ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 810/2392/18
касаційне провадження № К/9901/13182/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Сістемс» (далі - Товариство) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2019 (головуючий суддя - Карпушова Л.В., судді - Губська Л.В., Епель О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Сістемс» до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 18.04.2018 № 0011451414 та № 0011441414.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, укладеним з ТОВ «Армматех Буд», що пов`язані із його господарською діяльністю, які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів, з урахуванням того, що ТОВ «Армматех Буд» було належним чином зареєстрованою юридичною особою, платником на додану вартість та мало відповідну ліцензію на провадження господарської діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури.  
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 03.08..2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2019, у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що вироком Печерського районного суду міста Києва від 05.04.2016 у справі №757/13559/16-к ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті  27, частиною другою статті  28, частиною першою статті  205 Кримінального України, в мотивувальній частині якого вказано, що не маючи наміру здійснювати діяльність підприємства, пов`язану з торгівлею товарами (виконанням робіт, наданням послуг), зафіксовану у статутних документах ТОВ «Арматех Буд», усвідомлюючи протиправний характер запропонованих йому дій як майбутнього засновника та власника вказаного підприємства, ОСОБА_1 , перебуваючи в червні 2015 року у м. Києві, погодився на пропозицію невстановленої особи придбати ТОВ «Арматех Буд» з метою прикриття незаконної діяльності. Вказані обставини свідчать про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Арматех Буд» фактично не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально без мети на реальне настання правових наслідків, що обумовлені господарським договором.
Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Арматех Буд», що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, оскільки необхідність укладення договорів із ТОВ «Арматех Буд» була зумовлена необхідністю виконання позивачем своїх зобов`язань перед ТОВ «Механічний завод «Сонет» та ТОВ «Енерго Інвест» (зобов`язання за якими були виконані). Також, Товариство посилається на те, що на час укладення договорів із ТОВ «Арматех Буд» зазначений контрагент був належним чином зареєстрованою юридичною особою, платником податку на додану вартість, мав відповідну ліцензію на провадження діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури, з терміном дії з 30.03.2015 по 30.03.2018 (яка не була припинена чи анульована протягом всього строку її дії), в Єдиному державному реєстрі судових рішень була відсутня будь-яка інформація щодо кримінального провадження стосовно діяльності ТОВ «Арматех Буд» з питань здійснення останнім фіктивної підприємницької діяльності. Крім того, скаржник посилається на те, що у мотивувальній частині вироку Печерського районного суду міста Києва від 05.04.2016 у справі №757/13559/16-к наведено перелік підприємств реального сектору економіки, на користь яких ТОВ «Арматех Буд» виписувало первинні фінансово-господарські документи, фактичне не здійснюючи купівлю-продаж товарів (робіт, послуг), тобто надавало послуги з мінімізації податкових зобов`язань, при цьому Товариство у цьому переліку відсутнє, тоді як відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 12.04.2018 у справі № 826/1571/16, вирок може слугувати підтвердженням нереальності господарських операцій між платником та контрагентом тільки якщо він містить посилання саме на ці операції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.05.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Управління у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 17.12.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 18.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку  Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Арматех Буд» за період з 01.01.2016 по 29.02.2016, результати якої оформлені актом від 23.03.2018 № 209/10/10-36-14-14/37851081, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1  статті  44, пункту  198.6  статті  198 Податкового кодексу України, в результаті чого  Товариством був занижений податок на додану вартість  у періоді, що перевірявся, на загальну суму 25581,00 грн. (у тому числі: за січень 2016 року - 14015,67 грн., за лютий 2016 року - 11565,40 грн.) та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, за січень 2016 року на 4751,00 грн. 
Зокрема, у акті перевірки вказано, що: Товариство (покупець, замовник) неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість по господарських операціях, здійснених з ТОВ «Арматех Буд» (продавець, виконавець) згідно договору поставки № 02/16 від 18.02.2016 та договорів субпідряду № 09112015 від 09.11.2015 та № 01012016 від 04.01.2016, оскільки: надані Товариством до перевірки первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснених господарських операцій з вказаним контрагентом (підписані від імені ТОВ «Арматех Буд» директором ОСОБА_1 ) не можна вважати належно оформленими, оскільки: згідно реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва щодо ТОВ «Арматех Буд» внесено запис 14.11.2015 про те, що підприємство зареєстровано (перереєстровано) у органах державної реєстрації фізичною особою з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим оссобам або таким особам, які не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про нереальність господарських операцій між Товариством та зазначеним контрагентом.

На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 18.04.2018: № 0011451414, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 25581,00 грн. - за основним платежем та на 6396,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0011441414, яким зменшило Товариству суму від`ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за січень 2016 року на 4751,00 грн. 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.  Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  аналог  власноручного підпису або підпис, прирівняний  до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про  електронний  цифровий  підпис», або інші дані, що дають  змогу  ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Арматех Буд» не могли були реально (фактично) здійснені, що оскільки вироком Печерського районного суду міста Києва від 05.04.2016 у справі №757/13559/16-к ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті  27, частиною другою статті  28, частиною першою статті  205 Кримінального України, в мотивувальній частині якого вказано, що не маючи наміру здійснювати діяльність підприємства, пов`язану з торгівлею товарами (виконанням робіт, наданням послуг), зафіксовану у статутних документах ТОВ «Арматех Буд», усвідомлюючи протиправний характер запропонованих йому дій як майбутнього засновника та власника вказаного підприємства, ОСОБА_1 , перебуваючи в червні 2015 року у м. Києві, погодився на пропозицію невстановленої особи придбати ТОВ «Арматех Буд» з метою прикриття незаконної діяльності. При цьому, ОСОБА_1 , діючи умисно з метою прикриття незаконної діяльності третіх осіб, з корисливих мотивів, сприяючи вчиненню фіктивного підприємництва, надав невстановленій особі власні паспортні дані та копію довідки про присвоєння йому ідентифікаційного номера, необхідні для складання статутних та реєстраційних документів підприємства. Використовуючи ТОВ «Арматех Буд» для прикриття незаконної діяльності, невстановлені особи з метою надання протиправній діяльності вигляду законної та уникнення контролю за своєю діяльністю зі сторони контролюючих органів отримали можливість, минуючи ОСОБА_1 , який формально рахувався засновником та директором ТОВ «Арматех Буд», упродовж 2015-2016 років складати та видавати від його імені господарські угоди та первинні фінансово-господарські документи, фактично не здійснюючи купівлю-продаж товарів (робіт, послуг), надавати послуги з мінімізації податкових зобов`язань. 

Разом з цим, Верховний Суд вказує, що перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Крім того, Товариство в обгрунтування позовних вимог посилалося на те, що факт здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Арматех Буд» підтверджується: податковими та видатковими накладними, рахунками на оплату, платіжними дорученнями, протоколами погодження договірної ціни, актами виконаних робіт (наданих послуг), які не містять дефектів форми та змісту, виписаних належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість, у якої була наявна ліцензія на провадження діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури, з терміном дії з 30.03.2015 по 30.03.2018 (яка не була припинена чи анульована протягом всього строку її дії). Також, Товариство посилалося на те, що необхідність укладення договорів із ТОВ «Арматех Буд» була зумовлена необхідністю виконання позивачем своїх зобов`язань перед ТОВ «Механічний завод «Сонет» та ТОВ «Енерго Інвест» (зобов`язання за якими були виконані), що також підтверджується відповідними договорами та первинними бухгалтерськими документами. 

Крім того, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15), Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

В свою чергу, слід зазначили, що у вироку Печерського районного суду міста Києва від 05.04.2016 у справі №757/13559/16-к, копія якого наявна у матеріалах справи, наведено перелік підприємств реального сектору економіки, на користь яких ТОВ «Арматех Буд» виписувало первинні фінансово-господарські документи, фактичне не здійснюючи купівлю-продаж товарів (робіт, послуг), тобто надавало послуги з мінімізації податкових зобов`язань, при цьому Товариство у цьому переліку відсутнє.

Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2019 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Сістемс» задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2019 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк