ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року	Львів	Справа № 140/6105/24 пров. № А/857/26705/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Качмара В.Я., Кузьмича С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року, головуючий суддя – Димарчук Т.М., ухвалене у м. Луцьк, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                      В С Т А Н О В И В:

Позивач – ТзОВ «КОМО-Експорт» звернулося до суд з позовом до ГУ ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми В4 від 06.03.2024 року №0048120703.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що перевізники (експедитори) на звернення ТзОВ “КОМО-Експорт” підтвердили факт здійснення ними перевезень за згаданими вище маршрутами за заявками ТзОВ “КОМО-Експорт”, як і підтвердили повну оплату вартості таких перевезень товариством. Відповідно, тим самим підтверджені витрати ТзОВ “КОМО-Експорт”, як комісіонера, на таких перевізників. ТзОВ “КОМО Україна” перед тим, як затвердити звіт комісіонера ТзОВ “КОМО-Експорт” щодо понесених комісіонером витрат, провело перевірку і з`ясувало, що всі перевезення здійснювалися для транспортування продукції, яку в 2023 році ТзОВ “КОМО-Експорт” отримувало від ТзОВ “КОМО Україна” за договором комісії. Тому, ТзОВ “КОМО Україна” підтвердило фактичне понесення позивачем, як комісіонером, транспортних витрат в сумі 6 967 570,40 грн і не заперечило проти їх відшкодування для ТзОВ “КОМО-Експорт”. Більше того - в подальшому ТзОВ «КОМО Україна» відшкодовувало ці суми із призначенням платежу «компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017».
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області форми В4 від 06 березня 2024 року №0048120703.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що передача комітентові (ТзОВ «КОМО-Україна») результатів транспортних послуг, придбаних комісіонером (ТзОВ “КОМО-Експорт”) у третіх осіб вважається операцією з постачання послуг та є об`єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання згідно зі ст. 186 розділу V ПК розташоване на митній території України. ТзОВ “КОМО-Експорт” є посередником-експортером товару, відповідно додаткові транспортні витрати комісіонера, понесені ним у межах договору комісії є витратами щодо забезпечення виконання складових частин загального обсягу посередницької послуги, яка надається у межах договору комісії. А враховуючи, що остання підпадає під оподаткування ПДВ, відповідно й операція із компенсування (відшкодування) таких витрат також повинна оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%. При цьому, як відображено в акті перевірки, ТзОВ “КОМО-Експорт” не здійснювався розподіл понесених витрат відповідно до актів на компенсацію (відшкодування) понесених комісіонером витрат по транспортуванню та експедиційних послуг, лише відображено транспортні послуги та на які не нараховано ПДВ. При цьому, ТзОВ «КОМО-Експорт» надавалось транспортно-експедиторське обслуговування, яке передбачає нарахування ПДВ. 
На підставі пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, в лютому 2024 року ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “КОМО-Експорт” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої було складено акт перевірки від 15.02.2024 року №3093/07-03/31226169.
В ході перевірки встановлено, що ТзОВ “КОМО-Експорт” 30.11.2023 року склало для замовника ТзОВ “КОМО Україна”, код ЄДРПОУ 39507437, акти на компенсацію (відшкодування) понесених комісіонером ТзОВ “КОМО-Експорт” витрат на транспортування на суму 6 967 570,00 грн.
З`ясовано, що транспортні послуги оподатковувалися за нульовою ставкою.
В акті зокрема, вказано, що у ТзОВ “КОМО-Експорт” виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТзОВ “КОМО Україна”.
Такий висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТзОВ “КОМО-Експорт” (Замовник) не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТзОВ “КОМО-Експорт” серед іншого, пп.”б” п.185.1 ст.185, пп.”ж”, п.186.3 ст.186, пп.”б” п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України, р. V “Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість”, внаслідок чого ТзОВ “КОМО Експорт” занижено податкові зобов`язання за листопад 2023 року на суму 1 393 514,00 грн, що призвело до завищення рядка 19 Декларації та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за листопад 2023 року на 1 393 514,00 грн.
На підставі акта перевірки від 15.02.2024 року №3093/07-03/31226169, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 06.03.2024 року №0048120703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 393 514,00 грн.
25.03.2024 року ТзОВ “КОМО-Експорт” оскаржено податкове повідомлення-рішення форми В4 від 06.03.2024 року №0048120703 в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 23.05.2024 року №2415213/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 06.03.2024 року №0048120703, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись з прийнятими податковим повідомленням-рішенням від 06.03.2024 року №0048120703 позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу в акті перевірки ТзОВ “КОМО-Експорт” від 15.02.2024 року №3093/07-03/31226169 відносно виникнення обов`язку у позивача нараховувати податок на додану вартість в розмірі 20% на суми, які останній сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТзОВ “КОМО Україна” є необґрунтованими, безпідставними та такими, що не відповідають чинному законодавству.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Як передбачено пунктами 200.1-200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Положеннями статті 200 ПК України передбачено, що сума бюджетного відшкодування залежить від показників податкового зобов`язання та податкового кредиту.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Пунктом 180.2 статті 80 ПК України передбачено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Положеннями пунктів б, е пункту 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до підпункту ж пункту 186.3 статті 186 ПК України, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Як передбачено пунктом 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Підпунктом а пункту 193.1статті 193 ПК України передбачено, що ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.
Разом з тим, підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном.
Положеннями пункту 186.4 статті 186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.
Абзацом а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України передбачено, що операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відтак суд першої інстанції вірно зазначив, що з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.
Як видно зі змісту наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Операції же з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.
Таким чином, чинним законодавством розмежовується витрати комісіонера по виконанню договору та комісійна винагорода, тобто у даному випадку витрати комісіонера по виконанню договору не можуть бути базою для оподаткування податком на додану вартість.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що  між ТзОВ “КОМО Україна” (комітент) та ТзОВ “КОМО-Експорт” (комісіонер) укладено договір комісії №01/12К від 01.12.2017 року, у якому ТзОВ “КОМО-Експорт” зобов`язується здійснювати реалізацію на експорт з України товар, що належить комітенту.
Згідно п.5.4 договору комісії по взаємовідносинах з третіми особами-нерезидентами України - Комісіонер виступає експортером і приймає на себе відповідальність за дотримання законодавства про валютне регулювання і валютний контроль.
Як передбачено п.6.3 договору витрати Комісіонера пов`язані з виконанням цього Договору, в тому числі документально підтверджені витрати, пов`язані з відповідальним зберіганням, транспортуванням переданого Комісіонеру Товару, зазначаються в звіті Комісіонера та відшкодовуються разом з сумою комісійної винагороди.
На виконання вказаного договору ТзОВ “КОМО-Експорт” (замовник) було укладено договори транспортно-експедиторського обслуговування №11/10-22 від 11.10.2022 року, №07/04-23 від 07.04.2023 року та №16/05-22 від 16.05.2022 року.
За договором на транспортно-експедиторське обслуговування із ТзОВ «Марлен-Груп» №11/10-22 від 11.10.2022 року, “Замовником” є ТзОВ “КОМО-Експорт”, “Експедитором” - ТзОВ «Марлен-Груп». Пунктом 2.1 (предмет договору) встановлено, що експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а замовник зобов`язується оплатити послуги експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим договором.
За договором на транспортно-експедиторське обслуговування із ФОП ОСОБА_1 №07/04-23 від 07.04.2023 року, “Замовник” ТзОВ “КОМО-Експорт”, “Експедитор” - ФОП ОСОБА_1 . Пунктом 2.1. (предмет договору) встановлено, що експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а замовник зобов`язується оплатити послуги експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим договором.
За договорам на транспортно-експедиторське обслуговування із ФОП ОСОБА_1 (експедитор) №16/05-22 від 16.05.2022 року, “Замовник” ТзОВ “КОМО-Експорт”, “Експедитор” - ФОП ОСОБА_1 . Предмет договору: експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а замовник зобов`язується оплатити послуги експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим договором.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, вищевказані перевізники здійснювали такі перевезення, які були оплачені позивачем, і ці оплати були заявлені комітенту до відшкодування, що стверджується відповідними актами на відшкодування понесених витрат (акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).
На оплату згаданим вище перевізникам та експедиторам вартості наданих ними експедиторських послуг та послуг перевезення (транспортування товарів ТзОВ “КОМО Україна”) ТзОВ “КОМО-Експорт” сплатило 6 967 570,40 грн. Ці витрати були відображені у звіті комісіонера щодо понесених витрат від 30.11.2023 року, який був затверджений комітентом 30.11.2023 року.
Таким чином, суми, які сплачував Комітент для ТзОВ «КОМО-Експорт» на відшкодування транспортних витрат, були саме компенсацією транспортних витрат Комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги, як зазначив податковий орган.
На підтвердження вказаного, позивачем надано банківську виписку АТ «Укрсімбанк» від 02.02.2024 року на суму 4 500 000,00 грн, в призначенні платежу якої вказано – “компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017 року без ПДВ”, а також банківська виписка АТ «Укрсімбанк» від 06.02.2024 року на суму 1 500 000,00 грн, в призначенні платежу якої вказано – “компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017 без ПДВ”.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку, ТзОВ «КОМО-Експорт» (Замовник) не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а в подальшому послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг зараховує до комісійних послуг.
Аналізуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що не надаючи для ТзОВ «КОМО Україна» транспортних послуг, у ТзОВ «КОМО-Експорт» відсутній обов`язок нараховувати ПДВ, оскільки ТзОВ КОМО-Експорт не надавало послуг для ТзОВ «КОМО Україна», а несло витрати по виконанню договору комісії і мало право на відшкодування цих витрат, як згідно пунктів 2.3, 6.3 договору комісії, так і згідно ч.1 ст.1024 ЦК України, якою визначено, що комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.
Статтею 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» передбачено, що факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Таким документом може бути, зокрема міжнародна автомобільна накладна (CMR).
Також, відповідно до міжнародних товарно-транспортних накладних (СМR), перевізником товару, виступали інші компанії, а не ТзОВ «КОМО-Експорт».
Тобто, цей факт свідчить про виконання ТзОВ «КОМО-Експорт» своїх обов`язків за договором комісії.
Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновки контролюючого органу в акті перевірки ТзОВ “КОМО-Експорт” від 15.02.2024 року №3093/07-03/31226169 відносно виникнення обов`язку у позивача нараховувати податок на додану вартість в розмірі 20% на суми, які останній сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТзОВ “КОМО Україна” є необґрунтованими, безпідставними та такими, що не відповідають чинному законодавству, через що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, та підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року у справі №140/6105/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	С. М. Кузьмич