умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Статтею 126 МК України передбачено, що іноземні товари, поміщені в митний режим митного складу, зберігають статус іноземних товарів.
Відповідно до ст.127 МК України,  з такими товарами без дозволу органу доходів і зборів можуть проводитися лише прості складські операції, необхідні для забезпечення збереження цих товарів - переміщення товарів у межах складу з метою раціонального розміщення; чищення; провітрювання; створення оптимального температурного режиму зберігання; сушіння (у тому числі із створенням потоку тепла); захист від корозії; боротьба із шкідниками; інвентаризація, а з дозволу органу доходів і зборів може проводитись підготовка таких товарів до продажу (відчуження) і транспортування: консолідація і подрібнення партій, формування відправлень, сортування, пакування, перепакування, маркування, навантаження, вивантаження, перевантаження, взяття проб і зразків товарів та інші подібні операції.
Поміщення товарів у митний режим «імпорт» (як завершення митного режиму «митний склад») свідчить про набуття підприємством права контролю над товаром.
Згідно з ч.5 ст.255 МК України, митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених у МК України відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Як вбачається з п.8.4 Контракту від 04.08.2022р. №CLL/PD-0408, ризик випадкового знищення товару переходить від продавця то покупця в момент переходу товару через кордон України. Пункт 5.4 цього ж Контракту визначав, що оплаченим такий товар можна рахувати по факту зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця.
Однак, згідно з п.2 Додаткової угоди до Контракту від 04.08.2022р. №CLL/PD-0408, укладеною 07.12.2022р. (до моменту призначення та проведення перевірки) сторони досягли згоди про зміну тесту п.5.5 Контракту на наступний : «Оплаченим товар можна рахувати по факту зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця. Товар вважається власністю покупця після переходу Товару через кордон України (його митне оформлення)».
Судова колегія зауважує на тому, що контролюючим органом не ставиться під сумнів реальність виконання умов згаданого вище правочину, а відтак вказані обставини не підлягають з`ясуванню.
Поставка товару, у силу п.3.1 Контракту від 04.08.2022р. №CLL/PD-0408, здійснюється партіями на протязі строку дії Контракту. Поставка кожної окремо взятої партії товару здійснюється в строки обумовлені сторонами у відповідності до Специфікацій (Додатки) та/або Додатковими угодами.
З CMR вбачається, що після перетину митного кордону України товар до завершення митних процедур знаходився під митним контролем - з 01.01.2023р. Відповідний відбиток штампу Одеської митниці «під митним контролем» був проставлений після доставлення товару транспортним засобам до митниці, що свідчить про неможливість здійснення позивачем будь-яких операцій з товаром на території України до завершення його митного оформлення. Умовами ж поставки товару визначено - FCA.
За Правилами «Інкотермс-2010» термін FCA (Free Carrier) «вільний перевізник» передбачає те,    що продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту, шляхом передання призначеному покупцем перевізнику у названому місці. Варто зазначити, що вибір місця поставки впливає на зобов`язання щодо завантаження й розвантаження  товару у такому  місці. Якщо поставка здійснюється на площах продавця, продавець відповідає за завантаження. Якщо ж поставка здійснюється в іншому місці, продавець не несе відповідальності за розвантаження товару.
Під словом «перевізник» розуміється будь-яка особа, що відповідно до договору перевезення зобов`язується здійснити чи забезпечити здійснення перевезення товару залізницею, автомобільним, повітряним, морським, внутрішнім водним транспортом або комбінацією цих видів транспорту. Продавець вважається таким, що виконав своє зобов`язання по поставці товару, який пройшов митне очищення для вивезення, з моменту передачі його в розпорядження перевізника в обумовленому пункті.
Водночас, у п.1 Вступної частини Інкотермс-2010 (Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати) зазначено, що хоча Інкотермс є вкрай важливими для здійснення договору купівлі-продажу, велика кількість проблем, що можуть виникнути в цих відносинах, взагалі ними    не розглядаються, такі як передача права власності та інші майнові права, порушення договору та наслідки таких порушень, а також звільнення від відповідальності в певних ситуаціях.
Таким чином, Інкотермс - це стандартизовані міжнародні терміни, які регламентують розподіл між продавцем товару і покупцем витрат і ризиків, пов`язаних з транспортуванням. Вони визначають, хто - продавець чи покупець - оплачує перевезення, експортне та імпортне оформлення, а також страхування ризиків при транспортуванні товарів. Однак, як уже зазначалося вище, Інкотермс не регулює питання переходу права власності на товар від продавця до покупця, а також наслідки, якщо сторони не виконають свої зобов`язання за договором купівлі-продажу.
Враховуючи, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом (ст.334 ЦК України), колегія суддів звертає увагу на те, що за умовами Додаткової угоди до Контракту від 04.08.2022р. №CLL/PD-0408, право власності до покупця переходить після митного оформлення товару. Відповідно, судом 1-ї інстанції цілком вірно констатовано, що податковий орган помилково не врахував подію із якою, у даному випадку, пов`язується перехід права власності на товар, а саме митне оформлення товару.
Також, як правильно звернув увагу суд попередньої інстанції, відповідно до п.3 наказу «Про облікову політику підприємства» від 01.01.2019р. (із змінами від 01.08.2022р.), дату визначення товару, придбаного в результаті систематичних операцій з оформлення  товарів, що ввозяться на територію України, підприємство визначає на дату митного оформлення товарів в Україні (печатка митного органу), тобто розмитнення нерезидентом експортного мита та оплати всіх податків, мит тощо на території України, а обраний спосіб перевірки застосовується до кожного виду операції з ввезення товарів на митну територію України
Отже, вищевказані обставини свідчить що позивач не допустив порушення податкового законодавства коли не відобразив у звіті про КО за 2022р. товар який пройшов розмитнення в січні 2023р.
Надаючи ж оцінку доводам відповідача про те, що недотримання вимог щодо надання повного комплекту документів, зокрема, вказаної Додаткової угоди до Контракту від 04.08.2022р. №CLL/PD-0408 під час перевірки створює підстави для сумніві відносно їх достовірності та правомірності, то колегія суддів наголошує, що позиція Верховного Суду у питанні застосування норми п.44.6 ст.44 ПК України є усталеною і послідовною.
З-поміж іншого, у постановах від 24.02.2020р. у справі №440/4443/18 та від 27.04.2022р. у справі №420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом із тим, з огляду на передбачену нормами ПК України мету і повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
У постанові від 08.09.2019р. у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п.85.2 ст.85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами п.44.6 ст.44 ПК України.
У підсумку, на переконання колегії суддів, доводи відповідача в цій частині є необґрунтованими та передчасними. Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного питання правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
До того ж, також слід зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Пейд» та Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 12.12.2024р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль

                                                                                                                   В.О. Скрипченко