ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/28412/23                                        Головуючий у 1-й інстанції: Балаклицький А.І.
                                                                                                     Суддя-доповідач: Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  28 листопада 2024 року                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Кузьменка В.В., Оксененка О.М., 

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20.06.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ГЛОБАЛ СЕЙЛ» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
                                                  В С Т А Н О В И В:
ТОВ «ГЛОБАЛ СЕЙЛ» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.05.2023 № 8810119/41915030, від 15.05.2023 № 8810120/41915030, від 15.05.2023 №8810125/41915030, від 15.05.2023 № 8810133/41915030, від 15.05.2023 № 8810135/41915030, від 15.05.2023 №8810110/41915030, від 15.05.2023 № 8810109/41915030, від 15.05.2023 №8810126/41915030, від 15.05.2023 № 8810136/41915030, від 15.05.2023 № 8810127/41915030, від 15.05.2023 № 8810117/41915030, від 15.05.2023 №8810121/41915030, від 15.05.2023 №8810122/41915030, від 15.05.2023 №8810128/41915030, від 15.05.2023 №8810134/41915030, від 15.05.2023 №8810111/41915030, від 15.05.2023 №8810123/41915030, від 15.05.2023 №8810112/41915030, від 15.05.2023 №8810129/41915030, від 15.05.2023 №8810130/41915030, від 15.05.2023 №8810113/41915030, від 15.05.2023 №8810131/41915030, від 15.05.2023 №8810114/41915030, від 15.05.2023 №8810108/41915030, від 15.05.2023 №8810118/41915030, від 15.05.2023 №8810115/41915030, від 15.05.2023 №8810124/41915030, від 15.05.2023 №8810132/41915030, від 15.05.2023 № 8810137/41915030, від 15.05.2023 №8810138/41915030, від 15.05.2023 №8810116/41915030, від 18.05.2023 № 8833389/41915030, від 18.05.2023 №8833390/41915030, від 18.05.2023 №8833391/41915030, від 18.05.2023 №8833392/41915030, від 18.05.2023 №8833393/41915030, від 18.05.2023 №8833394/41915030, від 18.05.2023 №8833395/41915030, від 03.07.2023 №9106214/41915030, від 03.07.2023 №9106219/41915030, від 03.07.2023 № 9106222/41915030, від 03.07.2023 № 9106224/41915030.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №5101 від 31.12.2021, №5102 від 31.12.2021, №3974 від 31.01.2022, №3975 від 31.01.2022, №3976 від 31.01.2022, №4324 від 28.02.2022, №4325 від 28.02.2022, №4326 від 28.02.2022, №966 від 31.03.2022, №969 від 31.03.2022, №970 від 31.03.2022, №1452 від 30.04.2022, №8889 від 31.05.2022, №8494 від 30.06.2022, №4386 від 31.07.2022, №4387 від 31.07.2022, №5100 від 31.08.2022, №5101 від 31.08.2022, №5102 від 31.08.2022, №5103 від 31.08.2022, №5423 від 30.09.2022, №5002 від 31.10.2022, №5003 від 31.10.2022, №5385 від 30.11.2022, №5386 від 30.11.2022, №5066 від 31.12.2022, №5067 від 31.12.2022, №2962 від 31.01.2023, №2453 від 28.02.2023 , №4485 від 31.03.2023, №4486 від 31.03.2023, №4409 від 31.07.2022, №2342 від 31.08.2022, №2874 від 30.09.2022, №2598 від 31.10.2022, №2750 від 30.11.2022, №2036 від 31.01.2023, №1963 від 28.02.2023, №8012 від 30.06.2022, №4418 від 31.08.2022, №4138 від 31.10.2022, №3654 від 28.02.2023, датою їх фактичної подачі на реєстрацію.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20.06.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що зазначена апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ГЛОБАЛ СЕЙЛ» є емітентом (власником) смарт-карт, які замовляє у ФОП ОСОБА_1 згідно договору №2506-2021 на виготовлення та поставку продукції від 25.06.2021, талонів на пальне, які замовляє у ТОВ «Укрспецполіграфія» згідно договору №05-06/2019 на виготовлення та поставки друкованої продукції від 05.06.2019, на яких використовує знак для товарів і послуг «КЛО» згідно ліцензійного договору №4/К7-18 від 05.12.2018 укладеного з ТОВ «КЛО-2017» .
ТОВ «ГЛОБАЛ СЕЙЛ» для здійснення своєї діяльності використовує партнерські АЗС згідно договорів на яких, зокрема, здійснюється відпуск нафтопродуктів за емітованими товариством талонами та смарт-картками, в т.ч. за талонами та смарт-картками емітованими іншими суб`єктами господарювання, в даному випадку смарт-картки емітовані ТОВ «СПІЛЬНЕ УКРАЇНСЬКО-ВЕЛИКОБРИТАНСЬКЕ ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "НИВА ПЕРЕЯСЛАВЩИНИ", ТОВ «АГРОІСТ БЕЙКШГ ЕНД МІЛЛІНГ», ТОВ «ВТЦ».
Зокрема, згідно договору №52/ГС-20 від 01.06.2020 поставки нафтопродуктів та скрапленого газу, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник (ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС) зобов`язується прийняти такий товар та своєчасно здійснити його оплату. Передача товару здійснюється шляхом відпуску товару клієнтам покупця (ТОВ «ГЛОБАЛ СЕЙЛ») через автозаправні станції постачальника по відпускним бланкам (талонам) та електронним смарт-карткам, встановленого клієнтами покупця та покупцем зразка, які надають право клієнтам покупця здійснювати відвантаження нафтопродуктів на АЗС постачальника. Одиниця виміру товару - літр. Зобов`язання постачальника передати товар вважається виконаним, а право власності на товар переходить від постачальника до покупця у момент його фактичного відпуску клієнту покупця на АЗК.
Згідно п. 3.1 договору № 52/ГС-20 від 01.06.2020 оплата за товар здійснюється покупцем на умовах 100% передоплати шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника на підставі рахунків-фактур, наданих постачальником та оформлених сторонами в порядку та на умовах, визначених даним договором. Взаєморозрахунки між покупцем та постачальником можуть проводитися і іншим способом, не забороненим законодавством України.
Згідно п. 3.2 договору № 52/ГС-20 від 01.06.2020 передача нафтопродуктів здійснюється шляхом відпуску товару клієнтам покупця цілодобово по талонам та/або смарт-карткам, що є підставою для відвантаження нафтопродуктів з АЗС, що обслуговують талони, смарт-карти покупця та клієнтів покупця, перелік яких наведено у додатку №1 до договору. Відповідно до п.3.3 договору №52/ГС-20 від 01.06.2020 щомісячно, до 10 числа місяця, наступного за звітним, сторони підписують видаткові документи.
Позивач (постачальник) уклав з ТОВ «СПІЛЬНЕ УКРАЇНСЬКО-ВЕЛИКОБРИТАНСЬКЕ ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "НИВА ПЕРЕЯСЛАВЩИНИ" (покупець) договір № 10608 від 01 жовтня 2018 р. поставки товару через мережу АЗС по смарт-карткам (надалі - договір № 10608 від 01.10.2018) за умовами якого позивач зобов`язується поставити покупцю, а покупець зобов`язується сплатити постачальнику вартість замовленого товару та прийняти його за допомогою смарт-карт в асортименті, кількості та цінами обумовленими даним договором (п. 2.1 договору № 10608 від 01.10.2018).
У відповідності до умов договору № 10608 від 01.10.2018 постачальник поставив товар покупцю за системою «грошового гаманця» у відповідності до системи дії якого товар відвантажується покупцю за умови попередньої оплати покупцем товару та за ціною, що діє в мережі АЗС на час такого відвантаження (п. 2.2. договору № 10608 від 01.10.2018).
Перехід права власності та ризики загибелі товарів від постачальника до покупця відбувається під час передачі (заправки автомобільного транспорту) товару пред`явнику смарт-картки покупця. При цьому, обов`язок постачальника в частині передачі замовленої покупцем під час здійснення транзакції партії товару вважається виконаним повністю (п.2.3 договору №10608 від 01.10.2018).
Для реалізації виконання сторонами предмету договору, постачальник, за письмовим замовленням покупця згідно додатку № 3, емітує для покупця смарт-картки, передає їх покупцю за актами приймання- передачі та здійснює їх технічний супровід у відповідності до умов договору та правил використання смарт-карт. Смарт-картка може бути придбана покупцем у власність на умовах даного договору або надається покупцю у тимчасове (на строк дії договору) користування.
У період з грудня 2021 по березень 2023, на виконання умов договору поставки №10608 від 01.10.2018 позивач здійснив поставку товарів покупцю - ТОВ СПІЛЬНЕ УКРАЇНСЬКО-ВЕЛИКОБРИТАНСЬКЕ ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "НИВА ПЕРЕЯСЛАВЩИНИ", що підтверджується підписаними сторонами наступними видатковими накладними: №ЦО-000011612 від 31.12.2021, № ЦО- 000000279 від 31.01.2022, №ЦО-000001306 від 28.02.2022, №ЦО-000002478 від 16.03.2022, №ЦО- 000003215 від 30.04.2022, №ЦО-000003941 від 31.05.2022, №ЦО-000005099 від 30.06.2022, №ЦО- 000006414 від 31.07.2022, №ЦО-000007729 від 31.08.2022, №ЦО-000008993 від 30.09.2022, №ЦО-ООООЮ221 від 31.10.2022, №ЦО-ООООП456 від 30.11.2022, №ЦО-000012672 від 31.12.2022, №ЦО-000000270 від 31.01.2023, №ЦО-000001479 від 28.02.2023, №ЦО-000002678 від 31.03.2023.
Після отримання попередньої оплати позивач склав та відповідно до приписів п. 201.10. ст.201 ПКУ надіслав податкові накладні на реєстрацію засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, а саме:
- №1888 від 23.11.2021 на суму 101 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 16833, 33 грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2385 від 29.11.2021 на суму 124800,00грн. (у т.ч. ПДВ 20800,00грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №1765 від 21.12.2021 на суму 72000,00грн. (у т.ч. ПДВ 12000,00грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2373 від 29.12.2021 на суму 10000,00грн. (у т.ч. ПДВ 1666,67грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2374 від 29.12.2021 на суму 83000,00грн. (у т.ч. ПДВ 13833,33грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №894 від 18.01.2022 на суму 67000,00 грн. (у т.ч. ПДВ11166,67грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №1395 від 25.01.2022 на суму 63000,00грн. (у т.ч. ПДВ 1050,00грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №650 від 01.02.2022 на суму 90000,00грн. (у т.ч. ПДВ 15000,00грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №1169 від 14.02.2022 на суму 88000,00грн. (у т.ч. ПДВ 14666,67грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №203 від 02.03.2022 на суму 16000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 2666,67грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №204 від 10.03.2022 на суму 20000,00грн. (у т.ч. ПДВ 3333,33грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №205 від 10.03.2022 на суму 119000,00грн. (у т.ч. ПДВ 19833,33грн.) яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №372 від 28.03.2022 на суму 58000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 3794,39грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №4610 від 23.05.2022 на суму 216000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 14130,84грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №3754 від 14.06.2022 на суму 139000,00грн. (у т.ч. ПДВ 9093,46грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №4593 від 20.06.2022 на суму 136500,00грн. (у т.ч. ПДВ 8929,91грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1149 від 04.07.2022 на суму 107500,00грн. (у т.ч. ПДВ 7032,71грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1150 від 08.07.2022 на суму 2500,00грн. (у т.ч. ПДВ 163,55грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1151 від 11.07.2022 на суму 105700,00 грн. (у т.ч. ПДВ 6914,95грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1981 від 19.07.2022 на суму 68000,00грн. (у т.ч. ПДВ 4448,60грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №794 від 09.08.2022 на суму 97700,00грн. (у т.ч. ПДВ 6391,59грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №585 від 07.09.2022 на суму 56000,00грн. (у т.ч. ПДВ 3663,55грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1105 від 13.09.2022 на суму 103000,00грн. (у т.ч. ПДВ 6738,32грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1436 від 18.10.2022 на суму 77000,00грн. (у т.ч. ПДВ 5037,38грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1842 від 25.10.2022 на суму 79000,00грн. (у т.ч. ПДВ 5168,22грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №2208 від 29.11.2022 на суму 128000,00грн. (у т.ч. ПДВ 8373,83грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №585 від 06.12.2022 на суму 102000,00грн. (у т.ч. ПДВ 6672,90грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1910 від 26.12.2022 на суму 162000,00грн. (у т.ч. ПДВ 10598,13грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1215 від 24.01.2023 на суму 75000,00грн. (у т.ч. ПДВ 4906,54грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №779 від 14.02.2023 на суму 74000,00грн. (у т.ч. ПДВ 4841,12грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №1251 від 21.02.2023 на суму 90000,00грн. (у т.ч. ПДВ 5887,85грн.), яка складена на вид палива Дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015.
Оскільки, на дату попередньої оплати (авансу) була складена податкова накладна, а на дату відвантаження товару відбулася зміна номенклатури товарів, на підставі вказаних вище видаткових накладних позивач склав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників (надалі - РК) до авансових податкових накладних, з кодом причини коригування 104 (зміна номенклатури), сума ПДВ до коригування «нуль», які відправлено на реєстрацію, а саме наступні розрахунки коригування:
- №5101 від 31.12.2021 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015№5102 від 31.12.2021, Паливо дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711129700);
- №5102 від 31.12.2021 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95- Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700),
- №3974 від 31.01.2022 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015№5102 від 31.12.2021, Паливо дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №3975 від 31.01.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №3976 від 31.01.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №4324 від 28.02.2022 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Паливо дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №4325 від 28.02.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №4326 від 28.02.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Бензин автомобільний А-95- Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015;
- №966 від 31.03.2022 зміна номенклатури на вид палива - дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, Бензин автомобільний « 95 UA Стандарт» А-95-Євро5-У0 згідно ДСТУ 7687:2015, Паливо дизельне ДП-Євро5-В0, згідно ДСТУ 7688:2015;
- №969 від 31.03.2022 зміна номенклатури на вид палива дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №970 від 31.03.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-ЕО згідно ДСТУ 7687:2015;
- №1452 від 30.04.2022 зміна номенклатури на вид палива Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Паливо дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №8889 від 31.05.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №8494 від 30.06.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №4386 від 31.07.2022 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, Паливо дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №4387 від 31.07.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №5100 від 31.08.2022 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №5101від 31.08.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), №5102 від 31.08.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), №5103 від 31.08.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №5423 від 30.09.2022 зміна номенклатури на вид палива- дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №5002від 31.10.2022 зміна номенклатури на вид палива - Бензин автомобільний « 95 UA Стандарт» А- 95-Євро5-У0 згідно ДСТУ 7687:2015, Бензин автомобільний «A-92UA Стандарт`А92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне ДП-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №5003 від 31.10.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №5385 від 30.11.2022 зміна номенклатури на вид палива -Бензин автомобільний «A-92UA Стандарт`А92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №5386 від 30.11.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №5066 від 31.12.2022 зміна номенклатури на вид палива Бензин автомобільний «A-92UA Стандарт`А92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №5067від 31.12.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «УЕУТП5 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2962 від 31.01.2023 зміна номенклатури на вид палива Бензин автомобільний «А-92иА Стандарт`А92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «УЕЯТиБ 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2453 від 28.02.2023 зміна номенклатури на вид палива дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «УЕМГИЗ 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №4485 від 31.03.2023 зміна номенклатури на вид палива Бензин автомобільний «А-9211А Стандарт`А92-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700);
- №4486 від 31.03.2023 зміна номенклатури на вид палива, скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «УЕНТСЗ 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015.
В свою чергу, як вже зазначалось вище, реалізований товар по коду УКТЗЕД/ДКПП 2711 було придбано позивачем у ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» (постачальник) на підставі договору поставки нафтопродуктів №52/ГС -20 від 01.06.2020.
Відповідно до умов договору №52/ГС-20 від 01.06.2020: передача товару здійснюється шляхом відпуску товару клієнтам ТОВ «ГЛОБАЛ СЕЙЛ» через автозаправні станції ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» по відпускним бланкам (талонам) та смарт-карткам встановленого ТОВ «ГЛОБАЛ СЕЙЛ» зразка, які надають право клієнтам позивача здійснювати відвантаження нафтопродуктів та скрапленого газу на АЗС ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС».
Крім того, згідно умов договору №13175 від 01.06.2022 позивач зобов`язується поставити покупцю - ТОВ «АГРОІСТ БЕЙКІНГ ЕНД МІЛЛІНГ» (код за ЄДРПОУ - 34591901) товар (нафтопродукти та скраплений газ), а покупець зобов`язується сплатити постачальнику вартість замовленого товару та прийняти його за допомогою смарт-карт в асортименті, кількості та цінами обумовленими даним договором (п.2.1 договору №13175 від 01.06.2022).
У відповідності до умов договору №10608 від 01.10.2018 постачальник поставив товар покупцю за системою «грошового гаманця» у відповідності до системи дії якого товар відвантажується покупцю за умови попередньої оплати покупцем товару та за ціною, що діє в мережі АЗС на час такого відвантаження (п. 2.2 договору №13175 від 01.06.2022).
Перехід права власності та ризики загибелі товарів від постачальника до покупця відбувається під час передачі (заправки автомобільного транспорту) товару пред`явнику смарт-картки покупця. При цьому, обов`язок постачальника в частині передачі замовленої покупцем під час здійснення транзакції партії товару вважається виконаним повністю (п.2.3 договору №13175 від 01.06.2022).
Для реалізації виконання сторонами предмету договору, постачальник, за письмовим замовленням покупця згідно додатку №3, емітує для покупця смарт-картки, передає їх покупцю за актами приймання- передачі та здійснює їх технічний супровід у відповідності до умов договору та правил використання смарт- карт. Смарт-картка може бути придбана покупцем у власність на умовах даного договору або надається покупцю у тимчасове (на строк дії договору) користування.
На виконання взятих на себе обов`язків за договором поставки №13175 від 01.06.2022 покупцем на поточний рахунок позивача були здійснені платежі щодо поповнення смарт-карточки, на умові попередньої оплати, що підтверджується наступними банківськими виписками, які містять обов`язкові відмітки обслуговуючого банку: від 02.06.2022, 01.07.2021, 11.08.2022, 14.09.2022, 21.10.2022, 28.11.2022, 05.01.2023.
Після отримання попередньої оплати позивач склав та відповідно до приписів п.201.10, ст.201 ПКУ надіслав податкові накладні на реєстрацію засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, а саме: 
- №5522 від 30.06.2022 на суму 7 518,22грн.(у т.ч. ПДВ 491,85грн.), яка складена на вид палива - Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №4411 від 31.07.2022 на суму 15434,42грн.(у т.ч. ПДВ 1009,73грн.), яка складена на вид палива- Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2344 від 31.08.2022 на суму 20120,62 грн.(у т.ч. ПДВ 1316,30 грн.), яка складена на вид автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2876 від 30.09.2022 на суму 24538,89грн.(у т.ч. ПДВ 1605,35грн.), яка складена на вид автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2599 від 31.10.2022 на суму 30000,00грн.(у т.ч. ПДВ 1962,62грн.), яка складена на вид автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2751 від 30.11.2022 на суму 50000,00грн.(у т.ч. ПДВ 1962,62грн.), яка складена на вид автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015;
- №2037 від 31.01.2023 на суму 30000,00грн.(у т.ч. ПДВ 1962,62грн.), яка складена на вид автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро-У0 згідно ДСТУ 7687:2015.
У період з серпня 2022р. по січень 2023р., на виконання умов договору поставки №13175 від 01.06.2022 позивач здійснив поставку товарів покупцю - ТОВ «АГРОІСТ БЕЙКІНГ ЕНД МІЛЛШГ», що підтверджується підписаними сторонами наступними видатковими накладними: №ЦО-000006833 від 31.07.2022, №ЦО- 000008111 від 31.08.2022, №ЦО-000009348 від 30.09.2022, №ЦО-000010574 від 31.10.2022, №ЦО-000011795 від 30.11.2022, №ЦО-000000567 від 31.01.2023р, №ЦО-000001770 від 28.02.2023р
Оскільки, на дату попередньої оплати (авансу) була складена податкова накладна, а на дату відвантаження товару відбулася зміна номенклатури товарів, на підставі вказаних вище видаткових накладних позивач склав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників (надалі - РК) до авансових податкових накладних, з кодом причини коригування 104 (зміна номенклатури), сума ПДВ до коригування «нуль», які відправлено на реєстрацію, а саме наступні розрахунки коригування: 
- №4409 від 31.07.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700),
- №2342 від 31.08.2022 зміна номенклатури на вид палива - скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015,
- №2874 від 30.09.2022 зміна номенклатури на вид палива- скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015,
- №2598 від 30.10.2022 зміна номенклатури на вид палива- скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015,
- №2750 від 30.11.2022 зміна номенклатури на вид палива- скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015,
- №2036 від 31.01.2023 зміна номенклатури на вид палива- скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015,
- №1963 від 28.02.2023 зміна номенклатури на вид палива- скраплений газ (код УТК ЗЕД 2711 129700), Бензин автомобільний «VENTUS 95» А-95-Євро5-Е0 згідно ДСТУ 7687:2015, паливо дизельне «VENTUS DIESEL» Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015.
Також, згідно умов договору №12776 від 09.01.2020 позивач зобов`язується поставити покупцю - ТОВ «ВТЦ» (код за ЄДРПОУ - 40774919) товар (нафтопродукти та скраплений газ), а покупець зобов`язується сплатити постачальнику вартість замовленого товару та прийняти його за допомогою смарт-карт в асортименті, кількості та цінами обумовленими даним договором (п.2.1 договору №12776 від 09.01.2020).
У відповідності до умов договору №10608 від 01.10.2018 постачальник поставив товар покупцю за системою «грошового гаманця» у відповідності до системи дії якого товар відвантажується покупцю за умови попередньої оплати покупцем товару та за ціною, що діє в мережі АЗС на час такого відвантаження (п. 2.2. договору №12776 від 09.01.2020).
Перехід права власності та ризики загибелі товарів від постачальника до покупця відбувається під час передачі (заправки автомобільного транспорту) товару пред`явнику смарт-картки покупця. При цьому, обов`язок постачальника в частині передачі замовленої покупцем під час здійснення транзакції партії товару вважається виконаним повністю (п.2.3 договору №12776 від 09.01.2020).
Для реалізації виконання сторонами предмету договору, постачальник, за письмовим замовленням покупця згідно додатку №3, емітує для покупця смарт-картки, передає їх покупцю за актами приймання- передачі та здійснює їх технічний супровід у відповідності до умов договору та правил використання смарт-карт. Смарт-картка може бути придбана покупцем у власність на умовах даного договору або надається покупцю у тимчасове (на строк дії договору) користування.
На виконання взятих на себе обов`язків за договором поставки №12776 від 09.01.2020р. покупцем на поточний рахунок позивача були здійснені платежі щодо поповнення смарт-карточки, на умові попередньої оплати, що підтверджується наступними банківськими виписками, які містять обов`язкові відмітки обслуговуючого банку: 02.05.2022, 04.07.2022,16.08.2022, 09.01.2023.
Після отримання попередньої оплати позивач склав та відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ПКУ надіслав податкові накладні на реєстрацію засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, а саме: 
- №7447 від 31.05.2022 на суму 10 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 654,21грн.), яка складена на вид палива- скраплений газ,
- №4114 від 31.07.2022 на суму 10 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 654,21грн.), яка складена на вид палива- скраплений газ,
- №4419 від 31.08.2022 на суму 20 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 1308,41грн.), яка складена на вид палива- скраплений газ,
- №3631 від 31.01.2023 на суму 16964,30 грн. (у т.ч. ПДВ 1 109,81грн.), яка складена на вид палива- скраплений газ та №3630 від 31.01.2023 на суму 3 035,70 грн. (у т.ч. ПДВ 198,60 грн.), яка складена на вид палива-паливо дизельне ДП-Євро5-В0, згідно ДСТУ 7688:2015
У період з травня 2022 р. по серпень 2022 р. та за січень 2023р., на виконання умов договору поставки №12776 від 09.01.2020 позивач здійснив поставку товарів покупцю - ТОВ «ВТЦ», що підтверджується підписаними сторонами наступними видатковими накладними: №ЦОГС-0024263 від 30.06.2022, №ЦО- 000008506 від 31.08.2022, №ЦО-ООООЮ961 від 31.10.2022, №ЦО-000002219 від 28.02.2023
Оскільки, на дату попередньої оплати (авансу) була складена податкова накладна, а на дату відвантаження товару відбулася зміна номенклатури товарів, на підставі вказаних вище видаткових накладних позивач склав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників (надалі - РК) до авансових податкових накладних, з кодом причини коригування 104 (зміна номенклатури), сума ПДВ до коригування «нуль», які відправлено на реєстрацію, а саме наступні розрахунки коригування:
- №8012 від 30.06.2022 зміна номенклатури на вид палива - дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015 (код УТК ЗЕД 2710 194300), скраплений газ,
- №4418 від 31.08.2022 зміна номенклатури на вид палива - дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015 (код УТК ЗЕД 2710 194300), скраплений газ,
- №4138 від 31.10.2022 зміна номенклатури на вид палива - дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015 (код УТК ЗЕД 2710 194300), скраплений газ,
- №3654 від 28.02.2023 зміна номенклатури на вид палива - дизельне ДП-Євро5-В0 згідно ДСТУ 7688:2015 (код УТК ЗЕД 2710 194300), скраплений газ.
Водночас, квитанціями до всіх зазначених вище розрахунків коригування позивача повідомлено про зупинення реєстрації вказаного розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 статті 201 ПК України. В квитанції зазначено: у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 2710, 2711, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Одночасно вказаними квитанціями позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказані пояснення та копії документів були надані позивачем, що підтверджується матеріалами справи.
Водночас, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 15.05.2023 № 8810119/41915030, від 15.05.2023 № 8810120/41915030, від 15.05.2023 №8810125/41915030, від 15.05.2023 № 8810133/41915030, від 15.05.2023 № 8810135/41915030, від 15.05.2023 №8810110/41915030, від 15.05.2023 № 8810109/41915030, від 15.05.2023 №8810126/41915030, від 15.05.2023 № 8810136/41915030, від 15.05.2023 № 8810127/41915030, від 15.05.2023 № 8810117/41915030, від 15.05.2023 №8810121/41915030, від 15.05.2023 №8810122/41915030, від 15.05.2023 №8810128/41915030, від 15.05.2023 №8810134/41915030, від 15.05.2023 №8810111/41915030, від 15.05.2023  №8810123/41915030, від 15.05.2023 №8810112/41915030, від 15.05.2023 №8810129/41915030, від 15.05.2023 №8810130/41915030, від 15.05.2023 №8810113/41915030, від 15.05.2023 №8810131/41915030, від 15.05.2023 №8810114/41915030, від 15.05.2023 №8810108/41915030, від 15.05.2023 №8810118/41915030, від 15.05.2023 №8810115/41915030, від 15.05.2023 №8810124/41915030, від 15.05.2023 №8810132/41915030, від 15.05.2023 № 8810137/41915030, від 15.05.2023 №8810138/41915030, від 15.05.2023 №8810116/41915030, від 18.05.2023 № 8833389/41915030, від 18.05.2023 №8833390/41915030, від 18.05.2023 №8833391/41915030, від 18.05.2023 №8833392/41915030, від 18.05.2023 №8833393/41915030, від 18.05.2023 №8833394/41915030, від 18.05.2023 №8833395/41915030, від 03.07.2023 №9106214/41915030, від 03.07.2023 №9106219/41915030, від 03.07.2023 № 9106222/41915030, від 03.07.2023 № 9106224/41915030 про відмову у реєстрації вказаних вище розрахунків коригування.
Вважаючи рішення контролюючого органу регіонального рівня про відмову в реєстрації поданих розрахунків коригування протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним  позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що надані позивачем документи надавали можливість контролюючому органу здійснити реєстрацію спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, у той час як оскаржувані рішення не містять конкретних відомостей про документи, яких не вистачало для їх реєстрації. Також, суд першої інстанції підкреслив, що рішення про зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників не відповідали критеріям обґрунтованості та не визначали документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій. Покладаючи на ДПС України обов`язок зареєструвати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників, суд першої інстанції підкреслив, що відповідний спосіб захисту передбачений положеннями чинного законодавства та є належним для захисту прав платника податків.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що спірні рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті комісією Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків з вказаною конкретною причиною відмови у реєстрації. В свою чергу, подані позивачем для реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників документи не відповідають вичерпному переліку, а зміст первинних документів не дозволяє однозначно з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарських операцій.
Колегія суддів вважає доводи апелянта необґрунтованими та погоджується з рішенням суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341) (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: 
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до приписів п. 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
Згідно з п. 10 та п. 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Положеннями п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Згідно п. 4 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» такими критеріями, зокрема:
- складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п`яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги.
Таким чином, колегія суддів звертає увагу контролюючого органу, що у разі зупинення реєстрації розрахунку коригування на підставі пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем розрахунків коригування, контролюючий орган вказав, що господарська операція платника податків відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Натомість, надіслані позивачу квитанції містить пропозицію щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, під час зупинення реєстрації розрахунку коригування контролюючий орган застосував критерії ризиковості здійснення операцій до розрахунку коригування, що не відповідає приписам п.п. 6, 7 Порядку № 1165 та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованим 13 грудня 2019 року в Міністерстві юстиції України за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не надано жодного доказу того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись запити щодо недостатності документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції, викладеній в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року у справі № 140/2160/18.
Також, при прийнятті рішення у даній справі, колегією суддів також враховано висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, в якій зазначено: «Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. У цій справі судами констатовано невідповідність рішення про зупинення реєстрації податкової накладної законодавчо визначеним вимогам, про що прямо вказав суд першої інстанції. Поряд з цим судами все одно здійснено дослідження тих первинних документів та аргументів податкового органу, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування».
Таким чином, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної. 
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність оспорюваних рішень.
Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні розрахунки коригування, колегія суддів виходить з наступного.
Пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Реєстрі було зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Аналогічні норми закріплені в п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою № 1246, згідно якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Відповідно до п. 20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН/РК, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
За таких обставин, враховуючи відсутність підстав, які б унеможливлювали реєстрацію спірних розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати такі розрахунки коригування позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
При цьому, надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належні докази, що підтверджують факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20.06.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                          Кузьменко В.В.

                                                                                                    Оксененко О.М.