ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/3564/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Баранник Н.П.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження  в місті Дніпрі  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області       
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду   від 16.07.2024, (суддя суду першої інстанції Бойченко Ю.П.), прийняте в порядку письмового провадження в м. Запоріжжі,  в адміністративній справі №280/3564/24  за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання  протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,  
УСТАНОВИВ:
          19.04.2024 фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15.03.2024 № 00029740709.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач, за результатами проведення фактичної перевірки, прийняв податкове повідомлення-рішення від 15.03.2024 № 00029740709, яким застосував до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 188   167,00 грн. Позивач не погоджується з даним податковим повідомленням-рішенням з огляду на наступні обставини. Так, акт перевірки не містить свідчень щодо проведення розрахункових операцій не на повну суму покупки, не містить порушень щодо опломбування та переведення у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій та не містить відомостей про не видачу розрахункового документу. Окрім того, зазначене порушення, а саме невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків із сумою, зазначеною в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, встановлене відповідачем, не враховує той факт, що частина грошових коштів знаходилась у сейфі, що не відноситься до місця проведення розрахунків з клієнтами за продані товари та є готівковою виручкою за продані із застосуванням РРО товари, що підтверджується Z-звітами та чеками про “службову видачу”. 
          Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 16.07.2024 задовольнив позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 . Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15.03.2024 № 00029740709. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що в ході проведення фактичної перевірки продавцем непродовольчих товарів ОСОБА_2 09.02.2024 о 11 год. 51 хв. власноруч в присутності перевіряючих здійснено без зауважень опис та перерахунок готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків, в якому зафіксовано залишок в сумі 179 650,00 грн., при цьому згідно даних Х-звіту денного залишок готівкових коштів складав 17 253,00 грн. Тобто, встановлено непроведення розрахункових операцій через РРО за продані товари на загальну суму 162 397,00 грн., що є порушенням п. 1 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР. Також, 13.02.2024 о 15 год. 58 хв. продавцем непродовольчих товарів ОСОБА_3 власноруч в присутності перевіряючих здійснено також без зауважень опис та перерахунок готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків, в якому зафіксовано залишок в сумі 8 022,0 грн., при цьому згідно даних Х-звіту денного залишок готівкових коштів складав 7 992,00 грн. Крім цього о 16 год. 10 хв. здійснено опис та перерахунок готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків (гроші в сейфі), в якому зафіксовано залишок в сумі 17 152,00 грн. Жодних пояснень про те, що ці готівкові кошти, які виявлені на місці проведення розрахунків, отримані не від реалізації підакцизного товару, який належить позивачу, його продавцями письмово зазначено не було. Тобто, встановлено непроведення розрахункових операцій через РРО за продані товари на загальну суму 17 180,00 грн. що є порушенням п. 1 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР. При цьому, позивачем не надано доказів в підтвердження збереження в касі залишків. 
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд  вважає, що апеляційна скарга   не підлягає  задоволенню за наступних підстав. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця. Основним видом економічної діяльності позивача є інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (код КВЕД 47.19).
Наказом ГУ ДПС в Одеській області від 06.02.2024 № 1024-п наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , податкова адреса: АДРЕСА_1 , адреса господарських об`єктів: АДРЕСА_2 з 07.02.2024 тривалістю 10 діб. Перевірку наказано провести за період діяльності з 08.02.2021 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На підставі ст.ст. 20, 80 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.02.2024 № 1024-п та направлень від 07.02.2024 № 1973, № 1974, фахівцями ГУ ДПС в Одеській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_3 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 16.02.2024, зареєстрований в органі ДПС 19.02.2024 за № 5449/15/08/РРО/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Такі висновки контролюючого органу базуються на тому, що перевіркою встановлено не проведення через РРО розрахунків за продані товари на суму 162   397,00 грн. (згідно Х-звіту денного та опису готівкових коштів на місці проведення розрахунків за 09.02.2024); не проведення розрахункових операцій через РРО згідно Х-звіту денного з РРО та опису готівкових коштів на загальну суму 17   180,00 грн. (Х-звіт за 13.02.2024, опис готівкових коштів).
На підставі акту перевірки від 16.02.2024 № 5449/15/08/РРО/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 15.03.2024 № 00029740709, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 188   167,00 грн.
Незгода ФОП ОСОБА_1 з вказаним податковим повідомленням-рішенням зумовила звернення до суду з даною позовною заявою.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено порушення позивачем вимог норм чинного законодавства як підстави для застосування штрафних санкцій.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 Податкового кодексу України.
Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.4 неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За правилами пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР).
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. 
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР через виявлення під час перевірки готівкових коштів, сума яких не відповідає сумі денного Х-звіту (за 09.02.2024, 13.02.2024), що, на думку відповідача, свідчить про непроведення розрахункових операцій через РРО на суму такої розбіжності. Разом із тим, у відзиві на позов податковий орган не заперечує, що частина грошових коштів перебувала у сейфі магазину.
          Так, відповідно до підпункту 8 пункту 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (надалі також - Положення № 637) каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівки, інших цінностей, касових документів. 
Згідно статті 2 Закону № 265/95-ВР, місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо. 
Пунктом 23 Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833, який визначає загальні умови провадження торговельної діяльності суб`єктами оптової торгівлі, роздрібної торгівлі, закладами ресторанного господарства, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування споживачів (покупців), які придбавають товари у підприємств, установ та організацій незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, фізичних осіб - підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України (далі - суб`єкти господарювання), забороняється зберігання на місці проведення розрахунку (в касі, грошовому ящику, сейфі тощо) готівки, що не належить суб`єкту господарювання, а також особистих речей касира чи інших працівників.
Зі змісту вищевикладених норм вбачається, що місце проведення розрахунку не обмежується виключно касовим апаратом, а також може включати грошові ящики, сейфи, тощо.
У відповідності до пункту 6 глави ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.06.2016 № 547, внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій “службове внесення” та “службова видача”, якщо такі внесення чи видача не пов`язані з проведенням розрахункових операцій:
операція “службове внесення” використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту; 
операція “службова видача” використовується для реєстрації суми готівки, яка вилучається з місця проведення розрахунків та/або видається держателям електронних платіжних засобів.
Наявними в матеріалах справи копіями Z-звітів за 30.01.2024 – 13.02.2024, а також службових чеків підтверджується, що позивач протягом зазначеного періоду здійснював продаж товарів із застосуванням РРО, а частину виручки переміщував до сейфу з використанням операцій “службова видача”. 
Отже, вищенаведене спростовує висновки акту перевірки про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки в місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти, сума яких відповідає обліковим даним відповідних звітів РРО.
Посилання податкового органу на те, що акт перевірки був підписаний позивачем без заперечень не може підтверджувати правомірність прийняття податкового повідомлення – рішення, також означене не позбавляє позивача права на оскарження податкового повідомлення – рішення, оскільки підпис в акті перевірки свідчить лише про факт ознайомлення позивача зі змістом акту перевірки та не вказує, що остатній погоджується з викладеними в акті обставинами. 
          З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 ..
          Колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни чи скасування рішення суду – відсутні. 
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.07.2024 в адміністративній справі № 280/3564/24 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. 

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник