ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 листопада 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/32285/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Щербака А.А. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Малиш Н.І.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року (суддя Юхно І.В.) у справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ДК Дніпро-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,-
ВСТАНОВИВ
ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року позов задоволено.
Суд вирішив визнати протиправними скасувати прийняті Головним управлінням ДПС Дніпропетровській області: податкове повідомлення-рішення №0178380708 від 11.07.2023, податкове повідомлення-рішення №0178360708 від 11.07.2023, податкову вимогу від 27.10.2023 №0025037-1305-0436, рішення про опис майна в податкову заставу №0025037-1305-0436.
Відповідачем подана апеляційна скарга, просить рішення суду першої інстанції скасувати, в задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує. 
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до пункту 3 частини 1  ст.311 КАС України в порядку письмового провадження, на підставі наявних у ній доказів. 
Колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.
Як було встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Дніпропетровській області 14.06.2023 прийняті накази «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549) на підставі підпункту 75.1.3 пункт 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України:
- №2870-п про проведення з 14.06.2023 фактичної перевірки ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549) за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 17, з питання дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності згідно статті 102 ПК України, тривалістю не більше 10 діб;
- №2872-п про проведення з 14.06.2023 фактичної перевірки ТОВ «ДК Дніпро-Трейд» (ЄДРПОУ 43324549) за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 36-К, з питання дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності згідно статті 102 ПК України, тривалістю не більше 10 діб.
Згідно з актом фактичної перевірки, зареєстрованим 26.06.2023 за №2368/04/36/07-08/РРО/43324549, на підставі наказу №2870-п від 14.06.2023 проведено перевірку господарської одиниці «кафе», що розташована за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 17, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ДК Дніпро-Трейд»:
- пункт 2.2.20 додаткова інформація по факти, встановлені в ході перевірки:
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК без роздрукування, виписки та видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми, а саме: за період з 01.01.2022 по 31.03.2023 в розрахункових документах відсутній обов`язків реквізит: «Марка акцизного податку» на загальну суму 215735 грн;
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (перелік проведених розрахункових операцій через РРО з продажу тютюнових виробів без використання режиму попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД зазначено у додатку 2 до акту перевірки - витяг з бази даних ДПС України);
- незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну, контрольні стрічки з РРО не надані; - пункт 3.1 встановлено порушення:
- п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- наказ №13 Міністерства фінансів України від 21.01.2016 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операції (розрахункових книжок).
Згідно з актом фактичної перевірки, зареєстрованим 26.06.2023 за №2372/04/36/07-08/РРО/43324549, на підставі наказу №2872-п від 14.06.2023 проведено перевірку господарської одиниці «кафе», що розташована за адресою м. Дніпро, вул. Панікахи, буд. 36-К, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ДК Дніпро-Трейд»:
- пункт 2.2.20 додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки:
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК без роздрукування, виписки та видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми, а саме: за період з 01.01.2022 по 31.03.2023 в розрахункових документах відсутній обов`язків реквізит: «Марка акцизного податку» на загальну суму 22099,8 грн;
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (перелік проведених розрахункових операцій через РРО з продажу тютюнових виробів без використання режиму попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД зазначено у додатку 2 до акту перевірки - витяг з бази даних ДПС України);
- незабезпечення зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну, контрольні стрічки з РРО не надані;
- пункт 3.1 встановлено порушення:
- п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- наказ №13 Міністерства фінансів України від 21.01.2016 Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операції (розрахункових книжок).
11.07.2023 контролюючим органом прийняті оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення:
- №0178380708, на підставі акту №2372/04/36/07-08/РРО/ НОМЕР_1 від 26.06.2023, про застосування суми штрафних санкцій в сумі 335759,70 грн, з них: 330149,70 грн на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР 150% вартості проданих з порушенням (220099,80 х 150% = 330149,70 грн); 5100 грн на підставі п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР; 510 грн на підставі п.5 ст.17 Закону №265/95-ВР;
- №0178360708, на підставі акту №2368/04/36/07-08/РРО/43324549 від 26.06.2023, про застосування суми штрафних санкцій в сумі 329162,50 грн з них: 329162,50 грн на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР 150% вартості проданих з порушенням (215635 х 150% = 323542,50 грн); 5100 грн на підставі п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР; 510 грн на підставі п.5 ст.17 Закону №265/95-ВР.
Відповідачем складені:
- податкова вимога форми «Ю» №00250037-1305-0436 від 27.10.2023 про наявність станом на 26.10.2023 податкового боргу у розмірі 664922,20 грн, штрафні санкції;
- рішення від 27.10.2023 №0025037-1305-04-36 про опис майна у податкову заставу;
- акт опису майна платника податків №76838/6/04-36-13-05-10 від 17.11.2023.
Позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем правомірність оскаржених рішень не було доведено.
За висновками суду першої інстанції пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР не встановлює відповідальність суб`єкта господарювання за видачу розрахункового документа, який має недолік реквізиту; відповідач у якості доказів посилається на витяг з власної інформаційної бази, тобто вторинну та оброблену інформацію, а не на первинні розрахункові документи; невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Колегія суддів зазначає наступне. 
Щодо підстав визначених у наказі про проведення перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (п.80.2.2.) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту     81.1 статті 81 ПК України     під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту     80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт     80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту     81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту     80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».
Колегія суддів бере до уваги, що у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 14.06.2023, підстави для проведення фактичної  перевірки «… на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України..»
Враховуючи висновки Верховного Суду та приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, суд доходить до висновку, що оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, висновок суду першої інстанції про порушення контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є помилковими.
Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Пункт 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Щодо встановлення порушення ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом №13 Міністерства фінансів України від 21.01.2016 Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операції (розрахункових книжок) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Таким чином, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). 
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. 
Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Таким чином,  відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п. 1ст. 17 Закону №265 за порушення вимог ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. А використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО.
Судом першої інстанції зазначеного не враховано.
Рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, у задоволенні позову належить відмовити. 
Керуючись ст. ст. 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

                                                  ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДК Дніпро-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень скасувати. 
У задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.  
Постанова у повному обсязі складена 27 листопада 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш