ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції Кочанова П.В.
Суддя-доповідач Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  07 жовтня 2024 року                                                   Справа № 320/46491/23

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                               Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.,
за участі секретаря                     Бродацької І.А.,
представника Позивача                    Соколика Д.І.,
представника Відповідача           Бондаря П.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року у справі 

за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕЙРІКО»

до                    Головного управління Державної податкової служби у м. Києві
                                        
про          визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В :

                      Історія справи.
          1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ДЕЙРІКО» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - Відповідач) в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023 № 00577270701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 291  491,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023 № 00577300701, яким визначено (збільшено) суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 132  724,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023 № 00577290701, яким визначено (збільшено) суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 681  416,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023 № 00577260701, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств у розмірі 774  608,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023 № 00577280701, яким застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 79  440,00 грн.
          В обґрунтування своїх вимог Позивач зазначив, що висновки акту перевірки є безпідставними та такими, що не грунтуються на вимогах податкового та бухгалтерського законодавства, відповідно оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
          Так, щодо невідповідності вимогам закону висновків податкового органу в частині необхідності визнання доходу у зв`язку з «безоплатним використанням» Товариством знаку для товарів та послуг, Позивач зазначив, що строк оплати за ліцензійним договором ще не настав. Окрім того Позивач стверджував, що ліцензійний договір укладено  20.02.2018, а тому нарахування податкових ззобов`язань за 2017 рік є протиправним.
          Щодо невідповідності вимогам закону висновків податкового органу в частині правовідносин з ТОВ «САКСЕС 2018» та ТОВ «ФОРМАТ А4», Позивач зазначив, що операції з поставки товару є реальними та підтвердженими первинними документами. Натомість висновки, викладені  в акті перевірки не підтверджені жодними доказами. У контексті вказаних доводів Позивач також наполягає на недопустимості посилання Відповідача на податкову інформацію з баз даних податкового органу відносно його контрагентів, як на єдиний доказ  порушення Товариством вимог податкового законодавства.
Щодо безпідставності висновків, викладених в акті перевірки в частині обов`язку ТОВ «ДЕЙРІКО» нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму перевищення собівартості реалізованих послуг над вартістю їх продажу, Позивач зазначив, що посадові особи податкового органу перекручують норму п.188.1 ст.188 ПК України, оскільки відповідно до чинного законодавства база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче саме звичайних цін, а не собівартості, як зазначає Відповідач.
При цьому Позивач стверджував, що Відповідачем не доведено реалізацію Позивачем товар за ціною, яка не відповідає рівню ринкових цін.
Щодо безпідставності висновків, викладених в акті перевірки в частині нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по залишкам масла солодковершкового з «протермінованим терміном придатності» Позивач зазначив, що Відповідачем не було встановлено факт списання масла у періоді, що перевірявся, не зазначено дати, з якої таке масло було протермінован та на власний розсуд визначено саме вересень 2021. 
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що безоплатне отримання виключних майнових прав на торгову марку не створює виникнення активів в бухгалтерському обліку підприємства та не призводить до виникнення доходів.  
При цьому, суд зазначив, що податковим органом під час перевірки не встановлено, що на момент проведення перевірки, так само як і в період, який перевірявся, строк оплати за даним договором настав.
Стосовно висновків податкового органу по взаємовідносинах з контрагентами ТОВ «САКСЕС 2018» та ТОВ «Формат 4» суд зазначив, що наведені податковим органом обставини не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних правочинів. Натомість Позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення ним законної мети їх здійснення для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку.
При цьому суд першої інстанції також врахував правову позицію, викладену Верховним Судом у постановах по справах №  826/22832/15, №520/18518/21, №160/3364/19.
Щодо реалізації Позивачем продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення суд зазначив, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію та послуги за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. При цьому, реалізація товариством самостійно виготовлених товарів/послуг за договірною ціною, яка є нижчої від їх собівартості, не доводить склад податкового правопорушення.
Щодо нарахування податкового зобов`язання за списання масла солодковершкового, суд зазначив, що якщо платник податків здійснює саме списання товарно-матеріальні цінності (зокрема й зіпсованих), то фактично їх починають використовувати в операціях, що не пов`язані з господарською діяльністю платника податків, тобто власне саме з цього моменту виникає зобов`язання нараховувати зобов`язання з ПДВ.
Разом з тим, під час перевірки Відповідачем не було встановлено факту списання ТОВ «ДЕЙРІКО» масла солодковершкового селянського 72,5% у періоді, що перевірявся, а також відсутні докази щодо встановлення належного строку зберігання вказаної продукції з належними доказами.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
Апелянт зазначає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми податкового законодавства щодо визначення безоплатно отриманих послуг. Фактично, послуги з використання торгової марки були платними, що підтверджується п.4 ліцензійного договору.
Щодо взаємовідносин з контрагентом ТОВ «Саксес 2018», податкий орган стверджує, що Позивачем оформлено документальне придбання товару від ТОВ «Саксес 2018», дійсне джерело якого невідоме.
          Також Апелянт зазначив, що щодо вказаного товариства за звітні періоди декларування ПДВ травень-липень, вересень 2020 року встановлено неправомірне визначення сум податкових зобов`язань та сум податкового кредиту.
Крім того, директором та засновником ТОВ «Саксес 2018» являється ОСОБА_1 , яка є директором та засновником одночасно ще трьох підприємств розміщених у Запорізькій та Чернівецькій областях.
Щодо взаємовідносин з контрагентом ТОВ "ФОРМАТ А4", податкий орган стверджує, що згідно аналізу даних ЄРПН, неможливо встановити виробника чи імпортера товарів у видаткових накладних, виписаних "ФОРМАТ А4" на адресу ТОВ "ДейріКо".
Окремо Апелянт зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги економічні обґрунтування щодо формування цін на продукцію. Так, податковий орган стверджує, що ТОВ «ДЕЙРІКО» реалізовує продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого ТОВ «ДЕЙРІКО» занижено суму податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 360 460 грн.
Крім того, Апелянт наполягає на тому, що ТОВ «ДЕЙРІКО»  не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ у вересні 2021 року на загальну суму 34 255 грн, по залишкам масла солодковершкового з протермінованним терміном придатності. При цьому податковий орган посилається на сертифікат відповідності, який видано Міністерством економічного розвитку і торгівлі Ураїни Серії ВГ реєстраціїний номер №UF1.044.Х001417-17 терміном дії з 18.07.2017 до 17.07.2019.
З огляду на зазначене вище, Апелянт також наполягає на наявності у  Позивача обов`язку скласти та зареєструвати податкові накладні.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 та від 25.07.2024 відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
5. Від Позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу у якому він просить таку скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, повторно зазначаючи доводи, які вже були викладені ним у позовній заяві та наполягаючи на необґрунтованості апеляційної скарги.
6. Від Апелянта надійшли додаткові пояснення у яких він повторно зазначає доводи, які вже були викладені у апеляційній скарзі та наведені додаткові обґрунтування щодо  реалізації продукції нижче собівартості, підстав взначення ставка роялті та визначення терміну придатності масла солодковершкового 72,5%.
7.Від Позивача надійшли заперечення на заяву про долучення додаткових пояснень та документів до матеріалів справи у яких він зазначає контраргументи на доводи Апелянта та стверджує, що надані контролюючим органом додаткові пояснення та документи  не спростовують правильність висновків суду першої інстанції та доводів позовної заяви.
8. У судовому засіданні представник Апелянта підтримав правову позицію, викладену письмово у апеляційній скарзі та додаткових поясненнях, просив апеляційну скаргу задовольнити в повному обсязі.
Представник Позивача у судовому засіданні наполягав на власній правовй позиції. Додатково зазначив про наявність релевантної судової практики  Верховного Суду.  Просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
9. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
10. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
11. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, товариство з обмеженою відповідальністю «ДейріКо» (далі - ТОВ «ДейріКо») є юридичною особою та платником ПДВ.
Позивач перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у м. Києві.
У період з 31.01.2022 року по 18.02.2022 року посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ДЕЙРІКО» за період з 01.01.2017 року по 30.09.2021 року, за результатами якої складено акт перевірки №51432/ж5/26-15-07-01- 01/40392270 від 02.08.2023.
Зі змісту висновків акту перевірки вбачається, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки встановлено порушення Позивачем:
- пп. 14.1.55, 14.1.225 п.14.1, ст.14, п.44.1. п.44.2, статті 42, статті 134, п.п. 140.4.4. п. 140 Податкового кодексу України, а також низки Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, п.1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р., тобто товариством занижено об`єкт оподаткування на загальну суму 3 733 602 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 672 048 грн та встановлено завищення об`єкту оподаткування за 3 квартали 2021 р. на суму 774 608 грн;
- п. 44.1. статті 44 , п. 187.1. статті 187, п. 188.1. статті 188, п. 189.1. статті 189, п.193.1. статті 193, п.198.1. п. 198.3. п. 198.5. 198.6. статті 198 Податкового кодексу України, товариством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2018 р. на загальну суму 160 179 грн., та завищено від`ємне значення з ПДВ за вересень 2021 р. на суму 291 491 грн;
- п. 201.1. п.201.10. статті 201 Податкового кодексу України, встановлено відсутність реєстрації податкових накладних на суму податкових зобов`язань на загальну суму 394 715 грн.
Позивачем подано заперечення на акт перевірки, за результатом розгляду якого відповідачем залишено без задоволення відповіддю від 11.09.2023 року № 30609/1/26-15-07-01-01.
На підставі акту перевірки та з урахуванням заперечень позивача відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 13.09.2023 року №00577270701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 291 491,00 грн.;
від 13.09.2023 року №00577300701, яким визначено (збільшено) суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 132 724 грн., в тому числі 106 179 грн. за податковим зобов`язанням та 26 545 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
від 13.09.2023 року №00577290701, яким визначено (збільшено) суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 681 416 грн., в тому числі 672 048 грн. за податковим зобов`язанням та 9 368 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
від 13.09.2023 року №00577260701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств у розмірі 774 608 грн. за три квартали 2021 року;
від 13.09.2023 року №00577280701, яким застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 79 440 грн.
Не погоджуючись із зазначеними вище рішеннями, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою в якій просив їх скасувати.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги №33849/6/99-00-06-01-01-06 від 24.11.2023 скаргу позивача було залишено без задоволення, а оскаржувані податкові-повідомлення рішення - без змін.
Судом першої інстанції також встановлено, що  установлено, що Позивачем укладено ліцензійний договір № 20/02/2018-Д від 20.02.2018 року про надання дозволу (ліцензії) на використання знаку для товарів та послуг ОСОБА_2 (автор та власник торгової марки з 01.06.2016 року, дати подачі заявки).
Дані про марку ІНФОРМАЦІЯ_1: дата подання заявки 01.06.2016 рік №m201612056, реєстраційний НОМЕР_1, дата реєстрації 12.02.2018 рік, дата закінчення 01.06.2026 року.
Відповідно до розділу 4, пункту 1 вказаного вище ліцензійного договору за надання права використання торговельної марки, ліцензіат сплачує ліцензіару 1% від сумарного чистого прибутку, отриманого за підсумками п`ятирічної господарської діяльності через 5 років з моменту використання торговельної марки.
Щодо правовідносин з контрагентами Позивача судом встановлено наступне.
Так, 26.05.2020 між ТОВ «САКСЕС 2018» (постачальник) та ТОВ «ДЕЙРІКО» (покупець) було укладено договір поставки №26/05/2020, за умовами якого постачальник зобов`язується поставляти та передавати на умовах даного Договору товар - казеїн технічний, а покупець - зобов`язаний прийняти та оплатити товар.
ТОВ «ДЕЙРІКО» на підставі відповідної заявки до зазначеного договору 28.05.2020 на умовах часткової попередньої оплати сплатив 80% відсотків вартості товару, що підтверджується випискою з рахунку ТОВ «ДЕЙРІКО» відкритого в банку.
До договору надано рахунок-фактуру від 25.05.2020 №СФ-0000008, видаткову накладну від 28.05.2020 №РН, товарно-транспортну накладну від 28.05.2020 № 1.
За наслідками даної операції ТОВ «САКСЕС 2018» складено та зареєстровано відповідну податкову накладну №5 від 28.05.2020.
За наслідком надання послуг з перевезення сторонами було складено акт здачі-прийняття робіт (послуг) №23 від 29.05.2020 року.
На підставі заявки №1 від 27.05.2020 року та рахунку-фактури №10 від 29.05.2020 року позивачем повністю сплачено за транспортно-експедиційні послуги, що підтверджується випискою з банківського рахунку.
Після реєстрації податкової накладної у ЄРПН, 15.06.2020 року ТОВ «ДЕЙРІКО» було здійснено доплату у розмірі 20%, на умовах погоджених сторонами у відповідній заявці на поставку, що підтверджується платіжним дорученням.
З матеріалів справи також вбачається, що на звернення Позивача контрагент ТОВ «САКСЕС 2018» надав відповідь, в якому зазначено, що протягом травня поточного року ТОВ «САКСЕС 2018» було придбано казеїн технічний у виробника ФОП ОСОБА_3 (ПН НОМЕР_2, є платником єдиного податку за ставкою 5% без ПДВ) згідно з договором №4/0620 від 12 травня 2020 року, видаткова накладна №0000835 від 27.05.2020 в кількості 10 т
Факт того, що саме ФОП ОСОБА_3 є виробником спірного товару підтверджується також декларацією виробника №12 від 28.05.2020 на придбану ТОВ «ДЕЙРІКО» партію товару.
Також установлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ «Формат А4» щодо придбання товару (миючі засоби, стретч-плівка) на загальну суму 17 732,12 грн, у т.ч. ПДВ в розмірі 2 955,35 грн.
Так, між ТОВ «ДЕЙРІКО» та ТОВ «ФОРМАТ А4» укладено господарський договір поставки у спрощений спосіб шляхом поставки ТОВ «ФОРМАТ А4» позивачу товару на підставі видаткових накладних.
На виконання вказаної господарської операції долучено видаткові накладні від 30.11.2017 б/н, від 28.11.2017 № ФЛ-0000018, від 28.11.2017 № ФЛ-0000015, від 28.12.2017 № ФЛ-0000077, від 19.12.2017 № ФЛ-0000102, від 29.12.2017 № ФЛ-0000132, від 04.06.2018 № ФЛ-00066, від 01.03.2018 № ФЛ-0000048, від 14.03.2018 № ФЛ-0000062, від 04.01.2018 №ФЛ-0000002. Розрахунок проведено у безготівковій формі, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями.
12. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Положеннями пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Відповідно пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до статті 137 Податкового кодексу України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Статті 138-141 Податкового кодексу України містять виключний перелік випадків, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду коригується. Цей перелік не включає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговими марками.
Таким чином, операції з безоплатного користування торговими марками повинні враховуватися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на основі яких товариство складає фінансову звітність.
Так, згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до положення п. 12 П(С)БО 15 «Дохід» якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).
Пунктом 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено, що активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник. податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У п. 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, за придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до п. 198.3 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, Податковий кодекс України (пп. 198.5 статті 198 ПКУ) зобов`язує платника ПДВ нараховувати податкові зобов`язання відповідно до бази оподаткування, згідно з пп. 189.1 ПКУ до закінчення звітного періоду, а також скласти й зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН у визначений термін щодо товарів (послуг), необоротних активів, що були придбані чи виготовлені з ПДВ. Це стосується товарів (послуги) чи необоротних активів, що призначені для їх використання в операціях, що не пов`язані з господарською діяльністю такого платника ПДВ. Крім випадків, що зазначені пп. 189.9 статті 189 ПКУ.
Для застосування пп. 198.5 ПКУ податкові зобов`язання визначають по вартості товарів (послуг) та вартості необоротних активах, що були: придбані для використання в операціях, що не будуть оподатковуватись на дату їх придбання; придбані для використання в оподатковуваних операціях, які будуть використовувати в неоподатковуваних операціях на дату їх використання; при цьому має бути визначено в первинних документах, що складені згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Висновки суду апеляційної інстанції.
13. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що для встановлення правомірності формування платником податків показників його звітності, зокрема податкових зобов`язань з ПДВ та з податку на прибуток, належить з`ясувати реальність руху активів і коштів у процесі здійснення господарських операцій, господарську мету укладання відповідних договорів та економічний результат їх вчинення.
14. Перевіряючи доводи апеляційної скарги в частині реалізації продукції нижче собівартості, колегія суддів зазначає наступне.
Так, як вже зазначалося судом раніше, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а не як помилково наполягає Апелянт нижче собівартості.
15. Разом з тим, колегія суддів зазначає, що oбoв`язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни дoгoвoру рівню звичайних цін пoкладається на контролюючий орган. Відсутність доказів звернення пoдаткoвoгo органу до упoвнoваженoгo державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.
Аналогічний правовий висновок викладений  Верхoвним Судом у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду у постанові 26 березня 2024 року по справі № 200/773/20-а.
16. Як вбачається з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки від №51432/ж5/26-15-07-01-01/40392270 від 02.08.2023 року та самої апеляційної скарги, Апелянт не навів жодних обставин, які свідчать про реалізацію Позивачем товару за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін. А посилання контролюючого органу на реалізацію Позивачем продукції за цінами нижче собівартості є таким, що не відповідає чинному податковому законодавству України та не може бути підставою для нарахування податкових зобов`язань.
17. Аналізуючи доводи Апелянта про те, що продаж товарів або послуг за цінами нижчими за їх собівартість суперечить принципам підприємницької діяльності і свідчити про недотримання мети отримання прибутку, колегія суддів зазначає, що дійсно, у практиці Верховного Суду сформований підхід, щo мета oтримання дoхoду як кваліфікуюча oзнака гoспoдарськoї діяльнoсті кoреспoндує вимoзі щoдo наявнoсті рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) під час здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті. Oскільки гoспoдарська діяльність складається із сукупнoсті гoспoдарських oперацій платника пoдатку, які є фoрмoю ведення гoспoдарськoї діяльнoсті, тo рoзумна екoнoмічна причина має бути наявнoю в кoжній гoспoдарській oперації. Лише в такoму разі та чи інша oперація мoже вважатись вчиненoю в межах гoспoдарськoї діяльнoсті платника та лише за таких умoв платник пoдатку має правo на врахування у пoдаткoвoму oбліку наслідків відпoвідних гoспoдарських oперацій.
18. Проте варто зазначити, що у справі, що розглядається, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим і, як зазначалося судом раніше, цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.
19. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті доводів Апелянта в частині використання ТОВ «ДЕЙРІКО» торгового знаку ІНФОРМАЦІЯ_1, колегія суддів зазначає наступне.
20. Так, Апелянт стверджує, що Позивач використовував у своїй діяльності торговий знак ІНФОРМАЦІЯ_1  з 2017 року та не нараховував і не сплачував платежі за безоплатно отримані послуги та за право користування знаку у вигляді роялті.
21. Однак, як вбачається з матеріалів справи, а саме з пункту 1 розділу 4 Ліцензійного договору  №20/02/2018-Л: «за надання права на використання Торговельної марки, Ліцензіат сплачує Ліцензіару 1% від сумарного чистого прибутку, отриманого за підсумками п`ятирічної господарської діяльності через 5 років з моменту використання Торговельної марки.  
22. Отже, з викладеного вище вбачається, що використання ТОВ «ДЕЙРІКО» торгового знаку ІНФОРМАЦІЯ_1 є платним, оскільки встановлена винагорода за використання торгової марки у розмірі 1% від чистого прибутку, сплата якого відбувається за результатами п`ятирічної діяльності. Однак, вказане помилково не було враховано Апелянтом, що призвело до протиправного висновку про заниження Позивачем суми податкових зобов`язань.
23. При цьому, колегія суддів відзначає, зазначений ліцензійний договір був укладений 20.02.2018, а документальна планова виїзна перевірка проводилася контролюючим органом з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2021.  Вказане дозволяє апеляційному суду стверджувати, що у період, який перевірявся, термін сплати винагороди за використання торгового знаку ще не настав.
24. Більш того, як вбачається з акту перевірки контролюючим органом визначено суму грошових зобов`язань у розмірі 1% доходу від реалізації продукції за результатами п`ятирічної діяльності.
25. При цьому, відповідно до п.3 Наказу Міністерства фінансів України 07.02.2013 № 73 "Про Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати, тобто поняття доводів не є тотожним поняттю прибутку, а тому застосування податковим органом  як розрахункової одиниці саме доходу, а не прибутку не відповідає погодженим між сторонами умовам ліцензійного договору щодо ціни та порядку оплати.
26. Крім того, як вбачається з матеріалів справи, а саме  з Додаткової угоди №1 від 21.11.2022 та Додаткової угоди №2 від 20.08.2023 до зазначеного вище ліцензійного договору, та з урахуванням фінансової звітності Позивача, Ліцензіар та Ліцензіат погодили та внесли зміни до пункту 1 розділу 4 Ліцензійної угоди, визначивши суму винагороди. Сплата ТОВ «ДЕЙРІКО» роялті підтверджується платіжними інструкціями № 1056 від 28.11.2022 та №1005 від 13.09.2023/т.3 а.с.92/
27.  Аналізуючи доводи Апелянта про те, що ТОВ «ДЕЙРІКО» у 2017 році використовувало торговельну марку безкоштовно, колегія суддів зазначає, що безоплатне отримання виключних майнових прав на торгову марку не створює виникнення активів в бухгалтерському обліку підприємства та не призводить до виникнення доходів. При цьому в податковому обліку підприємства не виникає податкових різниць з податку на прибуток.
Аналогічна правова позиція також викладена Верховним Судом у постанові від 27.07.2023 у справі № 560/9332/22.
28. Отже, з огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необґрунтованості висновку контролюючого органу про заниження платником податків доходу у зв`язку з неврахуванням доходів (у вигляді роялті) за безоплатне користування торговим знаком.
29. При цьому, твердження Апелянта про те, що суд не забезпечив повного та всебічного розгляду всіх умов ліцензійного договору спростовується матеріалами справи, зокрема самим ліцензійним договором та мотивувальною частиною оскаржуваного рішення.
30. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в частині взаємовідносин з контрагентами постачальниками, колегія суддів зазначає наступне.
Так, у своїй апеляційній скарзі контролюючий орган стверджує, що ТОВ «ДЕЙРІКО» оформлено документальне придбання товару від ТОВ «Саксес 2018» та ТОВ "ФОРМАТ А4" дійсне джерело якого невідоме.
31. Однак, судова колегія звертає увагу на те, що товарність відповідних операцій підтверджується належними і достатніми первинними документами, сукупність яких щодо кожного з контрагентів установлена судом вище.
32. При цьому, аналізуючи доводи податкового органу окремо щодо спірних операцій з кожним із вказаних контрагентів, судова колегія відзначає, що в ТОВ «Саксес 2018» Позивачем було придбано казеїн технічний (10 т). на загальну суму 1 785 000 грн.
33. Характер таких операцій узгоджується з видами діяльності вказаного контрагента Позивача за КВЕД (якими зокрема, але не виключно, є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля).
34. Крім того, з матеріалів справи вбачається, що на звернення Позивача контрагент ТОВ «САКСЕС 2018» надав відповідь, у якій зазначено, що протягом травня поточного року ТОВ «САКСЕС 2018» було придбано казеїн технічний у виробника ФОП ОСОБА_3 згідно з договором №4/0620 від 12 травня 2020 року, видаткова накладна №0000835 від 27.05.2020 в кількості 10 т.
35. Разом з тим, податковий орган також зазначає, що контрагент ТОВ «ФОРМАТ А4» не є виробником поставлених товарів у видаткових накладних виписаних на адресу ТОВ «ДЕЙРІКО», а тому, на думку посадових осіб податкового органу, за результатами проведеного аналізу, неможливо встановити виробника чи імпортера вищезазначених товарів.
36. Проте, як правильно зазначено судом першої інстанції, такі висновки контролюючий орган обгрунтовує наявною інформацією з ІС «Податковий блок» щодо відсутності у ТОВ «ФОРМАТ А4» імпортних операцій, складських приміщень та виробничих потужностей, а також неподання податкової звітності після 2018 року.
Однак, відповідно до позиції, яку зазначив Верховний Суд у постанові від 27 червня 2023 року у справі №520/18518/21, податкова інформація не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не є безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про нереальність/безтоварність господарських операцій. Податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень. Процес аналізу інформаційних баз даних ДГІС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці. 
Крім того, Верховний суд сформулював правову позицію в постановах від 06.12.2021 у справі № 640/8883/19 та від 23.12.2021 у справі № 814/322/16, де вказав, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавствачи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
37. З огляду на викладене вище, колегія суддів також не приймає до уваги посилання Апелянта на узагальнену податкову інформацію від 14.05.2021 №49/16-31-18-03-38-42232447 щодо ТОВ «Саксес 2018» та ненадання ТОВ «ФОРМАТ А4»в наступному декларацiй у майбутніх звітних періодах.
38. Окрім того, жодних належних і допустимих доказів, які б підтверджували фіктивність діяльності вказаних товариств, ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції не надано.
39. Посилання Апелянта на протокол допиту свідка від 11.01.2021, колегія суддів до уваги також не приймає, оскільки судом не встановлено наявність вироків суду щодо контрагентів Позивача. У судовому засіданні представник Апелянта також зазначив, що такі відомості відсутні.
40. Більш того, до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.
41. Посилання Апелянта на відсутність транспортних засобів, основних засобів, залучення трудових ресурсів апеляційний суд також вважає необґрунтованим, оскільки вказане не виключає можливість виконання господарської операції, не спростовує обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів).
42. Отже, суд вважає, що відповідач під час судового розгляду справи не навів будь-яких переконливих доводів та не надав належних доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених Позивачем господарських операцій, та/або свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, та/або про наявність інших обставин що підтверджують недобросовісність Позивача і його контрагента-постачальника як платників податків та, як наслідок, виключають право Позивача на формування податкового кредиту й від`ємного значення з податку на додану вартість за наслідками спірних господарських операцій.
43. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті доводів Апелянта щодо залишків масла солодковершкового селянського 72,5% та обов`язку зареєструвати податкові накладні, колегія суддів зазначає наступне. 
44. Так, Податковий кодекс України зобов`язує платника ПДВ нараховувати податкові зобов`язання відповідно до бази оподаткування, згідно з пп. 189.1 ПКУ до закінчення звітного періоду, а також скласти й зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН у визначений термін щодо товарів (послуг), необоротних активів, що були придбані чи виготовлені з ПДВ. Це стосується товарів (послуги) чи необоротних активів, що призначені для їх використання в операціях, що не пов`язані з господарською діяльністю такого платника ПДВ. Крім випадків, що зазначені пп. 189.9 статті 189 ПКУ.
45. Як правильно зазначено судом першої інстанції, якщо платник податків здійснює списання товарно-матеріальні цінності (зокрема й зіпсованих), то фактично їх починають використовувати в операціях, що не пов`язані з господарською діяльністю платника податків, тобто власне саме з цього моменту виникає зобов`язання нараховувати зобов`язання з ПДВ.
46. З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ДЕЙРІКО» у 2020 році за договором поставки №04/07/2019-1 від 04.07.2019 придбало масло солодковершкове селянське 72,5 %.
47. Разом з тим, безпосередньо поставка масла здійснювалася у червні, жовтні 2020 року відповідно до накладних від 25.06.2020 та від 05.10.2020. Вказане контролюючим органом не заперечується.
48. При цьому, Апелянт наполягає на тому, що термін зберігання масла солодковершкового за спірними взаємовідносинами прострочено станом на вересень 2021 року, посилаючись на сертифікат відповідності Міністерства економічного розвитку і торгівлі України Серії ВГ реєстраційній номер UF1.044.X001417-17 терміном дії з 18.07.2017 до 17.07.2019 на масло солодковершкове селянське, яке відповідає ДСТУ 4399:2005.
49. Однак, як правольно зазначено судом першої інстанції, ані факту належного строку зберігання вказаної продукції, ані факту її списання контролюючим рганом під час перевірки не встановлено.
50. Посилання Апелянта на сертифікат відповідності колегія суддів до уваги не приймає, оскільки партія товару масла солодковершкового 72,5% була поставлена Позивачу поза терміном його дії, а саме: у 2020 році.
51. З огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у періоді, який перевірявся у Позивача не виникав обов`язку нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 34 255 грн  та зареєструвати податкову накладку за зазначеним вище фактом.
52. Надаючи оцінку доводам учасників справи, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява №  30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
53. Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
54.   Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 16.01.2021 №№ 00577270701, 00577300701, 00577290701, 00577260701, 00577280701, необхідності їх скасування та задоволення позову в цій справі.
55. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
56. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року - без змін.
57. Розподіл судових витрат.
Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 10 жовтня 2024 р.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                       Є.І. Мєзєнцев

                                                                                В.В. Файдюк