ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/11618/21
адміністративне провадження № К/990/24142/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року (суддя Стрельнікова Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оіл-Транс-Газ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Оіл-Транс-Газ" звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення форми «С» від 6 жовтня 2021 року №00141710709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені в розмірі 253 569,12 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у відповідача були відсутні підстави для проведення перевірки; акт перевірки не містить будь-яких доказів щодо порушення ведення у встановленому законодавством  порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове-повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 6 жовтня 2021 року №00141710709. Вирішено питання судових витрат. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі ст. 19-1, ст.20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, прийнято наказ №2521-п від 19 серпня 2021 року про проведення з 21 серпня 2021 року фактичної перевірки ТОВ «ОІЛ-ТРАНС-ГАЗ» за місцем здійснення діяльності: Запорізька обл., м. Молочанськ, вул. Шевченка, 133-А, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуск та облік нафти і нафтопродуктів; вимоги законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензії та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та підакцизних товарів в Україні.
За наслідками проведеної перевірки контролюючим органом складено акт фактичної перевірки №8088/08/01/07/09/42924237 від 30 серпня 2021 року, згідно з висновками якого, контролюючим органом встановлено порушення, а саме:
- п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи);
- п. 7, п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (неподання до органів ДПС звітності, пов`язаної з використанням РРО № 3000765978, та ненадання копій фіскальних звітних чеків з РРО за 05.03.2021, 08.04.2021, 01.05.2021, 12.05.2021);
- п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації).
Не погоджуючись із висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем до контролюючого органу були подані заперечення до акту перевірки, за наслідками розгляду яких, відповідач листом від 4 жовтня 2021 року № 61516/6/08-01-07-09 повідомив, що заперечення є такими, що не підлягають задоволенню.
Враховуючи висновки викладені в акті перевірки відповідачем 6 жовтня 2021 року прийнято податкове повідомлення - рішення форми «С» №00141710709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені в розмірі 253 569,12 грн.
Позивач, вважаючи вищезазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та такими, що порушує його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем порушено порядок призначення та проведення перевірки, оскільки у відповідача були відсутні підстави для прийняття спірного наказу та наказ в свою чергу не містить інформації, що свідчить про можливі порушення позивачем вимог законодавства.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив про безпідставність висновків Акта перевірки по суті виявлених порушень, які стали підставою для спірного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу.  
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.  
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення  функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аргументовано касаційну скаргу тим, що фактичною перевіркою встановлено факт ведення з порушенням порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки на момент перевірки не зберігається другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП. 
Порушення п.7 та п.9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідач обґрунтовує ненаданням позивачем копій фіскальних звітних чеків з РPO за 05.03.2021, 08.04.2021, 01.05.2021, 12.05.2021 і т.д. (всього 14 випадків). 
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її перегляду. 
Ухвалою від 20 липня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, п. 1, п. 7, п. 9, п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 
Спірним питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків судів про дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення. 
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
У цій справі правової підставою проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідно до якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту   80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним. 
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі за наявної/ отриманої інформації про можливі порушення, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі №2521-п від 19 серпня 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі пп.80.2.2., п.80.2 ст. 80, п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями). 
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести з 21 серпня 2021 року тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку АЗС  за адресою: Запорізька обл., м. Молочанськ, вул. Шевченка, 133-А, в якій здійснює свою діяльність ТОВ «ОІЛ-ТРАНС-ГАЗ» (ЄДРПОУ 42924237), за період з 01 січня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні». 
Суди попередніх інстанцій, дослідили зміст доповідної записки, згідно якої вбачається, що підставою для прийняття відповідачем наказу про проведення фактичної перевірки позивача слугувала інформація, викладена у листах ДПС України від 31 травня 2021 року № 12379/7/99-00-07-05-03-07 та від 26 травня 2021 року № 12379/7/99-00-07-05-03-07 стосовно можливих порушень законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність з реалізації пального.
Аналізуючи інформацію, викладену  у листі ДПС України від 26 травня 2021 року № 12379/7/99-00-07-05-03-07, суди дійшли висновку, що контролюючим органом у цьому листі не зазначено жодних конкретних відомостей про те, що саме стало передумовою для призначення фактичної перевірки позивача, не визначено те, які саме порушення чинного законодавства були допущені чи можливо допущені безпосередньо позивачем, що свідчить про відсутність підстав, визначених пп. 80.2.2  п.80.2 ст.80 ПК України, для проведення спірної фактичної перевірки.
У зв`язку з цим, суди виснувались, що відповідачем не доведено наявність законних підстав для проведення такої перевірки та не надано доказів наявності чи отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації. 
Однак, колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими, з огляду на наступне. 
Зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. 
Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка №12212/08-01-07-09-06 від 17 серпня 2021 року, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання. 
У додатку до доповідної записки №12212/08-01-07-09-06 від 17 серпня 2021 року визначено перелік  суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок, зокрема  ТОВ «ОІЛ-ТРАНС-ГАЗ», підставою для перевірки слугував лист ДПС України від 26 травня 2021 року. 
Так, листом  ДПС України від 26 травня 2021 року № 12379/7/99-00-07-05-03-07 повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність з реалізації пального.
З урахуванням вказаного, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що відповідачем не доведено наявність законних підстав для проведення такої перевірки та не надано доказів наявності чи отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації. 
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що у листі від 26 травня 2021 року № 12379/7/99-00-07-05-03-07 зазначено про проведення ДПС аналізом сум виторгів РРО суб`єктів господарювання за місцями роздрібної торгівлі пальним (січень-квітень 2021 року) виявлено 594 об`єкти роздрібної торгівлі, де виторг від продажу пального та отриманий дохід менший за мінімальні витрати на утримання такого об`єкту, що у свою чергу свідчить про високу ймовірність реалізації необлікованого пального без застосування РРО, тіньового обігу готівки та ухилення від сплати податків. Цим листом зобов`язано територіальні органи ДПС організувати та провести фактичні перевірки місць роздрібної торгівлі пальним за адресами, зазначеними у додатку 1 до цього листа. 
У цьому листі міститься посилання на додатки, а саме зазначено: файл в електронному вигляді. 
Проте, судами попередніх інстанцій не витребувано вказаний файл, а також не досліджено, перевірку  яких саме суб`єктів господарювання та за якими адресами на підставі означеного листа організовано (доручено) контролюючому органу провести.  
Тобто, важливо дослідити чи зазначалось Товариство з обмеженою відповідальністю "Оіл-Транс-Газ" у додатку до листа від 26 травня 2021 року № 12379/7/99-00-07-05-03-07, і саме з цим фактом пов`язана наявність або відсутність права у податкового органу на проведення перевірки, та відповідно правові наслідки такої перевірки.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Разом з тим, обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що наказ про призначення фактичної перевірки містить обґрунтування його прийняття «для здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального», що є самостійною підставою для призначення перевірки. 
Такі доводи касаційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки підставою для фактичної перевірки слугував саме підпункт 80.2.2  пункту 80.2 ст.80 ПК України (у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів), а не підпункт 80.2.5 пункту 80.2 ст.80 ПК України як стверджує відповідач.
Щодо встановленого порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи), колегія суддів зазначає наступне.
Підставою для нарахування позивачу суми штрафних санкцій в розмірі 4,00 грн є висновок контролюючого органу про не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, чим порушено пункт 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суди дійшли висновку, що матеріали перевірки не містять жодних доказів, якими було зафіксовано факт не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, та оскільки акт перевірки складений з порушення процедури проведення перевірки, то він також не є належним доказом. 
Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством цього правопорушення, колегія суддів враховує таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (також далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР. 
Відповідно до пункту 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. 
Суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що контролюючим органом не було надано доказів того, що під час перевірки ним (відповідачем) придбавався омивач, оскільки самим представником позивача в письмових поясненнях не заперечується факт продажу омивача. Цей факт також відображено в акті перевірки, який є доказом виявлених порушень (у разі підтвердження правомірності проведення перевірки).  У такому випадку, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи. 
Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пунктів 7 та 9 статті 3 Закону №265/95-ВР (неподання до органів ДПС звітності, пов`язаної з використанням РРО №3000765978, та ненадання копій фіскальних звітних чеків з РРО), колегія суддів виходить з такого.  
Підставою для нарахування штрафних санкцій в розмірі 510,00 грн є висновок контролюючого органу про неподання позивачем до органів ДПС звітності, пов`язаної з використанням РРО №3000765978, та ненадання копій фіскальних звітних чеків з РРО за 05.03.2021, 08.04.2021, 01.05.2021, 12.05.2021, чим порушено п. п. 7, 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до положень пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку. 
Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Пунктом 9 статті 3 цього Закону визначено, що суб`єкти господарювання зобов`язані щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Статтею 2 Закону 265/95-ВР визначено, що фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.
Відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199 (надалі - Вимоги 199), Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора.
Пунктом 14 Вимог 199 визначено, що чеки всіх звітів повинні містити такі загальні реквізити:
-      назву і адресу господарської одиниці;
-       індивідуальний номер платника, перед яким друкуються великі літери "ПН". У разі коли суб`єкт підприємницької діяльності не зареєстрований як платник ПДВ, замість індивідуального номера платника повинен бути надрукований ідентифікаційний код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або ідентифікаційний номер згідно з ДРФО (для фізичних осіб), а замість літер "ПН" - літери "ІД";
-     фіскальний номер реєстратора, перед яким друкуються великі літери "ФН";
-     заводський номер реєстратора;
-     логотип виробника.
У відповідності до положень пункту 17 Вимог 199, чек Z-звіту - фіскальний звітний чек повинен додатково містити такі дані (всі підсумки та суми обчислюються за зміну):
-    підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;
-   літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фі-скального звітного чека);
-     суми ПДВ за кожною ставкою;
-   підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;
-  загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;
-   підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ відповідно до абзаців другого, четвертого, п`ятого, шостого цього пункту за сумами коштів, виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю;
-     суми готівки за операціями "службового внесення" та "службової видачі";
-   кількість касових чеків (квитанцій), виданих за зміну, окремо за реалізованими товарами (наданими послугами) та виданими коштами;
-     номер, дату і час друкування фіскального звітного чека;
-  повідомлення про обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті та дійсність фіскального звітного чека.
Суди встановили, що позивачем за 05.03.2021, 08.04.2021, 01.05.2021 та 12.05.2021 були сформовані наступні Z - звіти:
1)          Z - звіт за 05.03.2021 на загальну суму розрахункових операцій в розмірі 6 961,23 грн (№1371 від 06.03.2021; час друкування - 00:06:55; фіскальний номер - 3000765918);
2)          Z - звіт за 08.04.2021 на загальну суму розрахункових операцій в розмірі 12 602, 47 грн (№1406 від 09.04.2021; час друкування - 00:08:12; фіскальний номер - 3000765918);
3)          Z - звіт за 01.05.2021 на загальну суму розрахункових операцій в розмірі 0,00 грн. (№1429 від 02.05.2021; час друкування - 00:02:28; фіскальний номер - 3000765918);
4)          Z - звіт за 12.05.2021 на загальну суму розрахункових операцій в розмірі 3 887,30 грн (№1440 від 13.05.2021; час друкування - 00:32:22; фіскальний номер - 3000765918).
Вказані Z - звіти мають всі обов`язкові реквізити, визначені Вимогами 199, зокрема, номер, дату і час друкування, фіскальний номер реєстратора, повідомлення про обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті тощо.
Згідно положень пункту 2 Вимог 199, фіскальна інформація - інформація про обсяг розрахункових операцій, проведених через реєстратор у фіскальному режимі роботи, інформація, що міститься в розрахункових документах, інформація, що вноситься до оперативної пам`яті реєстратора за підсумками розрахункової операції, інформація, що вноситься до фіскальної пам`яті за підсумками зміни, контрольна стрічка в електронній формі та контрольно-звітна інформація, яка передається до системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.
Фіскалізація - це перехід від нефіскального до фіскального режиму роботи реєстратора.
Статтею 2 Закону 265/95-ВР визначено, що фіскальний режим роботи - це режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій.
Згідно пункту 3 Вимог 199, фіскалізація проводиться один раз за весь період експлуатації реєстратора. При цьому реєстратор повинен забезпечити неможливість подальшого виходу з фіскального режиму роботи.
Відповідно до пункту 6 Вимог 199, усі документи, що друкуються реєстратором у фіскальному режимі роботи, повинні мати логотип виробника, зазначений в експлуатаційній документації на конкретну модель (модифікацію) реєстратора, який виводиться на друк тільки після закінчення друкування фіскальних даних. Логотип виробника друкується у вигляді графічного зображення. Не дозволяється друкування логотипа символами, що застосовуються для друкування документа.
Реєстратор повинен забезпечувати ідентичність фіскальної інформації в копіях документів, що зберігаються в носії контрольної стрічки в електронній формі, такій інформації у відповідних документах, створених в паперовій та/або електронній формі.
Суди дійшли висновку, що посадовими особами під час проведення фактичної перевірки позивача не було встановлено факт роботи реєстратора розрахункових операцій ФН 3000765918 у нефіскальному режимі, а також будь - яких інших порушень його фіскальних функцій.
Також суди встановили, що роботу реєстратора розрахункових операцій ФН 3000765918 у фіскальному режимі підтверджує також наявність у Z - звітах за 05.03.2021, 08.04.2021, 01.05.2021 та 12.05.2021 логотипу виробника, як це передбачено пунктом 6 Вимог 199.
Суди відхилили доводи відповідача про обов`язок суб`єкта господарювання створювати та друкувати Z-звіт кожного дня, протягом якого він здійснював розрахункові операції. 
Суди зазначили, що якщо суб`єкт господарювання працює цілодобово і робоча зміна закінчується наступного календарного дня (наприклад о 08 год. 00 хв.), то фіскальний звітний чек (Z - звіт) повинен роздруковуватися кожного дня після закінчення робочої зміни, тобто після 08 год. 00 хв., але не пізніше 24 годин, які минули від реєстрації першої розрахункової операції після виконання попереднього Z-звіту. У зв`язку з чим дійшли висновку, що відповідачем не доведено порушення вказаного строку друкування Z-звіту, так і неподання позивачем відповідних Z-звіту до системи ДПС України. 
Колегія суддів не погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на таке. 
Як вже зазначалось вище, суб`єкти господарювання зобов`язані щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій (п.9 ст. 3 Закону № 265/95-ВР). 
Аналіз вказаної норми дає підстави для висновку, що суб`єкт господарювання повинен створювати та друкувати Z-звіт кожного дня, протягом якого він здійснював розрахункові операції не пізніше 24:00 цього дня. 
Оскільки в добі всього 24 години (тобто, день триває з 0 години ранку та закінчується 24 годиною ночі), при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня. 
Ця норма враховує особливості роботи РРО, які повинні забезпечувати створення у паперовій та/або електронній формі фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) за кожний робочий день.
Відповідно до пункту 2 Вимог 199, Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора.
Зміна - це період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.
У примітках до формату і розрядності даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті (додаток до Вимог 199), зазначено, що максимальна тривалість зміни РРО не повинна перевищувати 24 години. 
Колегія суддів зазначає, що законодавець чітко закріпив за суб`єктом господарювання обов`язок щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій. При цьому, Z-звіт повинен бути створений та надрукований до кінця дня, але не пізніше 24 години цього дня. 
Крім того, суди і встановили, що позивачем сформовані  Z - звіти за 05.03.2021 - 06.03.2021 (час друкування - 00:06:55); за 08.04.2021 - 09.04.2021 (час друкування - 00:08:12); за 01.05.2021 - 02.05.2021 (час друкування - 00:02:28); за 12.05.2021 - 13.05.2021 (час друкування - 00:32:22), що свідчить про порушення позивачем вимог п. 9 ст. 3 Закону №265/95-ВР, оскільки Z - звіти створені (сформовані) поза зміною роботи РРО, чим перевищено режим його роботи, який встановлений до 24 години. 
За встановлених обставин та досліджених матеріалів справи, суди попередніх інстанцій передчасно дійшли висновку про задоволення позовних вимог в цій частині, враховуючи ту обставину, що  Z - звіти роздруковані з порушенням наведених норм права. 
Щодо встановленого порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації), колегія суддів виходить з такого.  
В акті перевірки зафіксовано порушення ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а саме: на момент перевірки АЗС за адресою м. Молочанськ, вул. Шевченка, 133 А ТОВ «Оіл-Транс-Газ» 21.08.2021 о 8:30 не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою 17-НП, що свідчить про порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. 
Застосування відповідачем до позивача зазначеного штрафу відбулось саме з причин відсутності другого примірника змінного звіту за формою №17-НП (про  кількісний  облік  нафтопродуктів  на  АЗС), у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР передбачено, що Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону,  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій висновували, що штрафні санкції, передбачені  ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", можуть бути застосовані, у випадку не ведення такого обліку за місцем реалізації товару та/або за місцем зберігання; діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до  статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  покладено на уповноважену особу;      факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій,    оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої  ст. 20 Закону №265/95-ВР; Х-звіт (фіскальний звітний чек) РРО за 21.08.2021 містить відомості, зокрема, про фактичні залишки пального та у літрах кожного найменування, що свідчить про необґрунтованість висновку контролюючого органу про наявність у позивача необлікованих товарно - матеріальних цінностей.
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими, які зроблені з порушенням норм матеріального права у зв`язку з неправильним їх тлумаченням.
Приписами підпункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР чітко встановлений  порядок, відповідно до якого, суб`єкт господарювання зобов`язаний: вести облік товарних запасів;  здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку; на місці продажу товарів зберігати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться на місці реалізації, і надати їх контролюючим органам на початок проведення перевірки, в тому числі надати документи про походження товарних запасів.
Фінансова відповідальність застосовується у разі не ведення такого обліку та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік таких товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (ст. 20 Закону № 265/95-ВР).
Приписи пункту 12 статті 3, статті 20 Закону №265/95-ВР сформульовані достатньо чітко та зрозуміло без колізій і протиріч.
Оскільки судами попередніх інстанцій встановлено не надання суб`єктом господарювання будь-яких документів обліку товарів, які знаходились у місці реалізації станом на 21.08.2021 на АЗС за адресою: м. Молочанськ, вул. Шевченка, 133 А, то відповідно податковий орган мав право застосовувати штрафні санкції на підставі приписів ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів також зауважує, що законодавцем не визначено конкретний перелік документів, які можуть надаватись платником податків на підтвердження ведення обліку товарів,  а відтак доводи податкового органу про наявність порушення у зв`язку з ненаданням другого примірника змінного звіту за формою №17-НП є помилковим. Документами, які підтверджують облік товарів, можуть бути будь-які документи, які складаються у відповідності до правил бухгалтерського обліку, надані суб`єктом господарювання під час перевірки на місці продажу цих товарів, і достовірно підтверджують походження та облік такого товару.
Натомість, Х-звіт (денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті реєстратора) не є документом, який підтверджує облік та походження товару. Відповідно до п. 11 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199 «Про затвердження вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій та вимог щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування» із змінами та доповненнями (далі - Вимоги), реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) повинен забезпечувати формування та друкування таких звітів: X-звіту; Z-звіту; звіту про реалізовані товари (надані послуги); періодичних (повного, скороченого) та копій документів, що зберігаються у носії контрольної стрічки в електронній формі, за допомогою механізму друку РРО. 
Зазначені Вимоги затверджено постановою  Кабінету Міністрів України на виконання приписів  статті 13  Закону №265/95-ВР   з метою забезпечення реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій  та дотримання вимог щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, а не для забезпечення порядку обліку та походження товарних запасів.
Окрім того, задовольняючи позовні вимоги, суди врахували постанову Токмацького районного суду Запорізької області від 12 жовтня 2021 року у справі №328/2463/21, якою закрито провадження у справі про адміністративне правопорушення, передбачене ч. 1 ст.1551 КУпАП, відносно ОСОБА_1 , у зв`язку з відсутністю у її діях складу адміністративного правопорушення.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на зміст судового рішення у справі №328/2463/21, у ній  встановлено такі обставини: 08 вересня 2021 року головним державним ревізором - інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області Вельмою О.М. було складено протокол про адміністративне правопорушення № 2920 щодо вчинення директором Товариства з обмеженою відповідальністю «Оіл - Транс - Газ» ОСОБА_1 адміністративного правопорушення, відповідальність за яке передбачена частиною 1 статті 155-1 КУпАП. У цій справі суд, розглядаючи справу про адміністративне правопорушення, вказав, що протокол про адміністративне правопорушення щодо ОСОБА_1 не відповідає вимогам ч.1 ст. 256 КУпАП. Крім цього, суд зазначив і про те, що жодних додатків до протоколу про адміністративне правопорушення (направлення, відомість ТМЦ, опис, пояснення) не додано.  Лише з цих підстав суд у цій справі (№328/2463/21) дійшов висновку про відсутність у діях ОСОБА_1 складу адміністративного правопорушення, у зв`язку з чим провадження у справі закрив. 
Відхиляючи доводи податкового органу, суди зазначили, що вина ОСОБА_1 у вчиненні правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, не доведена. 
Тобто, за позицією судів, відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України саме ці обставини можуть не доказуватися при розгляді справи №280/11618/21 у випадку відсутності заперечень сторін відносно того, що такі обставини мали місце.
Колегія суддів зауважує, що у відповідності до вимог частин шостої та сьомої статті 78 КАС України, постанова  суду у справі про адміністративні правопорушення, які набрали  законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу  про правові наслідки  дій чи бездіяльності особи, стосовно якої  ухвалено постанову,  лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи  вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Тобто, преюдиційне значення мають не правові висновки суду, а обставини (факти), встановлені судом в іншій справі.
Суд зауважує, що   при застосуванні   положень статті 78 КАС України, необхідно враховувати, що правові висновки суду і встановлені ними обставини не є тотожними поняттями, а тому під час розгляду справи їх необхідно розмежовувати.
У постанові Токмацького  районного суду Запорізької області сформульований саме висновок про недоведеність вини ОСОБА_1  у вчиненні  адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою ст. 155-1 КУпроАП, але обставини справи судом не встановлювались у зв`язку з наявними дефектами протоколу про адміністративне правопорушення. Отже, всі фактичні обставини у справі зобов`язаний був встановити саме адміністративний суд для правильного вирішення даної справи. 
Окрім того, у справі яка розглядається, взагалі не має значення питання про правові наслідки  дій чи бездіяльності особи ОСОБА_1 , стосовно якої  ухвалено постанову, оскільки податковим органом застосовано фінансову відповідальність до юридичної особи, як суб`єкта господарювання і наявність/відсутність вини однієї посадової особи не виключає наявність порушень  в цілому.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд. 
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року у справі №280/11618/21 скасувати.
Справу   №280/11618/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон